关于青岛市外资银行避税与反避税的研究Word文件下载.docx
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2642.71
120797
2.19%
合计
6，957.48
377091
1.85%
（二）青岛市外资银行地方税收增长情况
表二：
2003年－2007年全市外资银行机构缴纳地方税收统计表
单位：
万元
同比增加额
增长率
320.78
—
761.73
440.95
137.46%
1268.86
507.13
66.58%
1963.40
694.54
54.74%
2642.71
679.30
34.60%
2321.93
33.37%
（三）青岛市外资银行各地方税种所占比重
表三：
外资银行各地方税种所占比重（以2008年1-9月份为例）
税种
数额
比重
营业税
2824.93
83.04%
印花税
21.42
0.63%
个人所得税
507.22
14.91%
房产和城市房地产税
37.57
1.10%
城镇土地使用税
1.36
0.04%
残疾人就业保障金
9.58
0.28%
收入总额
3402.08
100%
（四）2003-2007年以来各主要地方税种变化情况
表四：
外资银行2003-2007年营业税增长情况
万元
236.41
656.90
420.49
177.87%
1027.92
371.02
56.48%
1620.97
593.05
57.69%
2037.70
416.73
25.71%
5，579.90
1801.30
32.28%
表五：
外资银行2003-2007年个人所得税增长情况
43.46
67.33
23.87
54.93%
208.77
141.45
210.08%
292.73
83.96
40.22%
503.88
211.15
72.13%
1，116.17
460.42
41.25%
二、目前外资银行存在的主要避税方式
随着外资银行业务范围的扩大以及2007年1月1日开始征收城镇土地使用税，外资银行在电子商务和个人所得税以及城镇土地使用税方面的避税出现新的情况和特点。
在对外资银行进行涉外税务审计和反避税调查的实际工作中，发现其主要有以下避税方式：
（一）利用电子商务税收征管盲区避税。
目前，一些跨国公司对全球子公司实行内部管理，一般是采用电子商务的方式，即总部通过专线互联网来实现其与各子公司以及外部的联系。
具体做法是：
外国总部统一与所在地的电信公司签订专线租赁合同，同时专门成立技术支持部门，购买所需的网络设备，通过专线进行远程技术支持。
总部统一与所在地的电信公司结算专线使用的费用，然后根据各子公司的使用情况分别核算收取费用。
而在中国境内的外资子公司，通常是把电信专线租赁费和远程网络技术支持费合二为一（因其付出的电信专线租赁费可按设备租金征收预提所得税），一并向总部支付远程网络技术支持费等。
如某企业，2007年向境外总部支付150余万欧元的远程网络技术支持费。
对于这些费用是否征收所得税，企业认为，远程网络技术支持等劳务发生在中国境外，不应征收所得税。
而按照我国现行税法规定，应在劳务发生地征收所得税。
因此，税务机关难以征税。
由此可见，我国现行税法的有关规定，已不适用于电子商务环境下的经营行为。
（二）在个人所得税方面，利用外籍个人所得税的特殊规定避税
1、兼职人员利用税负不同合理避税
例1：
外籍个人A，英国人，在一家外资银行代表机构出任首席代表，同时兼任一家外资公司业务经理，2007年在华时间是120天，月工资为80000元，其中20000元为代表处支付，10000元为外资银行支付，50000元为境外雇主支付，9月份在华时间为10天，此人9月份个人所得税是多少？
因为此人在国内有兼职，国内的兼职，在税法里的规定是允许汇总交税，办法是把此人的所有收入汇总在一起，在一个地方的税务局交税。
在《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》）1994年6月30日 国税发［1994］148号（以下简称148号文）里，受雇于代表处的雇员跟受雇于外资银行的雇员的交税方法是不一样的，前者较高，后者较低。
如果出现同时在这两个机构任职，就出现了一定的税务筹划空间：
如选择在代表处交税：
[（80000-4000）*35%-6375]*10/30=6741.67
如果选择在外资银行交税：
[（80000-4000）*35-6735]*30000/80000*10/30=2528.12
根据148号文第二条的后半部分的规定：
"
凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。
由于大部分的外资银行代表处都采取经费支出换算收入征收营业税和企业所得税的办法，所以绝大部分代表处的外籍雇员都用这个规定，也就是说，不管这位外籍人员来华的时间长短，都需要先把全部收入（无论在代表处账簿有无记载）先计算出税金以后再按天数进行划分。
虽然《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》国税发[2004]97号（以下简称97号文）规定，所有的外籍个人，无论在外资银行任职还是在代表处任职，都可以用公式：
应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×
适用税率－速算扣除数）×
（当月境内支付工资/当月境内外支付工资总额）×
（当月境内工作天数/当月天数），但是，该公式里面"
（当月境内支付工资/当月境内外支付工资总额）"
的"
当月境内机构支付工资"
仍然应该按照148号文的第二条规定执行，也是说，对于用经费支出换算收入计税的办事处的外籍个人来说，"
当月境内机构支付的工资"
恒等于"
当月境内外支付工资总额"
.
2、利用协定和我国税法规定不同避税
例2：
外籍个人B，英国人，在一家外资银行任财务总监及董事，在华时间为120天，月工资为60000元人民币，其中20000元为境内的外资银行支付，40000元为境外雇主支付，同时，境内的外资银行支付给B20000元董事费，此人在9月份在华时间为10天，此人9月份应缴个人所得税是多少？
这个案例中该外籍个人加上了一个董事的头衔，还在工资中拨了20000元作为他的董事费，但是这样一来就给企业带来了避税空间。
根据97号文的条款：
在中国境内无住所的个人担任中国境内企业高层管理职务同时又担任企业董事，或者虽名义上不担任董事但实际上享有董事权益或履行董事职责的，其从该中国境内企业取得的报酬，包括以董事名义取得的报酬和以高层管理人员名义取得的报酬，均仍应适用协定或安排中有关董事费条款和国税发〔1994〕148号第五条的有关规定，判定纳税义务。
董事费与工资合并交税的计算：
[（20000+20000-4000）*25%-1375=7625
董事费与工资薪金分开交税：
工资薪金应缴的税：
[（20000-4000）*20%-375]=2825
董事费应缴的税：
20000*（1-20%）*20%=3200
两者之和：
2825+3200=6025
3、利用境外保险费合理避税。
新的《企业所得税法实施条例》第三十五条规定：
企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
第三十五条并没有涉及到境外保险费。
因此要交企业所得税。
但是境外保险费可以通过以下两种方法规避个人所得税。
例3：
某新加坡人，在一家外资企业任财务总监，2007年在华时间320天，当年没有连续超过30天的离境。
2008年1-3月份都在中国，2008年4月应付工资为100000元人民币，全部为境内的外资企业支付。
另外，按新加坡政府的有关规定，必须购买一种强积金，由单位与个人分担，其中单位负责工资总额的25%为25000（记账为借：
管理费用25000，贷：
银行存款25000），其中个人负责工资总额的20%为20000，2008年4月应实发工资为80000元人民币，2008年4月份在华时间为10天，此人2008年4月份的个人所得税为多少？
分析：
这一个案例的新加坡人在2007年成为中国税收居民，到2008年4月份在华时间已经超过90天，其单位负责的强积金25000已经在企业应纳税所得额中扣除，要计入雇员个人的应纳税所得额；
个人的负责20000元根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险费有关所得税处理问题的通知》（国税发[1998]101）号的规定在中国境内工作的雇员个人支付的各类境外保险费，均不得从该雇员个人的应纳税所得额中扣除。
此人2008年4月份的个人所得税为
当月应纳税额＝按当月境内外工资总额计算的税额×
［1－当月境外支付工资／当月工资总额×
当月境外工作天数／当月天数］
[（100000+25000-4800）*45%-15375]*（1-0/125000*20/30）=38715
（1）境外保险费记在其他应收款进行费用挂帐达到避个人所得税的目的。
例4、仍以例3为例，其他条件不变，但是其中单位负责工资总额的25%为25000（记账为借：
其他应收款25000，贷：
银行存款25000），问：
此人2008年4月份的个人所得税为多少？
这一个案例的新加坡人在2007年成为中国税收居民，到2008年4月份在华时间已经超过90天，其单位负责的强积金25000记在其他应收款，没有在企业应纳税所得额中扣除，不用计入雇员个人的应纳税所得额；
个人负责20000不得从该雇员个人的应纳税所得额中扣除。
[（100000-4800）*40%-10375]*（1-0/100000*20/30）=27705
（2）境外保险费和工资全部为境外雇主支付，交的税最少。
例5、仍以例3为例，其他条件不变，但是2008年4月应付工资为100000元人民币，全部为境外雇主支付。
问：
这一个案例的新加坡人在2007年成为中国税收居民，到2008年4月份在华时间已经超过90天，其境外雇主负责的强积金25000没有在在企业应纳税所得额中扣除，不用计入雇员个人的应纳税所得额；
[（100000-4800）*40%-10375]*（1-100000/100000*20/30）=9235
说明：
例5如果全部为境外雇主支付，并且全部由境外雇主负担，则不用交任何个人所得税。
4、对于一次性补偿收入，利用外籍人士不同的税务规定避税。
根据财税[2001]157号文件规定：
“个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用），其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；
超过的部分按照（国税发[1999]178号）的有关规定，计算征收个人所得税。
”很明显，外籍人士的收入肯定不能参照当地上年职工平均工资3倍数额以内的标准执行，当地上年职工平均工资3倍数额以内的标准只能是国内人员的标准。
外籍人士与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入只能并入当月工资薪金交税。
这样不同的规定也给这方面的收入带来了税务筹划的空间。
例6：
某外资银行的日方总经理，2007已经在中国工作三年，合同到期，国外母公司不再与他续签合同，给了他三个月的工资50万人民币，作为补偿。
依据中国税法相关规定遵循“境外支付，境内负担”的原则，其税务筹划具体操作如下：
由国外公司向合资企业开具了劳务费50万发票，作为国外公司向合资企业提供的劳务，然后合资企业向国外母公司支付50万元劳务费（汇出时已缴纳营业税），国外母公司在收到这50万后才支付给日方总经理。
这样操作下来，合资企业由于没有直接支付款项给日方总经理，因此不具有代扣代缴义务，因此很难收到该日方总经理的这笔个人所得税。
5、利用资产使用权避税。
我国新《企业会计准则》（以下简称新准则）自2007年1月1日起在上市公司范围内施行。
新会计准则中首次提出了"
职工薪酬"
条款，为系统规范我国企业职工各种形式劳动报酬的会计处理和相关信息的披露提供了依据。
对于就职工薪酬准则与税法关于"
资产使用权"
是否列入个人所得征税问题出现避税筹划的空间。
根据《新会计准则第9条——职工薪酬》，将企业因获得职工提供服务而给予职工的各种形式的报酬或对价，全部纳入职工薪酬的范围，一共有八项内容，其中包括非货币性福利，这里的非货币性福利就包括了"
.例如，将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬；
或者租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。
难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。
例7：
A银行决定为每位部门经理提供轿车免费使用，同时为每位副总裁租赁一套住房免费使用。
A银行部门经理共有20名，副总裁共有5名。
假定每辆轿车月折旧额为1000元，每套住房租金为8000元。
（1）计提轿车折旧
借：
管理费用20000
贷：
应付职工薪酬20000
累计折旧20000
（2）确认住房租金费用
管理费用40000
应付职工薪酬40000
银行存款40000
根据新的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称新《实施条例》）自2008年3月1日起施行，新《实施条例》首次明确将"
其他形式的经济利益"
纳入个人所得形式。
新《实施条例》明确，个人所得的形式除现金、实物和有价证券外，还有其他形式的经济利益。
并规定所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。
但是，由于“其他形式的经济利益”这个兜底性的条款比较宽泛，对非货币性福利，是否应当计入工资总额还存在争议，“其他形式的经济利益”是否包括资产使用权，实际工作上并不好判断，税法上亦无对资产的使用权征税的具体规定。
目前仅国税函[1999]549号有对资产的使用权征税的规定，不过，国税函[1999]549号的使用范围仅限于购物有奖活动，其他的资产使用权的所得不应该参照执行。
（三）城镇土地使用税。
新的城镇土地使用税暂行条例自2007年1月1日实施以来，将外资企业纳入征管范围。
在日常工作中，由于取得土地的形式多变，情况复杂，往往给税务机关城镇土地使用税的征管工作带来较大难度。
同时也给企业避税带来了筹划的空间。
例8：
已签订用地协议书或用地意向书，实际未交付土地或只交付一部分土地。
问题在于是否能够不征或只征收交付部分土地的土地使用税？
这方面带来了征管的盲区。
根据《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号）第二条：
关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间问题。
以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；
合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第二条第四款中有关房地产开发企业城镇土地使用税纳税义务发生时间的规定同时废止。
而根据物权法第一百三十五条：
建设用地使用权人依法对国家所有的土地享有占有、使用和收益的权利，有权利用该土地建造建筑物、构筑物及其附属设施。
第一百三十九条：
设立建设用地使用权的，应当向登记机构申请建设用地使用权登记。
建设用地使用权自登记时设立。
登记机构应当向建设用地使用权人发放建设用地使用权证书。
中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例第二条：
在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。
第三条：
土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。
未实际交付且没有法定登记也就无法实际使用建设土地即没有实际占用土地，故纳税义务还未发生。
如交付部分，只能对部分征收土地使用税。
三、加强外资银行反避税工作的可能性建议
针对外资银行在电子商务、个人所得税方面出现的新特点，本文尝试从政策和征管两个层面上提出加强反避税的可能性建议。
（一）政策层面的反避税建议
1、在电子商务环境下，应以劳务接受地的概念替代劳务发生地的概念，明确规定提供数字化产品（劳务）应在劳务接受地纳税。
电子商务有别于传统商务，在传统商务中，劳务提供地、劳务发生地、劳务使用地、劳务接受地，一般是同一地；
而在电子商务中，劳务提供地、劳务发生地、劳务使用地、劳务接受地，往往是分处异地。
企业（个人）完全可以在异地通过互联网向各地提供劳务。
鉴于此，我国税务机关应修订、完善现行税收法规，在数字化产品（劳务）的交易中，将劳务接受者所在地作为判定劳务发生地的基本标准，以劳务接受地的概念替代劳务发生地的概念，明确规定提供数字化产品（劳务）应在劳务接受地纳税。
2、准确界定避税、逃税、节税界线，在此基础上，遵循一定的原则，积极有效的防范遏止外籍纳税人的避税行为。
国际避税、逃税、节税是性质不同的概念。
避税是指外籍纳税人利用各国税法的差别和漏洞，通过人或资财的国际流动或不流动，减轻或规避纳税义务的行为。
逃税是指外籍纳税人利用国际税收管理合作的困难和漏洞，故意违反税收法规，采取种种隐蔽的欺诈的手段，偷漏国家税收的行为。
虽然避税与逃税的客观效果都是损害国家财政利益及扭曲公平税负，但两者又有着明显的区别：
（1）减轻纳税义务行为所依托的条件不同。
避税主要是以各国税法的差别和漏洞为依托；
逃税主要是以各国税务合作的困难和漏洞为依托。
（2）运用的手段不同。
避税一般是运用如转让定价，通过人或资财移动等较公开的手段进行；
而逃税一般是通过欺骗、迷惑、不陈述、隐匿等较隐蔽且欺诈的手段进行。
（3）法律的判定与处理不同。
对避税行为，各国基于本国财政经济政策及法律标准，合法与违法的判定兼有之，但在处理上，对避税一般是补税而不加以惩罚；
而对逃税各国都判定为违法行为，除补税外还要依法加以处罚。
由此可见，避税与逃税是两个性质不同的概念。
此外，避税与节税也是一对内涵不同且易混淆的概念，对此我国理论界实务界亦是“仁者见仁，智者见智”。
笔者认为，节税指的是在税法规定的范围内，当存在多种纳税方案的选择时，纳税人以税收负担最低的方式来处理财务、经营、交易事项，此种以着眼于纳税人总体决策，以税制为主要参数所进行的合法合理的策划行为通称为"
节税"
，前提是其符合国家税收政策导向；
而避税是纳税人钻税法漏洞，通过经营活动和财务活动安排来达到规避或减轻税收负担的目的，其行为虽没有直接触犯税法，但与国家税收政策导向相悖，且破坏公平竞争的赋税环境。
由于避税、节税与逃税在实践中难以界定，在处理避税案件时应根据国际惯例，对节税性质的避税，征收机关不得调整与处罚，而应侧重于修正本国税法及有关法律，倘若符合国家产业经济政策的，则应以支持鼓励；
对非节税性质的避税，税务机关应依法合理调整应税所得，补税而不加以处罚。
3、我国有必要制定一套较系统和完整的反避税单行法规。
具体做法可分两步走：
第一步，分别制定外商企业和外国个人的两个单行反避税法规；
第二步，经过一段时期实践，再把两个反避税法规合并为统一的单行反避税法规。
借鉴国外反避税法规的立法经验及我国的实际情况，对跨国纳税人的单行反避税法规应包括：
（1）总则。
包括对避税的定义、避税行为的认定、反避税法规的适应范围、对关联企业的确定标准。
（2）纳税人举证的法律责任。
应包括纳税人延伸提供税收情报的义务及对国际避税案件有事后提供证明的义务。
笔者认为，对某些国家规定的"
纳税人对某些交易行为有事先取得政府同意的义务"
的做法，我国可不采取这种做法，因为这一规定被大多数国家认为是严厉的立法方式并受到抨击。
（3）税务机关的权力。
包括税务机关对避税案件的调查权、立案权和处置权等等。
（4）避税的税款调整与处理。
现行所得法及实施细则仅对关联企业转让定价的调整做出原则性规定，既不全面又不利于具体操作。
为此，反避税单行法规制订时，一要尽可能把各种避税活动的调整纳入法规中；
二要把调整的原则、程序、计算公式尽可能详细规定。
（5）有关部门的权利与义务。
跨国纳税人避税活动的客观原
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