全面实施营改增对电力工程总承包企业税务影响浅析.docx

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全面实施营改增对电力工程总承包企业税务影响浅析

全面实施“营改增”对电力工程总承包企业税务影响浅析

　　摘要：

电力工程总承包业务主要涉及设计服务、设备供货和建筑安装服务。

本次全面推开营业税改征增值税试点政策出台之前，建筑安装服务属于营业税纳税范围。

从2016年5月1日起，纳税人提供建筑业服务，将属于增值税纳税范围。

本文重点介绍了全面“营改增”试点后对电力工程总承包企业税务方面的影响并提出应对建议，希望能对从事电力工程总承包业务的企业提供参考借鉴意义。

　　关键词：

营改增电力工程总承包建筑业

　　一、“营改增”纳税范围

　　从2011年11月财政部、国家税务总局决定率先在上海市实施交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点开始，至2016年3月23日，财政部、国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》止，至此，增值税将全面替代营业税，覆盖原来适用营业税的所有行业，这标志着营业税全面改征增值税已基本全部完成。

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》通知指出，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称“营改增”）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。

同时发布：

《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“实施办法”）、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》和《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》。

　　电力工程总承包业务主要涉及设计服务、设备供货和建筑安装服务，鉴于设备供货和设计服务在此通知之前已经属于增值税纳税范畴，本文将重点介绍建筑业纳入“营改增”范围后给电力工程总承包企业带来的税务影响。

根据上述文件规定，此次扩大“营改增”范围后，与电力工程总承包企业密切相关建筑业将全面纳入“营改增”实施范围。

因此电力工程总承包企业涉及的主要业务将全面纳入增值税征税范畴。

　　二、税率、纳税地点和纳税期限

（一）税率变化

　　工程总承包业务涉及销售货物和销售服务，按照《增值税暂行条例》的规定，销售货物的增值税税率为17%或13%；按照《实施办法》的规定，提供建筑服务（包括建筑、安装、修缮、装修装饰等服务）的增值税税率为11%，提供工程勘察勘探服务、工程设计服务、工程咨询鉴证服务的增值税税率为6%。

适用于简易计税方法的增值税征收率为3%。

建筑服务增值税的预征率为2%。

　　本次“营改增”后，因建筑业服务增值税税率为11%，较原来的征收营业税税率3%变化较大。

实施本次“营改增”之前，建筑服务属于营业税纳税范畴，税率为应税收入的3%，存在分包的，总包方的营业税实际应纳纳税额可以扣除分包方负担的营业税额后差额缴纳；“营改增”后提供建筑业税率将上升至11%，电力总承包企业应根据工程总承包各部分业务涉及的税务特点合理进行税收筹划，从而有效降低建筑业实际税负。

（二）纳税地点

　　根据《实施办法》第四十六条的规定，一般情况下企业向其注册地所在税务机关申报纳税。

企业存在分支机构且分支机构和总机构分别位于不同县市的，应分别向各自主管税务机关申报纳税。

特别地，经企业申请，由相关财政和税务机关批准后，总机构可以在总机构注册地主管税务机关汇总缴纳增值税。

　　因此，工程总承包企业的纳税地点一般为其公司注册地；总承包方在异地设立分公司或分支机构从事工程总承包业务的，以分公司或分支机构所在地为纳税地点。

　　《实施办法》第五十一条的规定，国家税务局负责征收由建筑业营业税改征的增值税。

纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税，国家税务局暂委托地方税务局代为征收。

因此，对于工程总承包业务而言，总承包方申报纳税的主管税务机关应为其机构所在地的国家税务机关。

总承包方在异地设立有分支机构的，分支机构的主管税务机关应为其所在地的国家税务机关。

因在此《实施办法》之前，建筑业营业税是有地方税务机关负责征收，企业办税人员应特别注意此处征税机关的变化。

　　（三）纳税期限

　　增值税的纳税期限和增值税暂行条例实施细则的规定保持一致，实务中，一般税务局核定的工程总承包企业的纳税期限为1个月，自期满之日起15日内申报纳税。

对于不按时纳税的，税收征管相关法规会有相关罚则，企业办税人员应牢记纳税时限，避免出现由于未按时申报纳税而出现的风险。

　　三、跨县市提供建筑业服务预征税的规定

　　对于工程总承包方跨县（市）提供建筑服务的，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》要求纳税人在建筑服务发生地履行预缴税款义务，具体规定如下：

适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。

纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　根据此规定，总承包方跨县市提供建筑服务，应在建筑服务发生地预缴增值税，预缴额为建筑业取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算并在建筑服务发生地缴纳后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

这里应特别注意，预缴税款的计算基数是“扣除支付的分包款后的余额”，而不是纳税申报的销售额。

　　同时，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中还特别提到，一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务，纳税人在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地或者不动产所在地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

工程总承包企业应关注是否存在当期计算的应纳税额小于已预缴税额的情况。

　　四、工程总承包业务与混合销售之间的界定

　　《实施办法》第四十条对混合销售做了具体规定。

根据此规定，税务机关在判定一项销售行为是否属于混合销售时遵循“辅业随主业”原则。

对于注册为货物生产销售类的企业所提供的混合销售行为，则应该按照其所生产销售的货物适用的增值税率对其提供的应税服务征收增值税；同理，对于注册为提供服务类的企业所提供的混合销售行为，则应该按照其所提供的应税服务适用的增值税率对其提供的货物销售征收增值税。

《实施办法》第四十条表述同增值税暂行条例实施细则表述并无本质不同。

　　比较遗憾的是，《实施办法》及配套规定还是没有就长期以来存疑的工程总承包业务涉及混合销售行为的问题给出明确的解决办法。

因工程总承包业务涉及设备供货、勘察设计、建筑安装等一系列具体业务，各具体业务所适用的税率不尽相同，所以工程总承包合同作为一个整体合同而存在，从某种意义上说也是一种混合销售行为。

一般情况下，工程总承包业务中设备供货部分占总合同额的一半以上，若根据上述《实施办法》规定，工程总承包企业应按照销售货物缴纳增值税，这将大大增加工程总承包企业的增值税税负。

这显然不是总承包企业乐意看到的。

因此企业应积极寻求合法、可靠的解决途径，工程总承包企业可通过下列途径解决混合销售问题。

　　与税务机关沟通。

企业应充分做好与税务机关的沟通工作，向税务机关充分说明工程总承包合同的特点，在得到税务机关的同意后，按照工程总承包合同的不同业务类型分解计算缴纳增值税。

在实务中，根据笔者所了解的部分总承包项目，部分税务机关已经允许企业按照工程总承包合同中不同业务类型分别计算缴纳增值税。

　　纳税筹划。

筹划方法主要是根据总包合同中单项业务模式的不同，单独设立相应的专业公司，从而达到使整个总承包合同不被列为混合销售行为的目的。

　　五、建筑工程“老项目”及劳务分包与工程分包

　　根据建筑服务的特点，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确了三种可以由纳税人自主选择适用简易计税方法的情形，具体范围包括纳税人以包清工方式承揽的建筑服务、甲供材料以及“建筑工程老项目”。

建筑工程老项目是指合同开工日期在2016年4月30日前（《建筑工程施工许可证》注明）的建筑工程项目；以及未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，企业采用简易计税方法计算建筑业应纳税额的，其计税基数为以总包方取得的全部价款和价外费用总和，存在分包的，还应该减去总包方支付给分包方款项，以余额作为总包方的纳税基数。

需要特别注意的是，用于简易计税方法计税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。

这一点类似于原营业税暂行条例对于提供建筑业服务的规定。

（一）建筑工程老项目的有关问题

　　对于建筑工程老项目，总承包方可以选择适用简易计税方法，适用增值税的征收率为3%，且按照上述规定，采取简易计税方法的增值税销售额与营业税的营业额基本一致，因此总承包方的税负没有增加。

　　如果业主方要求总承包方就施工服务部分提供11%税率的增值税专用发票，那么将增大总承包方的纳税成本。

总承包方可以采取下列方式应对：

要求施工分包商提供11%的增值税专用发票；要求总承包方增加合同价款。

　　对于不符合上述老项目规定条件的，总承包应当按照《实施办法》的规定，就其收取的发包人支付的施工部分价款提供税率为11%的增值税专用发票。

相应地，总承包方向施工分包方要求施工分包方提供税率为11%的增值税专用发票作为总包方抵扣用。

在此情况下，总承包方提供建筑业服务的实际税负为总承包方就该项建筑业毛利所负担的税负。

因此，总承包方的税负负担在公平合理的范畴之内，总承包合同价格可以不调整。

但是，如果总承包方不能取得施工分包方提供的税率为11%的增值税专用发票，其税负成本将明显增加，则应当考虑按照公平原则调整总承包合同价格。

（二）施工分包的有关问题

　　对于建筑工程老项目，如前所述，施工分包方同样可以选择按照简易计税方法缴纳增值税。

因为实际税负实质上没有变化，施工分包合同价格不应调整。

施工分包方就收取的合同价款向总承包方提供增值税普通发票。

相应地，总承包方不得抵扣其自分包商取得的进项税额。

　　如果总承包方要求施工分包方提供11%税率的增值税专用发票，则不排除需要调整施工分包合同价款的可能性。

原因在于施工分包方为完成承包任务所发生的成本支出包括外购材料等可能不能够取得增值税专用发票，从而导致施工分包方建筑业分包服务下的增值税进项税额较小，而销项税额较大，这与分包业务所赚取的毛利严重不匹配，增大了分包方的税负，由此直接影响施工分包合同价格。

对于全面实行“营改增”之后的工程项目，如果施工分包不涉及“清包工”或者“甲供材”方式的，则施工分包应当适用11%的增值税率计算增值税额，施工分包方在具体项目报价时必将综合考虑其税收成本。

　　六、境外工程总承包涉及的“营改增”相关税收优惠问题

　　目前许多中资工程总承包企业已走出国门，在世界各地特别是非洲东南亚相关国家开拓市场，国家对于这些走出去企业在税收政策上也给与了大力支持，出台了一系列减免税条款。

　　根据《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》之规定，中国境内的企业和个人向境外单位提供的设计服务，只要该服务满足完全在境外消费的条件，那么境内单位和个人提供的该项设计服务适用增值税零税率。

同时还规定，境内的单位和个人提供的工程项目在境外的工程监理服务、建筑服务和勘察服务免征增值税。

　　因此，工程总承包企业向境外项目提供的设计服务，是零税率。

同时，若总包方承揽的境外项目设计服务涉及境内分包，总包方向分包方支付的分包款项中的进项税额部分，还可以向税务局申请退税。

　　工程总承包企业在境外提供的建筑服务、工程监理服务和勘察服务其取得的境外业主支付的合同价款，免征增值税。

　　七、企业全面做好“营改增”准备措施

　　鉴于“营改增”试点即将在5月1日起在全国范围内全面推开，因电力工程总承包业务中涉及的建筑业一直缴纳营业税，现在需要在短时间内完成从营业税到增值税的过渡，时间紧，任务重。

笔者建议企业应采取以下措施：

（1）对企业财务、税务和商务相关人员分层次进行培训，其中财务人员需要重点掌握会计核算要求、认证与抵扣、申报和缴纳等。

（2）调整企业会计核算系统，设置相关明细科目，适应增值税的核算要求。

　　（3）梳理“老项目”，对于需要变更合同价款的，充分做好与上下游企业的与增值税相关的沟通和谈判工作。

　　（4）关注税务机关相关配套细则和规范的出台。

　　（5）重新梳理增值税发票取得认证申报等相关流程，必要时更改流程。

　　（6）理解并研究“营改增”政策，充分利用好减免税条款，做好税收筹划，合理降低企业税负。

　　（7）对法规尚未明确的问题，及时向税务机关和专业机构咨询。

　　参考文献：

　　[1]姜玮.关于全面试点营改增后工程总承包业务纳税分析[J].观韬律所。

　　[2]展佩佩，高立群.财政部和国家税务总局发布全面推开营改增试点方案.德勤税务评论