房地产项目清算与土地增值税清算.docx
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房地产项目清算与土地增值税清算
土地增值税清算的涉税处理
第一部分土地增值税清算基础知识
第二部分清算收入的审核
第三部分税前扣除原则
第四部分转让税金的审核
第五部分利息支出的审核
第六部分期间费用的审核
第七部分开发成本的审核
第一部分：
土地增值税清算基础知识
一、土地增值税清算概念
二、增值额和扣除项目
三、开发成本的口径
四、税率的形式
五、清算对象（重点）
六、清算条件
七、清算审核
八、补缴土地增值税
九、清算后再转让
一、土地增值税清算概念
2009国税发91号土地增值税清算管理规程
土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。
二、增值额和扣除项目
土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。
其中，纳税人转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额，为增值额。
具体到房地产开发企业，规定的扣除项目包括：
1、取得土地和开发土地的成本费用，包括土地价款和出让金、场地平整费用和契税等；
2、新建房及配套设施的成本费用，包括前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费和开发间接费等；
3、与转让房地产有关的税金，包括营业税、城建税、教育费附加等，不包括印花税金；
4、与转让房地产有关的期间费用，包括管理费用、销售费用和财务费用等。
其中，上述
（1）
（2）项可以加计扣除20%，第（3）项据实扣除，第（4）项按照
（1）
（2）合计数的一定比例内据实扣除。
三、开发成本的口径
会计口径：
包括土地和资本化利息
土地增值税法：
不含土地、资本化利息
加计扣除基数：
会计口径－资本化利息
2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知
四、税率的形式
1、定额税率是指按照征税对象的计量单位直接规定纳税绝对额的税率形式，主要应用于土地使用税和车船使用税，在消费税和印花税也有部分应用。
2、比例税率是指对同一征税对象不分数额大小，规定相同的征税比例的税率形式，是最常见的税率，应用于企业所得税、增值税、营业税、房产税等
3、累进税率是指按照征税对象数量的增大，征税比例逐步提高的税率形式，又分为超额累进税率和超率累进税率，特点是每个级次分别适用不同的税率。
前者主要应用个人所得税的工资薪金和个体工商户所得，后者主要应用于土地增值税。
4、土地增值税的税率
土地增值税实行四级超率累进税率：
增值额超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；
增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；
增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%；
增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。
应纳土地增值税额=增值额A×30%+增值额B×40%+增值额C×50%+增值额D×60%
在运用上述公式时，必须按照实际增值额从低到高的顺序分别确认适用的增值额A、B、C、D，有可能只有A而没有BCD。
五、清算对象
（一）会计成本核算对象
开发成本核算对象，是指在进行成本核算时，归集和分配开发成本而确定的成本承担者。
由于房地产开发企业是按照城市总体规划和建设规划以及土地使用规划的要求，在特定的固定地点进行开发经营的。
因此应结合开发项目的地点、用途、结构、装修、层高、施工队伍等因素，按照下列原则，选择成本核算对象：
1、一般的开发项目，以每一独立编制的概算或施工图预算所列单项工程为成本核算对象。
2、同一开发地点、结构类型相同的群体开发项目，开竣工时间相近、由同一施工单位施工的，可以并为一个成本核算对象
3、对于个别规模较大、工期较长的开发项目，可以结合经济责任制的需要，按开发项目的一定区域和部位，划分成本核算对象。
（二）企业所得税计税成本对象
2009国税发31号房地产开发经营业务企业所得税处理办法
1、可否销售原则。
开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。
2、分类归集原则。
对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。
3、功能区分原则。
开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。
4、定价差异原则。
开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。
5、成本差异原则。
开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。
6、权益区分原则。
开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。
成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。
成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意
（三）土地增值税清算对象
1、土地增值税暂行条例实施细则第八条
土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
2、2006国税发187号关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知
土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
2010厦门房地产开发企业土地增值税清算管理办法
第十五条对于分期开发的项目，以政府建设主管部门颁发的《建设工程施工许可证》作为分期标准，以分期项目为单位清算。
2008湖北房地产开发企业土地增值税清算管理办法
对于滚动开发项目，以规划部门发放的《建设工程规划许可证》审批的房地产开发项目为单位进行清算。
3、2009国税发91号土地增值税清算管理规程
第十七条对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。
2007海南关于明确土地增值税若干政策问题的通知
判断房产属住宅或非住宅，以规划报建资料和房产证记载的房产用途为准。
总结：
清算对象原则上按照房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象，但对于对于房地产开发企业的不同开发项目，如果同时符合以下条件，可以合并为一个清算对象：
（1）属于同一《国有土地使用证》界定的土地范围；
（2）属于同一《建设工程规划许可证》报建的工程；
（3）属于相同的房产类型；
（4）竣工时间接近。
需要说明的是，在满足上述条件的前提下，一般不再考虑定价差异原则、成本差异原则。
2008湖北关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知
房地产开发项目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同时还有商铺、商网、车库等其他开发产品的，该项目应缴纳的土地增值税，应按住宅和其他开发产品两类分别计算土地增值税。
其他开发产品类中纳税人建造商网、商铺、车库、辅助房等，不再按功能分别分类计算土地增值税。
4、地下车库
人防性质的车库，产权归全体业主所有，属于公共设施，按照对应的开发项目处理
非人防性质的车库，可以出售所有权：
商业用地、综合用地对应的地下车库，按照非住宅处理；
居住用地对应的地下车库，如果转让价格与住宅大体相当，按照住宅项目处理，否则视为非住宅项目
5、综合楼
对于同一宗土地上建造的综合楼，即既有住宅又有非住宅（如写字间、商铺等），应当贯彻功能区分原则，按照不同的房产类型归属于不同的清算对象。
六、清算条件
2009国税发91号土地增值税清算管理规程
第九条纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。
（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的
（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的
（三）直接转让土地使用权的。
第十条对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算
（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
注：
尚未销售的部分不确认收入和扣除项目
可售建筑面积
商品房预售许可证，等于总建筑面积扣除不能分摊的公用建筑面积后的余额
总建筑面积 指在建设用地范围内单栋或多栋建筑物地面以上各层建筑面积之和；
注：
特殊情况下包含地下建筑面积
不包括不能分摊的公用建筑面积有：
单独具备使用功能的独立使用空间、机动车库、供暖锅炉房、物业管理用房等。
（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；
注：
尚未销售部分不确认收入和扣除项目，未来再销售时按照旧房处理
（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；
注：
尚未销售部分需要确认收入和扣除项目
七、清算审核
税务机关对企业清算资料的审核，不改变企业的依法申报责任。
企业采用伪造、变造有关资料证明等手段造成少缴土地增值税税款的，应当根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处理
清算报告：
房地产开发企业委托税务师事务所等中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核。
主管税务机关如果未采信或部分未采信鉴证报告的，应当向房地产开发企业告知其理由。
八、补缴土地增值税
1、2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知
纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。
中华人民共和国税收征收管理法
第五十二条因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
2、退还多缴土地增值税
中华人民税收征收管理法
第五十一条纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还
税收征收管理法实施细则第七十八条
税收征管法第五十一条规定的加算银行同期存款利息的多缴税款退税，不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。
退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。
3、补退土地增值税与企业所得税
2010公告第29号关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告
假定各年企业所得税税率一致，并且持续经营，则：
（1）补缴土地增值税的，直接在当年所得税前扣除；
（2）退还土地增值税的，直接在当年所得税前调整。
假定企业申请公司注销：
无论以前年度所得税率是否一致，都应当按照各年销售收入（含预收收入）比例，重新计算以前年度各年应当扣除的土地增值税，进而计算以前年度各年应当补退的企业所得税
注：
不适用于实际毛利率的调整
九、清算后再转让
2006国税发187号关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知八
在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。
单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积
注：
要符合同一房产类型
2007云南关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题补充意见
房地产开发企业建造商品房，已自用或出租使用年限在2年以上（不含2年）再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围。
2007辽宁房地产开发企业土地增值税清算管理办法
第七条房地产开发企业纳税人建造商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围。
2008北京房地产开发企业土地增值税清算管理办法
房地产开发企业建造的商品房，已自用或出租使用年限在一年以上再出售的，应按照转让旧房及建筑物的政策规定缴纳土地增值税，不再列入土地增值税清算的范围
第二部分清算收入的审核
一、正常销售收入
二、外部视同销售收入
三、内部视同销售收入
四、转让永久使用权
五、代收费用
一、正常销售收入
2009国税发91号土地增值税清算管理规程
第十八条审核收入情况时，应结合销售发票、销售合同（含房管部门网上备案登记资料）、商品房销售（预售）许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料，重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入；
1、面积误差
2010国税函220号关于土地增值税清算有关问题的通知
土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。
销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整
对于测量面积的误差，依据2001年颁布的《商品房销售管理办法》的规定，面积误差比绝对值在正负3%以内（含3%），据实结算房价款；实测面积大于合同面积并且超过3%的部分，房价款由房地产开发企业承担，产权归买受人；实测面积低于合同面积并且超过3%的部分，房价款由房地产开发企业双倍返还买受人。
实际执行过程中，对于返还房价款冲减售房金额的，如果以前已经全额开具商品房销售发票，均需要收回并且重新开具；如果实测面积低于合同面积并且超过3%，多数省份要求重新办理销售合同备案。
2、违约金收入
2002北京关于对房地产公司收取客户的违约金征收营业税问题的批复
根据现行营业税政策规定，对北京京港物业发展有限公司向购房户收取的因延期支付房款而发生的违约金，应并入营业额随相关业务适用税目税率计算征收营业税。
注：
部分违约/根本违约，收款方向
3、赠送家用电器
2006国税函1278号关于中国移动有限公司内地子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知
2007国税函778号关于中国联通有限公司及所属分公司和中国联合通信有限公司贵州分公司业务销售附带赠送行为有关流转税问题的通知
2007国税函1322号关于中国网络通信集团公司及其分公司和中国网通（集团）有限公司及其分公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知
（1）销售前明确承诺赠送的
A属于捆绑销售，不需要单独计算增值税，实质上是合并计算销售不动产营业税
B如果赠送的家电、家居构成房屋的附属设备或设施，则属于开发成本，未来可以享受土地增值税的加计扣除，如可视对讲系统、壁挂锅炉、整体厨房、整体卫生间等，否则计入销售费用，如空调、电冰箱、家具等。
（2）如果采用有奖销售形式，由于是否赠送具有不确定性，或者明确赠送但金额不确定，不论是否人人有份，不论是否构成不动产的附属设施，均属于销售费用，同时扣缴个人所得税
2011财税50号关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知
（3）赠送家电的发票
A如果开发商没有过渡发票，即要求供应商的发票抬头为业主，自己只负责办理转交，则房地产销售收入和销售成本不包括赠送的家电金额。
B如果开发商过渡了发票，即要求供应商的发票抬头为自己，自己统一开具销售不动产发票，则房地产销售收入不得扣除赠送的家电金额，但家电金额可以作为销售费用或开发成本处理。
4、1≈3
2001安徽关于个人所得税若干政策问题的通知
个人取得由房地产开发商支付的购房保证金占用费，应按利息、股息、红利所得征收个人所得税，税款由支付购房保证金的房地产开发商代扣代缴
5、销售但约定占有
情形：
出售小区内已建成商铺，但书面合同约定三年后再实际交付。
在这段期间，开发商保留控制权，用于售楼部或样板间、家居展示等用途。
2008国税函576号关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复
中华人民共和国合同法
第六十五条 当事人约定由第三人向债权人履行债务的，第三人不履行债务或者履行债务不符合约定，债务人应当向债权人承担违约责任。
第六十六条 当事人互负债务，没有先后履行顺序的，应当同时履行。
一方在对方履行之前有权拒绝其履行要求。
一方在对方履行债务不符合约定时，有权拒绝其相应的履行要求。
抵销交易
A两方均应当确认营业收入，计算流转税、财产行为税金等
B确认相应的应收帐款和应付帐款
C按照合同法的规定，抵顶、核销
注：
对企业所得税一般不会产生实质上的影响，主要偷逃了流转税、财产行为税金等
二、外部视同销售收入
2009国税发31号房地产开发经营业务企业所得税处理办法
第七条企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。
2008国税函828号关于企业处置资产所得税处理问题的通知
（一）外部视同销售收入在审核时关注的是销售价格的公允性，一般按照下列顺序确定：
1、如果在房地产开发企业内部存在本月份的可比产品销售价格，应当按照可比产品销售价格确定，如住宅等；
注：
公允价值优先
2、如果在房地产开发企业内部不存在可比产品销售价格（如商铺），或者虽然存在可比产品但不属于本月份（如住宅），参照当地同一地区、同一月份政府主管部门公布的销售价格确定；
3、按开发产品的成本利润率确定。
开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。
计算公式为：
开发成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）
（二）对外抵债
1998国税函771号关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复
单位或个人以房屋抵顶有关债务，不论是经双方（或多方）协商决定的，还是由法院裁定的，其房屋所有权已发生转移，且原房主也取得了经济利益（减少了债务），因此，对单位或个人以房屋或其他不动产抵顶有关债务的行为，应按“销售不动产”税目征收营业税。
1、存在可比公允价格：
借：
应付帐款
贷：
主营业务收入
营业外收入
即超过公允价值的部分，不涉及营业税和土地增值税
2、不存在可比公允价格
借：
应付帐款
贷：
主营业务收入
即按照实际抵债金额和最低价格孰高的原则确认营业收入，不单独债务重组收益
3、对外抵债，间接过户
2007国税函645号关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复
开发商——施工企业——混凝土企业
第一步，开发商同施工企业达成债务重组协议，施工企业的应收帐款演变为房产权利
第二步，施工企业同混凝土达成债务重组协议，施工企业的抵债对价是房产权利
第三步，开发商经房产按照约定直接过户给混凝土，但与施工企业的再抵债差价无关
700——800——850
合同法摘要
第八十条 债权人转让权利的，应当通知债务人。
未经通知，该转让对债务人不发生效力。
第八十一条 债权人转让权利的，受让人取得与债权有关的从权利，但该从权利专属于债权人自身的除外。
第八十四条 债务人将合同的义务全部或者部分转移给第三人的，应当经债权人同意。
第八十六条 债务人转移义务的，新债务人应当承担与主债务有关的从债务，但该从债务专属于原债务人自身的除外。
（三）长期股权投资
1995财税48号关于土地增值税—些具体问题规定的通知
对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。
对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
2006财税21号关于土地增值税若干问题的通知
对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。
2010公告第19号关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告
企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
2002财税191号关于股权转让有关营业税问题的通知
以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
2009财税59号关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知五
企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权
（四）用于支付股利
1997国税函387号关于以不动产作为股利进行分配征收营业税问题的批复
东亚公司将属于东亚公司的不动产作价作为股利分配给中外双方，所有权发生了转移，符合现行营业税关于销售不动产的规定。
因此对东亚公司分配的不动产应按"销售不动产"征收营业税。
会计处理：
借：
未分配利润
贷：
应付股利
注：
必须在股东会宣告分配后作帐务处理，不允许提前预分股利
借：
应付股利
贷：
主营业务收入
注：
按照股东会宣告分配时的公允价格确定
三、内部视同销售
2006国税发187号关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知
房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。
特点：
所有权没有改变，历史成本延续
2008国税函828号关于企业处置资产所得税处理问题的通知
内部处置营业税
营业税暂行条例实施细则
第十条除本细则第十一条和第十二条的规定外，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。
注：
承包、中央铁路除外
2003国税发89号关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知
四、转让永久使用权
前提：
没有取得预售许可证，也没有及时补办，销售后无法办理房屋初始产权登记
《中华人民共和国物权法》第九条：
不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。
1993国税发149号营业税税目注释
2007江苏关于在农村集体土地上建房转让征收营业税问题的批复
对纳税人租用或利用农村集体土地建房销售的行为应按照“销售不动产”税目征收营业税。
2005国税函83号关于营业税若干政策问题的批复（全文废止）
对具有明确租赁年限的房屋租赁合同，无论租赁年
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