政府会计改革.docx

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政府会计改革

政府会计改革

　2014年12月，国务院批转了财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发[2014]63号），确立了政府会计改革的指导思想、总体目标、基本原则、主要任务、具体内容、配套措施、实施步骤和组织保障。

根据《改革方案》中确立的实施步骤，《财政总预算会制度》（财库[2015]192号）、《政府会计准则———基本准则》（2015年财政部令第78号）相继发布。

　　本部分对《财政总预算会计制度》、《政府会计准则———基本准则》分别进行解读，简要介绍制度修订和准则制定的背景，并对主体条款进行了重点分析，可将《财政总预算会计制度》与《行政单位会计制度》、《政府会计准则———基本准则》与《企业会计准则———基本准则》对比理解。

第一章　政府会计准则

　　本章重点内容：

政府会计与权责发生制政府综合财务报告《基本准则》制定的背景和意义基本准则内容详细解析

第一节　政府会计与权责发生制政府综合财务报告

　　一、政府会计发展历程

　　政府会计是反映和监督政府组织掌握和使用公共经济资源及其活动情况的会计。

它以货币为主要计量单位，对政府财政资金和非财政资金活动的过程和结果进行完整、连续、系统的反映和监督，借以加强政府的预算管理和财务管理，提供公共经济资源使用效益。

　　党的十八届三中全会《决定》提出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重要战略部署，新《预算法》也对各级政府财政部门按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告提出了明确要求。

2014年12月，国务院批转了财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发[2014]63号，以下称《改革方案》），确立了政府会计改革的指导思想、总体目标、基本原则、主要任务、具体内容、配套措施、实施步骤和组织保障。

　　《改革方案》提出，权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，其前提和基础就是要构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，包括制定政府会计基本准则、具体准则及应用指南和健全完善政府会计制度，其中，制定出台《基本准则》是《改革方案》确定的2015年应完成的一项重要任务。

在此基础上，2015年10月23日，财政部颁布《政府会计准则———基本准则》，自2017年1月1日起施行。

　　目前，我国政府会计准则体系的建设尚处于起步阶段，应结合我国政府会计环境，积极借鉴企业会计准则建设的经验和政府会计的国际先进经验，稳步、有序地向前推进。

（一）国际上政府会计准则体系

　　1.国际公共部门会计准则（IPSAS）国际公立部门会计准则由国际会计师联合会（IFAC）成立的国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）制定。

设立IPSASB的目标是：

为公共利益服务，为全球公共部门主体编制通用财务报表开发高质量的会计准则，促进各国公共部门会计准则的国际趋同，以提高全球公共部门财务报告的品质和统一性。

截止到2015年1月，国际公共部门会计准则理事会共印发了38项国际公共部门会计准则。

　　第1号财务报表的列报目的，范围，定义，财务报表的目的，财务报表的责任，财务报表的组成，总体要求，结构和内容，过渡性条款（已删除），生效期

　　第2号现金流量表目的，范围，现金流量信息的作用，定义，现金流量的列报，经营活动现金流量列报，投资和筹资活动现金流量列报，净额基础现金流量列报，外币现金流量，利息和股利，所得税，对控制、共同控制、联营主体的投资，购买和处置控制主体和其他经营单位，非现金交易，现金和现金等价物的构成，其他披露、生效期

　　第3号会计政策、会计估计变更和差错更正目的，范围，定义，会计政策，会计估计变更，重大差错，无法实施的追溯调整和追溯重述，生效期

　　第4号汇率变动的影响目的，范围，定义，功能货币外币交易列报，不同于功能货币的记账本位币的使用，汇兑差额的税务影响，披露，过渡性条款（已删除），生效期

　　第5号借款费用目的，范围，定义，基准处理方法，允许选用的处理方法，披露，过渡性条款（已删除），生效期

　　第6号合并财务报表与单独财务报表（将被PSAS34、35取代）范围，定义，合并报表列报，合并财务报表的范围，合并程序，个别报表中控制、共同控制、联营主体的核算，披露，过渡性条款，生效期

　　第7号对联营企业的投资（将被IPSAS37取代）范围，定义，权益法的应用，个别财务报表，披露，

　　第8号合营企业中的权益（将被IPSAS38取代）范围，定义，共同控制经营，共同控制资产，共同控制主体，合营方与合营企业之间的交易，在投资者财务报表中对合营权益的列报，合营的参与方，披露，过渡性条款，生效期

　　第9号交换交易收入目的，范围，定义，收入的计量，交易的认定，提供服务，销售货物，利息、特许使用费和股利，披露，生效期

　　第10号恶性通货膨胀经济中的财务报告范围，定义，财务报表的重述，恶性通货膨胀经济的停止，披露，生效期

　　第11号建造合同目的，范围，定义，建造合同的合并和分立，合同收入，合同成本，合同收入和合同费用的确认，预计赤字的确认，会计估计的变更，披露，生效期

　　第12号存货目的，范围，定义，存货的计量，费用确认，披露，生效期

　　第13号租赁目的，范围，定义，租赁的分类，租赁和其他合同，承租人财务报表中的租赁，出租人财务报表中的租赁，售后租回交易，过渡性条款，生效期

　　第14号日后事项目的，范围，定义，财务报表批准报出，确认和计量，持续经营，披露，生效期

　　第15号不适用，已被IPSAS28、29、30取代

　　第16号投资性房地产目的，范围，定义，确认，初始计量，后续计量，转换，处置，披露，过渡性条款，生效期

　　第17号不动产、厂房和设备目的，范围，定义，确认，初始计量，后续计量，终止确认，披露，过渡性条款，生效期

　　第18号分部报告目的，范围，定义，按分部报告，分部收入、费用、资产、负债和会计政策的定义，分部会计政策，共同资产，新认定的分部，披露，生效期

　　第19号准备、或有负债和或有资产目的，范围，定义，确认，计量，补偿，准备的变动，准备的使用，确认和计量原则的应用，披露，过渡性条款（已删除），生效期

　　第20号关联方披露目的，范围，定义，关联方认定，重要性，披露，

　　第21号不能带来现金流量的资产减值目的，范围，定义，资产减值的认定，可收回金额的计量，减值损失的确认和计量，资产减值的转回，资产的重新认定，披露，过渡性条款，生效期

　　第22号政府公共部门的财务信息披露目的，范围，定义，会计政策，披露，生效期

　　第23号非交换性交易收益（税收和转移支付）目的，范围，定义，非交换性交易资源初始流入的分析，资产的确认，非交换性交易收益的确认，非交换性交易收益的计量，确认为负债的现时义务，税收，转移支付，披露，过渡性条款（已删除），生效期

　　第24号财务报表中预算信息的列报目的，范围，定义，预算和实际数量的比较信息列报，预算基础、时间和范围的披露，财务报告中在可比基础上的实际数量和实际数量之间的平衡，生效期

　　第25号雇员福利目的，范围，定义，短期雇员福利，辞退福利，其他长期员工福利，离职后福利，首次采用此准则（已删除），生效期

　　第26号能带来现金流量的资产减值目的，范围，定义，资产减值的认定，可收回金额的测量，单项资产减值的确认和计量，产生现金的单元，资产减值的转回，资产的重新认定，披露，生效期

　　第27号农业目的，范围，定义，确认和计量，披露，过渡性条款（已删除），生效期

　　第28号金融工具列报目的，范围，定义，列报，过渡性条款（已删除），生效期

　　第29号金融工具：

确认和计量目的，范围，定义，嵌入式衍生工具，确认和终止确认，计量，套期保值，过渡性条款（已删除），生效期

　　第30号金融工具：

披露目的，范围，定义，金融工具类别和信息披露水平，金融工具对财务状况和业绩的意义，金融工具风险的性质和范围，生效期和过渡性条款

　　第31号无形资产目的，范围，定义，确认与计量，费用的确认，后续计量，使用寿命，使用寿命有限的无形资产，使用寿命不确定的无形资产，可收回金额———资产减值，报废和处置，披露，过渡性条款，生效期

　　第32号特许经营安排：

授予人目的，范围，定义，特许经营资产的确认和计量，负债的确认和计量，其他负债、承诺、或有负债、或有资产，其他收入，列报和披露，过渡性条款，生效期

　　第33号首次执行基于权责发生制的国际公共部门会计准则（IPSASs）目的，范围，定义，确认和计量，IPSASs追溯调整的例外情况，适用IPSASs的公允列报，过渡期间影响适用IPSASs公允列报的豁免规定，披露，过渡性条款，生效期

　　第34号个别财务报表目的，范围，定义，个别报表编报准备，披露，过渡性条款，生效期

　　第35号合并财务报表目的，范围，定义，控制，会计要求，投资性主体，过渡性条款，生效期

　　第36号对联营、合营企业的投资目的，范围，定义，重大影响，权益法，权益法的应用，个别财务报表，过渡性条款，生效期

　　第37号合营安排目的，范围，定义，合营安排各方的财务报表，个别财务报表，过渡性条款，生效期

　　第38号在其他主体中权益的披露目的，范围，定义，在其他主体中权益的披露信息，重大判断和假设，投资性主体情形，在控制主体中权益的披露，在未纳入合并财务报表范围的控制主体中权益的披露，在合营安排或联营企业中权益的披露，在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露，在不可计量的所有者权益中的披露，因处置意向而获得的控制性权益，过渡性条款，生效期

　　2.美国政府会计准则

　　美国的财政联邦主义导致美国有两个政府会计准则制定机构：

一是服务于联邦政府部门的联邦会计准则咨询委员会和地方政府部门的政府会计准则委员会。

　　联邦会计准则咨询委员会负责制定联邦政府会计准则，为联邦政府部门服务。

截至2015年6月30日，联邦会计准则咨询委员会已发布7项概念公告、47项准则公告以及若干项解释公告和技术公告。

　　美国州和地方政府会计准则由政府会计准则委员会负责制定。

截至2015年12月，政府会计准则委员会已发布6项概念公告、78项准则公告、6项解释公告及若干技术公告。

（二）我国政府会计标准体系

　　我国现行的政府会计标准体系基本形成于1997年前后，主要涵盖财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计，包括《财政总预算会计制度》（财库[2015]192号，2016年1月1日起施行）、《行政单位会计制度》（财库[2013]218号，2014年1月1日起施行）、《事业单位会计准则》（2012年中华人民共和国财政部令第72号，2013年1月1日起施行）、《事业单位会计制度》（财会[2012]22号，2013年1月1日起施行），医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位、测绘事业单位、地质勘查单位、彩票机构等行业事业单位会计制度，以及《国有建设单位会计制度》与有关基金会计制度等。

在会计核算基础上，现行政府会计一般采用收付实现制，主要满足财政预算管理的需要。

行政单位会计和事业单位会计在收付实现制核算的基础上还不同程度地采用了“双分录”的记账方式，同时记录非现金资产和负债，在一定程度上兼顾了单位财务管理的需要。

二、权责发生制政府综合财务报告

　　权责发生制政府综合财务报告是以权责发生制为基础，以政府财务信息为主要内容，以财务报表及相关文字说明为主要形式，全面反映政府整体财务状况运行结果和受托责任履行情况的综合性年度报告。

（一）权责发生制政府会计

　　从传统的收付实现制会计转向权责发生制会计已是一种国际趋势，权责发生制政府会计与财务报告已被所有经济合作与发展组织（OECD）国家运用于各个层级的政府。

　　从透明度、受托责任或决策有用的角度看，收付实现制会计有其局限性。

公共部门引入权责发生制会计的目的是，更客观地衡量政府履行公共受托责任，改善向决策者和利益相关者所提供的财务信息质量。

　　与收付实现制相比，权责发生制政府会计具有明显的优点：

它能够更客观地度量收入和费用，反映政府财政、财务运行情况和结果，更好地衡量和评价政府绩效，改善控制程序，促进政府加强财务管理；通过全面确认和计量资产和负债，反映政府真实的财务状况，促进政府更好地管理资产和负债，切实防范债务风险；

　　更关注产出以及公共资源配置决策的长期效应，促进政府更好地履行受托责任。

然而，权责发生制会计也有缺陷。

例如，执行成本高，程序复杂，可理解性较差，需要更多的专业判断而催化自利性的操纵会计数字行为，难以处理公共部门特殊的项目比如军事资产、历史文物和自然资源等资产，期末调账的会计行为经常导致审计师出具非标准审计意见等。

（二）政府综合财务报告

　　以报告主体范围为标准，政府财务报告划分为政府部门财务报告和政府综合财务报告或政府整体财务报告。

但政府综合财务报告仍缺乏清晰的界定，财务报告目的角度的“政府整体”概念在逐步扩展。

提供政府综合财务报告的目的是从整体的角度为一系列相关的主体提供财务信息，它将这些主体看作是在一个主导主体的共同指导或控制下的虚拟经济实体。

　　有学者概括政府综合财务报告具有以下主要特点：

（1）它提供政府整体的一致性、全面性财务信息，可以减少使用者分析和评价信息的成本；

（2）恰当的政府层面的财务报表构成反映了政府受托责任的范围，它可以防止政府逃避应承担的受托责任；

　　（3）形成政府综合财务报告所必需的数据收集、分析和汇总有利于强制政府改善和提高财务信息的质量

　　（4）合并财务报表与政府统一的财政总预算相配比，从而对政府形成一个更加有效的反馈机制。

在新公共治理模式下，政府综合财务报告有利于实行综合系统控制并反映公共受托责任，有利于提供政府净资产的全景图，为评价公共财政状况提供有用的信息。

　　（三）权责发生制政府综合财务报告在我国的发展

　　1.相关文件精神

　　内容：

改进预算管理制度。

实施全面规范、公开透明的预算制度。

审核预算的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展。

清理规范重点支出同财政收支增幅或生产总值挂钩事项，一般不采取挂钩方式。

建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制。

　　第九十七条各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会常务委员会备案。

　　建立权责发生制的政府综合财务报告制度。

研究制定政府综合财务报告制度改革方案、制度规范和操作指南，建立政府综合财务报告和政府会计标准体系，研究修订总预算会计制度。

待条件成熟时，政府综合财务报告向本级人大或其常委会报告。

研究将政府综合财务报告主要指标作为考核地方政府绩效的依据，逐步建立政府综合财务报告公开机制。

　　必须推进政府会计改革，建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度。

　　一、指导思想、总体目标和基本原则

（一）指导思想

　　认真贯彻落实党的十八届二中、三中、四中全会精神，高举中国特色社会主义伟大旗帜，以邓小平理论、“三个代表”重要思想、科学发展观为指导，按照党中央、国务院决策部署，加快推进政府会计改革，逐步建立以权责发生制政府会计核算为基础，以编制和报告政府资产负债表、收入费用表等报表为核心的权责发生制政府综合财务报告制度，提升政府财务管理水平，促进政府会计信息公开，推进国家治理体系和治理能力现代化。

（二）总体目标

　　权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，总体目标是通过构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持，促进政府财务管理水平提高和财政经济可持续发展。

　　（三）基本原则

　　1.立足中国国情，借鉴国际经验。

在充分考虑我国政府财政财务管理特点的基础上，积极借鉴我国企业会计改革的成功做法，吸收国际公共部门会计准则、有关国家政府财务报告制度改革的有益经验，构建具有中国特色的政府综合财务报告制度。

　　2.坚持继承发展，注重改革创新。

积极吸收近年来完善现行政府会计制度、行政事业单位会计改革以及政府综合财务报告试编中取得的经验，注重制度创新，强化信息技术支撑，准确反映政府资产负债状况和运行成本，促进政府规范管理和有效监督。

　　3.坚持公开透明，便于社会监督。

按照政府信息公开要求，规范公开内容和程序，促进公开常态化、规范化和法制化，满足各有关方面对政府财务状况信息的需求，进一步增强政府透明度。

　　4.做好总体规划，稳妥有序推进。

科学合理设计改革总体框架和目标，指导改革有序推进。

充分考虑改革的复杂性和艰巨性，先行试点，由易到难，分步实施，积极稳妥地推进改革。

　　二、主要任务

（一）建立健全政府会计核算体系。

推进财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，在完善预算会计功能基础上，增强政府财务会计功能，夯实政府财务报告核算基础，为中长期财政发展、宏观调控和政府信用评级服务。

（二）建立健全政府财务报告体系。

政府财务报告主要包括政府部门财务报告和政府综合财务报告。

政府部门编制部门财务报告，反映本部门的财务状况和运行情况；财政部门编制政府综合财务报告，反映政府整体的财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。

　　（三）建立健全政府财务报告审计和公开机制。

政府综合财务报告和部门财务报告按规定接受审计。

审计后的政府综合财务报告与审计报告依法报本级人民代表大会常务委员会备案，并按规定向社会公开。

　　（四）建立健全政府财务报告分析应用体系。

以政府财务报告反映的信息为基础，采用科学方法，系统分析政府的财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展水平。

充分利用政府财务报告反映的信息，识别和管理财政风险，更好地加强政府预算、资产和绩效管理，并将政府财务状况作为评价政府受托责任履行情况的重要指标。

　　2.具体内容

　　根据《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发[2014]63号）的要求，我国权责发生制政府综合财务报告制度改革包括以下具体内容：

（1）建立政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系。

　　①制定政府会计基本准则和具体准则及应用指南。

基本准则用于规范政府会计目标、政府会计主体、政府会计信息质量要求、政府会计核算基础，以及政府会计要素定义、确认和计量原则、列报要求等原则事项。

基本准则指导具体准则的制定，并为政府会计实务问题提供处理原则。

具体准则依据基本准则制定，用于规范政府发生的经济业务或事项的会计处理，详细规定经济业务或事项引起的会计要素变动的确认、计量、记录和报告。

应用指南是对具体准则的实际应用作出的操作性规定。

　　②健全完善政府会计制度。

政府会计科目设置要实现预算会计和财务会计双重功能。

预算会计科目应准确完整反映政府预算收入、预算支出和预算结余等预算执行信息，财务会计科目应全面准确反映政府的资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息。

条件成熟时，推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息。

　　③制定政府财务报告编制办法和操作指南。

政府财务报告编制办法应当对政府财务报告的主要内容、编制要求、报送流程、数据质量审查、职责分工等作出规定。

政府财务报告编制操作指南应当对政府财务报告编制和财务信息分析的具体方法等作出规定。

　　④建立健全政府财务报告审计和公开制度。

政府财务报告审计制度应当对审计的主体、对象、内容、权限、程序、法律责任等作出规定。

政府财务报告公开制度应当对政府财务报告公开的主体、对象、内容、形式、程序、时间要求、法律责任等作出规定。

（2）编报政府部门财务报告。

　　①清查核实资产、负债。

各部门、各单位要按照统一要求有计划、有步骤清查核实固定资产、无形资产以及代表政府管理的储备物资、公共基础设施、企业国有资产、应收税款等资产，按规定界定产权归属、开展价值评估；分类清查核实部门负债情况。

清查核实后的资产负债统一按规定进行核算和反映。

　　②编制政府部门财务报告。

各单位应在政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系内，按时编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的财务报告。

各部门应合并本部门所属单位的财务报表，编制部门财务报告。

　　③开展政府部门财务报告审计。

部门财务报告应保证报告信息的真实性、完整性及合规性，接受审计。

　　④报送并公开政府部门财务报告。

部门财务报告及其审计报告应报送本级政府财政部门，并按规定向社会公开。

　　⑤加强部门财务分析。

各部门应充分利用财务报告反映的信息，加强对资产状况、债务风险、成本费用、预算执行情况的分析，促进预算管理、资产负债管理和绩效管理有机衔接。

　　（3）编报政府综合财务报告。

　　①清查核实财政直接管理的资产负债。

财政部门要清查核实代表政府持有的相关国际组织和企业的出资人权益；代表政府发行的国债、地方政府债券，举借的国际金融组织和外国政府贷款、其他政府债务以及或有债务。

清查核实后的资产负债统一按规定进行核算和反映。

　　②编制政府综合财务报告。

各级政府财政部门应合并各部门和其他纳入合并范围主体的财务报表，编制以资产负债表、收入费用表等财务报表为主要内容的本级政府综合财务报告。

县级以上政府财政部门要合并汇总本级政府综合财务报告和下级政府综合财务报告，编制本行政区政府综合财务报告。

　　③开展政府综合财务报告审计。

政府综合财务报告应保证报告信息的真实性、完整性及合规性，接受审计。

　　④报送并公开政府综合财务报告。

政府综合财务报告及其审计报告，应依法报送本级人民代表大会常务委员会备案，并按规定向社会公开。

　　⑤应用政府综合财务报告信息。

政府综合财务报告中的相关信息可作为考核地方政府绩效、分析政府财务状况、开展地方政府信用评级、编制全国和地方资产负债表以及制定财政中长期规划和其他相关规划的重要依据。

　　3.实施步骤

　　《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发[2014]63号）指出，建立权责发生制的政府综合财务报告制度涉及面广，技术性、政策性、敏感性较强，宜逐步推进。

政府会计规则尚未全面建立之前，在现行政府会计制度的基础上，暂按照权责发生制原则和相关报告标准，编制出反映一级政府整体财务状况的财务报告，为加强地方政府性债务管理、开展政府信用评级等提供信息支撑。

与此同时，加快推进政府会计改革，建立审计、公开机制和分析应用体系，落实相关配套措施，力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度。

　　2014～2015年：

（1）组建政府会计准则委员会。

（2）修订发布财政总预算会计制度。

　　（3）制定发布政府会计基本准则。

　　（4）研究起草政府会计相关具体准则及应用指南。

　　（5）制定发布政府财务报告编制办法和操作指南。

　　（6）开展政府资产负债清查核实工作。

　　（7）完善行政事业单位国有资产管理办法等。

　　（8）开展财政管理信息系统一体化建设

　　2016～2017年：

（1）制定发布政府会计相关具体准则及应用指南。

（2）开展政府财务报告编制试点。

　　（3）研究建立政府综合财务报告分析指标体系

　　2018～2020年：

（1）制定发布政府会计相关具体准则及应用指南，基本建成具有中国特色的政府会计准则体系。

（2）完善行政事业单位财务制度和会计制度、财政总预算会计制度等。

　　（3）对政府财务报告编制试点情况进行评估，适时修订政府财