企业所得税纳税筹划教案.docx
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企业所得税纳税筹划教案
新企业所得税法税收筹划
一、税收筹划点
（一）利用纳税人的规定进行筹划
新税法规范了居民企业和非居民企业概念。
居民企业承担全面纳税义务，就其境内外全部所得纳税；非居民企业承担有限纳税义务，一般只就其来源于我国境内的所得纳税。
新税法采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法。
对居民企业和非居民企业作了明确界定：
即依法在中国境内成立，或者依照外国地区法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，都将构成中国的居民企业。
这一新变化对外资企业影响非常大，如果企业不想成为中国的居民企业，就不能像过去那样仅在境外注册即可，还必须确保不符合“实际管理控制地标准”。
外资企业可利用好这一政策，选择纳税身份，达到节税的目的。
（二）税率的筹划
原内资企业所得税税率为33％（特区、高新技术企业为15％全年应纳税所得额3万元－10万元的为27％，3万元以下的为18％）；外资企业所得税税率为30％，外加3％的地方所得税。
新企业所得税法规定法定税率统一为25％，国家需要重点扶持的高新技术企业为15％，小型微利企业为20％，非居民企业（未在中国境内设立机构场所）为20％。
应对税率的变化，具备条件的企业应努力向高新技术企业发展，用好用足新所得税法的优惠政策。
另外，小型微利企业应注意把握新所得税实施细则对小型微利企业的认定条件，把握企业所得税率临界点的应用。
（三）利用税前扣除进行筹划
新企业所得税法与原企业所得税法相比，从总体上看，新税法放宽了成本费用的扣除标准和范围，这让企业扩大了纳税筹划的空间。
企业在进行纳税筹划的过程中，要把握好这些变化，以便更好地设计纳税筹划方案。
新税法在计税工资、捐赠、广告费用、研发费用等项目的税前扣除上均做出了与以往不同的规定。
1、取消了关于计税工资的规定。
原税法采取计税工资制度，税前工资扣除限额为：
人数×1600×12，不超过扣除限额的部分可以据实扣除，超过部分不予扣除。
新税法取消了原税法中关于计税工资的规定，真实合法的工资支出可以直接全额扣除。
但也不是可以无条件的随意列支，如果某企业某一纳税年度的工资支出远远超出了同行业的正常水平，税务机关就要进行纳税评估，如果评估的结果认定为“非合理支出”，税务机关有权进行纳税调整。
2、公益性捐赠扣除条件放宽。
原税法规定，企业的公益性、救济性捐赠不超过年度应纳税额3%的部分，可以据实扣除，超过限额部分不予扣除。
新企业所得税法对公益救济性捐赠扣除在年度利润总额12%以内的部分，允许税前扣除，超过部分不予扣除。
如果企业存在大量的纳税调整项目，年度利润总额与年度应纳税所得额就不相同，有可能差距还很大。
企业应进行正确的计算，准确把握扣除数额。
3、研发费用扣除幅度增加。
原税法规定企业研发费用可以据实扣除，对研发费用年增长幅度超过10%的，可以再按其实际发生额的50%抵扣当年应纳税所得额。
新税法取消了研发费用年增长幅度需超过10%这一限制条件，规定企业研发费用可以按其实际发生额的150%抵扣当年应纳税所得额。
这一方面有利于企业研发新产品，探索新领域，另一方面也体现了国家支持科研开发，鼓励创新的政策导向。
4、广告费用的扣除有所调整。
原税法将广告费用的扣除分为三种情况：
高新技术企业据实扣除；粮食类白酒广告费用不得税前扣除；一般企业的广告费用支出按当年销售收入一定比例扣除，超过比例部分可结转到以后年度扣除。
而新税法则未规定广告费用的扣除比例，企业每一年度实际发生的符合条件的广告费用支出均准予据实扣除。
企业要注意广告费用与赞助的区别，新税法明确规定赞助支出不得税前扣除。
（四）税收优惠政策的筹划
新税法采取扩大、保留、替代、过渡和取消五种方式对现行税收优惠政策进行了整合，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。
其具体规定如下：
1、从事农、林、牧、渔业项目的所得，从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，符合条件的技术转让所得，按照税法规定可以免征或减征企业所得税。
2、符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征税。
国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。
3、创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的（含2年），可按其对中小高新技术企业投资额的70%抵扣该创业投资企业的应纳税所得额。
符合抵扣条件并在当年不足抵扣的，可在以后纳税年度逐年延续抵扣。
4、企业安排的残疾职工，按实际支付给残疾职工工资100%加计扣除。
企业安排国家鼓励安置的其他就业人员，按实际支付给该职工工资的50%加计扣除。
国家鼓励安置的其他就业人员是指劳动保障部门登记管理的未就业人员。
5、由于科技进步，产品更新换代较快的设备以及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
6、购置并实际使用节能环保设备或安全生产专用设备的，其设备投资额的10%可从企业当年的应缴纳所得税额中抵免，当年不足抵免的，可在以后5年内逐年延续抵免。
7、企业以《资源综合利用目录》内的资源作为主要原材料，生产非国家限定产品所取得的收入，减按90%计入收入总额。
此外，民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。
8、取消了经济特区以及高新技术开发区设立企业，享受减免税以及低税率的优惠。
9、取消了再投资退税、购买国产设备抵免企业所得税等优惠措施。
10、对“老企业”及特定区域的过渡性优惠措施，做好纳税筹划，就要合理利用税收优惠政策，这不仅有利于企业节约开支，实现财务管理目标，还有利于国家调节产业结构，优化资源配置。
（五）应税收入认定的筹划
原所得税法规定应税收入为企业的生产、经营所得和其他所得扣除税法规定准予扣除的项目（纳税人取得与收入有关的成本、费用和．损失）后的余额，为应纳税所得额。
新所得税法则规定应税收入为企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入（如财政拨款等）、免税收入（国债利患等）、各项扣除（成本费用等）以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
新所得税法下，应纳税所得额构成变动，所得税申报表的内容也将跟着变化调整，企业应注意应纳税所得额计算内容的变动、有关项目计算口径的变动、收入确定的变动以及税前扣除内容的变动等准确把握，正确计算缴纳所得税，以免产生纳税风险。
二、实证分析
（一）从纳税人认定上进行纳税筹划
新税法实行法人税制，企业纳税人身份的确定由“在中国境内实行独立经济核算的企业或组织”变为“在中国境内具有法人资格的企业或组织”。
实施法人税制后，内外资企业统一实行总、分机构汇总纳税。
根据这点，目前存在亏损子公司的企业集体，可以通过工商变更，将子公司变更为分公司，汇总缴纳所得税，从而可以互相抵减，降低所得税税负。
[案例1]：
福喜来为总部设在广州的一家连锁经营企业，在全省共有十家营业机构。
2008年，预计大部分营业机构获利，有小部分机构因刚开设不久或经营不善的原因而未能实现盈利，预计具体盈利情况如表1所示（适用税率为25％）：
表1福喜来2008年各分支机构盈利额
营业机构
预计盈利额（万元）
A
750
B
－400
C
700
D
－500
E
800
F
900
G
1000
H
－300
I
－200
J
950
方案一：
将各营业机构均设立为独立法人，则按照新税法不可汇总纳税，则福喜来所需要缴纳的企业所得税的总额为：
750×25％＋700×25％＋800×25％＋900×25％＋1000×25％＋950×25％＝1275（万元）
方案二：
将其设立为分公司，则可依法汇总纳税，实现盈亏互抵，汇总后的应纳税所得为：
（750－400＋700－500＋800＋900＋1000－300－200＋950）×25％＝925（万元）
通过对公司组织架构的筹划，比较两个方案，福喜来公司减轻税负为1275－925＝350（万元）取得了明显的效果。
即使上述10家机构均盈利，此时汇总纳税虽无节税效应，但可降低企业的办税成本，提高管理效率。
由此可见，是设立分公司还是法人公司，形成何种组织架构，至关重要。
此外，长期以来我国为优化产业结构，对生产性外商投资企业、高新技术企业、产品出口企业、举办知识密集型项目及基础设施的企业享受一定的税收优惠政策。
这些优惠政策主要包括：
国务院批准的高新技术产业开发区的高新技术企业的税务优惠；为农业生产产前、产中、产后服务行业的优惠；科研单位和大专院校等从事技术服务企业的优惠；兴办第三产业的优惠；新办的劳动就业服务企业的优惠；国家对乡镇企业的优惠；利用“三废”产品的优惠及专门为吸引外商投资的各种税收优惠政策。
若企业投资方向符合上述要求，就能充分享受国家的税收优惠政策。
新企业所得税法税收优惠政策由地区优惠更多地转向产业优惠。
企业在选择投资方向时，应考虑高新技术企业、农林牧渔业、基础设施投资、资源综合利用等领域。
（二）利用亏损结转进行纳税筹划
根据《企业所得税法》第18条的规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。
弥补亏损期限，是指纳税人某一年纳税年度发生亏损，准予用以后年度的应纳税所得弥补，一年弥补不足的，可以逐年连续弥补，弥补期最长不得超过5年，5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算。
这一规定为纳税人进行纳税筹划提供了空间，纳税人可以通过对本企业投资和收益的控制来充分利用亏损结转的规定，将能够弥补的亏损尽量弥补。
这里有两种方法可以采用，如果某年度发生了亏损，企业应当尽量使得邻近的纳税年度获得更多的收益，也就是尽可能早地将亏损予以弥补。
可以运用的第二种方法是，如果企业已经没有需要弥补的亏损或者企业刚刚组建，而亏损在最近几年又是不可避免的，那么，应该尽量先安排企业亏损，然后再安排企业盈利。
[案例2]：
豪好公司2002年度发生年度亏损100万元，假设该企业2002－2008纳税年度各年应纳税所得额如表1.1所示：
表1豪好公司2002－2008年度应纳税所得额
单位：
万元
年度
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
应纳税所得额
－100
10
10
20
30
10
60
计算该企业2008年度应当缴纳的企业所得税，并提出纳税筹划方案。
【筹划方案】根据税法关于亏损结转的规定，该企业2002年的100万元亏损，可分别用2003—2007年的应纳税所得额来弥补，由于2003年到2007年应纳税所得额之和为80万元，低于2002年的亏损。
这样，从2002年到2007年，该企业都不需要缴纳一分钱的企业所得税。
在2008年度，该年度的应纳税所得只能弥补5年内的亏损，也就是说，不能弥补2002年的亏损。
由于2003年以来该企业一直都没有亏损，因此，2008年度应当缴纳企业所得税：
60×25％＝15（万元）。
从该企业各年度的应纳税所得额来看，该企业的生产经营一直都是朝好的方向发展的，2007年度之所以应纳税所得额比较少，可能主要因为增加了投资或者增加了各项费用的支出，或者是进行了公益捐赠等。
由于2002年仍有未弥补完的亏损，因此，如果企业能够在2007年度进行纳税筹划，压缩成本和支出，尽量增加企业的收入，将2007年度应纳税所得额提高到30万元，2007年度压缩的成本和支出可以在2008年度予以支出，这样，2007年度的应纳税所得为30万元，2008年度的应纳税所得额为40万元。
根据税法亏损弥补的相关规定，该企业在2007年度的应纳税所得额可以用来弥补2002年度的亏损，而2008年度的应纳税所得额则要全部计算缴纳企业所得税。
这样，该企业在2008年度应当缴纳企业所得税：
40×25％＝10万元。
减少企业所得税应纳税额为：
15－10＝5（万元）。
减轻税收负担（少缴税款除以原应当缴纳的税款）33.3％。
（三）企业捐赠中的纳税筹划
《企业所得税法》第9条规定：
“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
”这里所谓公益性捐赠是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。
纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。
[案例3]：
某工业企业2008年度预计可以实现应纳税所得额（即税法上所说的利润）1000万元，企业所得所得税税率为25％。
企业为提高其产品的知名度及竞争力，树立良好的社会形象，决定向有关单位捐赠200万元。
企业自身提出两套方案，第一套方案：
进行非公益性捐赠或不通过我国境内非营利的团体作公益性的捐赠；第二套方案：
通过我国境内非营利的社会团体进行公益性的捐赠，并且在当年全部捐赠。
对上述两套方案进行评析，并提出纳税筹划方案。
【筹划方案】
第一种方案不符合税法规定的公益性捐赠条件，捐赠额不能在税前扣除。
该企业2008年度应当缴纳企业所得税：
1000×25％＝250万元。
第二种方案，捐赠额在法定扣除限额内的部分可以据实扣除，超过的部分不能扣除。
企业应纳所得税为：
（1000－1000×12％）×25％＝220万元。
为了最大限度地将捐赠支出予以扣除，企业可以将该捐赠分两次进行，2008年底一次捐赠100万元，2009年度再捐赠100万元。
这样，该200万元的捐赠支出同样可以在计算应纳税所得额时予以全部扣除。
该纳税筹划方案比第二种方案少缴企业所得税：
（200－1000×12％）×25％＝20万元。
企业捐赠是一种支出，但有时候捐赠时机选择得好，相当于一种广告，并且这种广告效益比一般的广告要好得多，特别有利于树立企业良好的社会形象。
因此，大企业往往利用捐赠获得节税和做广告的双重利益，中小企业同样可以利用捐赠进行纳税筹划。
但新税法对捐赠在税前扣除有相应规定，中小企业在捐赠时应加以注意。
《企业所得税法》第九条规定：
“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。
”这里的公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
对于企业自行直接发生的捐赠以及非公益性捐赠不得在税前扣除。
此外，中小企业在对外捐赠时还应注意时机。
以下案例4说明中小企业通过捐赠进行纳税筹划的操作技术。
【案例4】某中小企业2008年和2009年预计会计利润分别为100万元和100万元，企业所得税率为25%，该企业为提高其产品知名度及竞争力，树立良好的社会形象，决定向贫困地区捐赠20万元。
现提出三套方案，第一套方案是2008年底直接捐给某贫困地区；第二套方案是2008年底通过省级民政部门捐赠给贫困地区；第三套方案是2008年底通过省级民政部门捐赠10万元，2009年初通过省级民政部门捐赠10万元。
从纳税筹划角度来分析，其区别如下：
方案1：
该企业2008年直接向贫困地区捐赠20万元不得在税前扣除，当年应纳企业所得税为25万元（100×25%）。
方案2：
该企业2008年通过省级民政部门向贫困地区捐赠20万元，只能在税前扣除12万元（100×12%），超过12万元的部分不得在税前扣除，当年应纳企业所得税为22万元［（100-100×12%）×25%］。
方案3：
该企业分两年进行捐赠，由于2008年和2009年的会计利润均为100万元，因此每年捐赠的10万元均没有超过扣除限额12万元，均可在税前扣除。
2008年和2009年每年应纳企业所得税均为22.5万元［（100-10）×25%］。
通过比较，该企业采取第三种方案最好，尽管都是对外捐赠20万元，但方案三与方案二相比可以节税2万元（8×25%），与方案一比较可节税5万元（20×25%）
（四）从税率变化上进行纳税筹划
原内资企业所得税税率为33%，新税法规定法定税率为25%，国家需要重点扶持的高新技术企业为15%，小型微利企业为20%，非居民企业（未在中国境内设立机构场所）为20%。
应对税率的变化，具备条件的企业应努力向高新技术企业发展，把握新税法的优惠政策。
对于小型微利企业应注意把握新所得税实施细则对小型微利企业的认定条件，掌握企业所得税率临界点的应用。
借鉴国际通行的做法，按照便于征管的原则，企业所得税法实施条例规定了小型微利企业的标准：
工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
在这些标准中，最重要的是应纳税所得额标准。
过去的规定是10万元，过了10万元就要按33%缴纳企业所得税；新规定提高到30万元，30万元以内按20%的税率计税，超过30万元才按25%税率缴纳企业所得税。
这些都体现了国家对微型企业的支持。
[案例5]：
索普实业公司是设在广州市花都区的一家生产性企业，预计其2008年度应纳税所得额为35万元，若该公司不进行纳税筹划，其企业所得税的应纳税额＝35×25％＝8.75万元。
如果索普公司进行了纳税筹划，在12月31日之前购买了一些办公用品支出了5万元，则索普公司应纳税所得额为30万元，属于小型微利企业，适用20％的税率，其所得税的应纳税额＝30×20％＝6万元。
经比较我们发现，通过纳税筹划，在获得充足的办公用品的同时，获得节税收益8.75万元－6万元＝2.75万元。
纳税筹划效果明显。
（五）运用投资于农、林、牧、渔项目进行税务筹划
新企业所得税法规定，企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：
1、蔬菜、谷物、薯类、油科、豆类、棉花、麻类、糖料、水果的种植；--------
2、3、4、5、6、7、8、
企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：
（1）花卉、茶及其它饮料作物和香料作物的种植，
（2）海水养殖等
例：
某大型农场从事种植业，2008年该农场全部土地用来种植棉花和大豆，当年能实现所得额560万元。
农场拟定扩大种植规模，但在种植粮食作物（小麦）还是种植花卉上难以决断。
假定，种植小麦或种植各种花卉均能实现所得额180万元。
分析：
依照新企业所得税法规定，企业种植棉花、大豆的所得560万元免征企业所得税。
（1）企业选择种植小麦，种植小麦的所得应全额征收企业所得税。
企业所得税=180×25%=45（万元）
（2）企业选择种植花卉、种植花卉的所得可以减半征收企业所得税。
企业所得税=180×25%×50%=22.5（万元）
农场通过投资于免税的农业项目，减轻税务负担
22.5万元。
当然，在筹划中要注意，对实现的不同种植项目作物的所得必须要独立和核算，不能把征税作物、减税作物和免税作物的所得混在一起，否则就要就高征税。
（六）运用投资于高新技术企业进行税务筹划
例：
某高新技术企业2006年10月经工商管理机关登记注册，并于当年实现所得26万元，预计2007年可以实现所得额160万元，2008年可以实现所得240万元。
享受自获利年度起两年内免征所得税税收优惠。
分析：
税法规定，自2008年1月1日起，原享受企业所得税定期减免税优惠的企业，新税法实施后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年起计算。
享受上述过渡优惠政策的企业，指在2007年3月16日前经工商登记管理机关登记设立的企业。
该高新技术企业2006年10月登记以来，符合享受上述优惠的条件。
其成立当年（2006年）的实际经营期不足6个月，可选择当年所得减征或推迟到第二年减免。
（1）企业是高新技术企业，可以享受按照15%税率缴纳所得税的优惠。
第一：
企业同时选择开业当年享受税收优惠。
应纳所得税税额为：
2006年的26万元所得、2007年的160万元所得可以免税、免税额为27.9万元。
2008年应纳所得税额=240×15%=36（万元）
第二：
企业选择开业次年享受税收优惠。
应纳所得税额为：
2006年应纳所得税额=26×15%=3.9（万元）
2007年的160万元所得、2008年的240万元所得可以免税，免税额为60万元。
（2）假如企业不符合高新技术企业的认定条件，就只能作为普通企业按照25%的税率缴纳企业所得税，应纳所得税税额=（26+160+240）×25%=106.5（万元）
从以上两个方案看，企业投资于高新技术领域并被认定为高新技术企业的，无论是选择开业当年还是次年度开始享受所得税优惠，都比作为普通企业会取得更好的税务筹划效果。
所以，要注意国家对高新技术企业的认定条件，认定标准及程序。
例：
国内某企业A出资与某高新技术企业B进行联营。
B企业从2006年开始的五年均盈利。
A企业的所得税税率为25%，B企业所得税税率15%。
2008年、2009年、A从B企业均分回100万元利润，2008年是B企业免税年度。
分析：
（1）2008年，由于B企业实际适用所得税税率为15%，但因为当年处于免税年度，并未真正发生所得税义务。
因此，当A企业得到从B企业分来的85万元利润时，尽管该部分利润在B企业未缴纳所得税，在A却要缴纳所得税税额25万元，需要补税10万元。
本例中A企业享受了15万元的税收饶让优惠。
（2）2009年B企业不再享受税收优惠，按正常税率纳税，实际适用税率是15%，B企业实际纳税15万元，在A却要缴纳所得税税额25万元。
仍需补税10万元，但不能享受税收饶让优惠。
相比而言，联营企业不处于优惠时期，不仅A企业要补税，而且少享受15万元的税收饶让。
显然，投资方企业选择处于减免税优惠期或得到特殊税收优惠的联营企业进行投资，分回利润时可享受税收饶让优惠，减轻纳税负担。
案例1:
某油田为增值税一般纳税人，2008年1月业务情况如下：
（1）月初库存原油50000吨，本月生产原油40000吨，本期发出50000吨，其中对外销售40000吨，取得不含税销售额100万元。
（2）企业开采原油过程中用于加热、修井自由原油500吨，非生产自用原油9500吨。
（3）伴采天然气100000立方米，当月销售80000立方米，取得不含税销售额40万元，其余20000立方米全部由油田自用。
（4）本月销售原油，收取运费6万元，支付运费5万元，并取得运输单位开具的运输发票。
（5）购进生产设备一套，取得专用发票注明价款2000万元，生产设备已运抵企业并投入生产。
（6）购进煤碳一批，取得专用发票注明价款20万元、税款2.6万元。
入库后，80%投入生产，其余部分用于职工幼儿园冬季取暖。
（提示：
原油单位税额8元/吨，天然气单位税额10元/千立方米，取得的合法扣税凭证已在当月通过主管税务机关认证）
要求：
（1）根据税法规定，计算该油田应缴纳的资源税税款；
（2）根据税法规定，计算该油田应缴纳的增值税税款。
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