固定资产的税会差异.docx
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固定资产的税会差异
固定资产的税会差异
宜昌市国税局所得税科
固定资产是企业资产的重要组成部分，也是所得税核算中的一个重点，本章主要讨论以下几个问题：
1、固定资产的定义和确认条件。
2、固定资产的初始计量
3、固定资产的后续计量
4、固定资产的期末处置
5、固定资产盘盈盘亏的处理
一、固定资产的定义和确认条件
1、固定资产的定义
会计上的定义：
为生产商品、提供劳务、出租、经营管理而持有，使用寿命超过一个会计年度的资产。
增值税上的定义：
指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具、以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具。
（暂行条例实施细则21条）
所得税法上的定义：
指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
（所得税法税法实施条例57条）
从三者的定义中可以发现，税收与会计之间关于固定资产确认的差异正在逐渐减小，原来那个2000元的标准现在作废，最主要的差异在于对使用寿命的确认不同，会计以寿命超过一个会计年度为标准，税法以超过12个月为标准。
为什么有些企业购买了使用期限超过一个会计年度的资产也不纳入固定资产核算？
2、固定资产的特征：
（1）、为生产商品、提供劳务、出租、经营管理而持有。
将其于存货和投资性房地产等分开，强调持有的目的性。
（2）、使用寿命超过一个会计年度
将流动资产与非流动资产分开，固定资产属于非流动资产。
（3）、固定资产是有形资产。
将它于无形资产分开
3、固定资产的确认条件：
（1）、能够为企业带来经济利益的流入
（2）、成本能够可靠计量
4、固定资产的初始计量
固定资产应当按照成本进行初始计量。
固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。
在这有个关键词：
“达到预定可使用状态”。
也就是说达到预定可使用状态以前发生的同固定资产有关的支出全部都是其成本。
这同税法的规定不一致：
税法规定的是“自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础”
M公司2013年2月开始建造一幢办公楼，工程于2014年8月7日达到预定可使用状态，10月1日验收合格，12月1日正式入驻启用，工程竣工决算于2015年2月1日完成，办公楼的建造成本为3000万元。
基于以上资料，判断如下论断中正确的是（ ）。
A.M公司办公楼的入账时间为2015年2月1日，入账成本为3000万元
B.M公司办公楼的入账时间为2014年12月1日，入账成本先暂估，决算完成后调整为3000万元
C.M公司办公楼的入账时间为2014年10月1日，入账成本先暂估，决算完成后调整为3000万元
D.M公司办公楼的入账时间为2014年8月7日，入账成本先暂估，决算完成后调整为3000万元
E.办公楼于2014年9月1日先按暂估价计提折旧，2015年2月1日决算完成后修正原价，以前所提折旧不作追溯调整
1、外购的固定资产：
外购方式：
成本=买价+进价匹配的增值税（如果是购入生产用设备发生的增值税则允许抵扣）＋场地整理费＋装卸费＋运输费（①购入生产用设备发生的运费，其进项税额可以抵扣；②购入非生产用的设备时，运费的增值税计入固定资产成本，不可抵扣。
）＋安装费＋专业人员服务费
上面搞了这么多，都不用记，记住的是“买价+税费”，其次就是增值税的处理，能抵扣的不进成本，不能抵扣的进成本
甲公司为增值税一般纳税人，增值税率为17%，2012年3月1日购入一台需要安装的生产用设备，买价为100万元，进项税额为17万元，运费11万元，装卸费6.6万元，（运费和装卸搬运费都有专票）保险费1万元，安装过程中领用生产用的原材料20万元，该原材料购进时的进项税额为3.4万元，领用企业的产品用于安装，产品的成本为30万元，市场价为40万元，2012年10月1日设备达到预定可使用状态
再说这个题以前，咱先把视同销售和不得抵扣说一下。
买价为100万元，进项税额为17万元，运费11.1万元，装卸费6.36万元，（运费和装卸搬运费都有专票）保险费1万元，
借：
在建工程100+10+6+1=117
应缴税费—应交增值税（进项）
17+1.1+0.36=18.46
贷：
银行存款135.46
安装过程中领用生产用的原材料20万元，该原材料购进时的进项税额为3.4万元，领用企业的产品用于安装，产品的成本为30万元，市场价为40万元，
借：
在建工程20+30=50
贷：
原材料20
库存商品30
思考：
这里为什么不视同销售和进项转出
2012年10月1日设备达到预定可使用状态
借：
固定资产185.46
贷：
在建工程185.46
某企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
2009年5月购入一台需要安装的设备，支付买价为1800万元和增值税306万元；安装该设备期间领用原材料一批，账面价值300万元；支付安装人员工资180万元、假定该设备已达到预定可使用状态，不考虑除增值税外的其他税费，则该设备的入账价值为（ ）万元。
A.2231
B.2280
C.2586
D.2667
以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配。
（一笔款项购进了多项固定资产）甲企业一次性购入三台设备ABC，取得的增值税专用发票上注明价款100万元，进项税额17万元，其中ABC三台设备的公允价值分别为28万元，50万元，20万元。
借：
固定资产—A：
28.57万（100X28/20+50+20=28.57%）
—B：
51.02万（100X51/20+50+20=51.02%）
—C：
20.41万（100X20/20+50+20=20.41%）
应交税费—应交增值税（进项）：
17万
贷：
银行存款：
117万
注：
对于一笔款项购入多台固定资产的情况，按照公允价值的比例进行分摊。
分期付款购买固定资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件（通常在三年或以上）时，应当以折现值入账。
分期付款涉及到融资，在这里我们就将一个基本的知识，不要求掌握。
甲公司于2008年初购入一台生产用设备，总价款为1000万元，分三次付款，2008年末支付400万元，2009年末支付300万元，2010年末支付300万元。
税法规定，增值税在约定的付款时间按约定的付款额计算缴纳。
假定资本市场利率为10%，无其他相关税费。
第一步：
购入固定资产入账时
2008年初购入该设备时：
借：
固定资产 836.96
未确认融资费用 163.04
贷：
长期应付款 1000
2008年末支付设备款及增值税并认定利息费用时：
借：
财务费用 83.7
贷：
未确认融资费用 83.7
同时冲减长期应付款
借：
长期应付款 400
贷：
银行存款 400
最后计提销项税
借：
应交税费――应交增值税（进项税额）68
贷：
银行存款 68
2.自行建造方式
（1）自行建造的固定资产：
由建造该固定资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。
核算时：
先在在建工程中核算，建造完毕后转入固定资产，建造期间发生的工程物资盘亏计入在建工程成本，盘盈冲减在建工程成本。
某企业2009年自建厂房一栋，购入各种工程物资50万元，支付增值税8.5万元，全部用于工程建设，同时领用本企业生产的水泥一批，成本为8万元，税务部门核定的计税价格为10万元，工程人员的工资10万元，支付其他费用3万元。
购入工程物资时：
借：
工程物资：
58.5万借：
在建工程：
58.5
贷：
银行存款：
58.5万贷：
工程物资：
58.5
2、领用本企业生产的水泥：
借：
在建工程：
9.7万
贷：
库存商品：
8万
应交税费—应交增值税（销项）1.7万
在这里从增值税的角度来说应当视同销售，但是从所得税来说不是同销售，为什么所得税不确认收入，国税函【2008】828号文件规定不计收入。
这个文件规定了两个问题：
第一：
涉及到所有权没有转移的所得税不视同销售确认收入，所有权转移的要视同销售确认收入。
第二，对于所有权转移视同销售的情况，如果该货物是自产的依照该企业同类货物售价计销，如果是外购的，可以按照购入的价款计销。
比方说一个商贸企业他买珍品一号售价200元，他又购入了一瓶150元的一号用于送礼，那么增值税方面要按照200元计销，所得税可以按照150元计销。
支付工资和其他费用时：
借：
在建工程：
13万
贷：
应付职工薪酬：
10万
银行存款：
3万
（2）出包方式下的会计核算
入账价值＝建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出＋分摊的待摊支出
什么叫待摊支出：
在工程过程中可能还会发生一些共同的支出，他是为整个工程服务的，你搞不清楚他到底隶属于那个工程，如研究费用、监理费用等。
在账务处理时首先通过“在建工程—待摊支出”进行归集，工程完成后，按照各项工程的成本比例划分到各项固定资产中。
2009年A公司建造一座发电厂，工程分厂房建设、设备采购和设备安装等三个部分，厂房建设分包给B公司，投标价为900万元，设备采购分包给C公司，投标价为200万元，设备安装分包给D公司，投标价为100万元，监理费用共计12万元，假定无其他待摊支出。
工程款于2009年3月1日一次支付到位，相关分录如下：
支付工程款时
借：
在建工程——厂房 900
——设备 200
——设备安装 100
——待摊支出 12
贷：
银行存款 121
待摊支出分摊处理如下：
①待摊支出分摊率＝12÷（900＋200＋100）×100%＝1%；
②厂房分摊的待摊支出＝900×1%＝9（万元）；
③设备分摊的待摊支出＝200×1%＝2（万元）；
④设备安装分摊的待摊支出＝100×1%＝1（万元）。
按照刚才计算的结果将待摊支出进行分配
借：
在建工程——厂房 9
——设备 2
——设备安装 1
贷：
在建工程——待摊支出 12
工程完工时
借：
固定资产——厂房 909
——设备 303
贷：
在建工程——厂房 909
——设备 202
——设备安装 101
（3）试运行产品销售收入的处理。
企业的在建工程在达到预定可使用状态前，因进行负荷联合试车而形成的、能够对外销售的产品。
首先按照发生的成本，计入在建工程成本，其次按照预计售价转入库存商品，同时冲减在建工程成本。
这么处理最终形成什么目的，就是产品的销售利润计入到在建工程中，而不反映到企业的营业利润中。
例题：
某企业在工程中领用生产用B原材料实际成本为20万元，购入该批B原材料支付的增值税额为3.4万元，经税务部门核定可以抵扣；以银行存款支付其他支出5万元。
未对该批B原材料计提存货跌价准备。
工程试运转生产的产品完工转为库存商品。
该库存商品的估计售价（不含增值税）为30万元。
领用材料时：
借：
在建工程 25
贷：
原材料――B原材料 20
银行存款 5
产品完工转入库存商品时
借：
库存商品 30
贷：
在建工程 30
产品销售时：
借：
银行存款35.1
贷：
主营业务收入30
应交税费—应交增值税（销项）5.1
产品结转成本时：
借：
主营业务成本30
贷：
库存商品30
最终5万的销售利润没有反映在营业利润中，而是反映在在建工程中。
甲企业为增值税一般纳税人，采用自营方式建造生产厂房，下列各项应计入厂房建造成本的有（ ）。
A.工程领用生产用的原材料应负担的增值税
B.工程达到预定可使用状态前进行负荷联合试车发生的试车费用
C.工程建设期间发生的工程物资盘亏净损失
D.工程达到预定可使用状态后，但尚未办理竣工决算前发生的借款费用
E.工程因自然灾害造成的在建工程报废净损失
3.投资者投入方式
按投资合同或协议价约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
4.融资租入固定资产
按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的折现值较小者加初始直接费用作为资产入账价值。
5.非货币性交易方式（此次不讲）
6.债务重组方式（此次不讲）
7.盘盈方式取得的固定资产
按重置成本作为入账价值。
三、固定资产的后续计量
固定资产的后续计量包含三方面的内容
1、固定资产的折旧
2、固定资产的后续支出
3、固定资产的减值损失确认
1、固定资产的折旧
（1）、折旧的定义：
固定资产的折旧指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计提的折旧额进行系统分摊，简单说就是将固定资产的价值分期摊销到成本费用中去。
应计提的折旧额=原值—预计净残值—减值准备
（2）、影响固定资产折旧的因素
固定资产的原值（会计和税法不一致，主要体现计税基础和账面价值的不同）
外购的固定资产：
会计是达到预定可使用状态以前；税法是使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
自行建造的固定资产：
会计是会计是达到预定可使用状态以前；税法是以竣工结算前发生的支出为计税基础。
融资租入的固定资产：
会计是企业最低租赁付款额现值同资产的公允价值孰低，加上初始直接费用之和为入账成本；税法按照该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
盘盈的固定资产：
会计按照重置成本为入账成本；税法以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。
其他的例如非货币资产交换、债务重组等等，税法和会计是一致的。
预计的净残值。
（目前会计和税法是一致的，都是合理估计）
固定资产的减值准备。
（会计上如果资产计提了减值准备要视同一个全新的资产进行重新估计，税法一律不认账）
固定资产的使用寿命。
会计按照合理估计，税法规定了有相应的最长年限。
（3）、固定资产折旧的范围
会计上：
企业应当对所有固定资产计提折旧，但是已提足折旧仍然使用的固定资产和单独估价做固定资产入账的土地除外。
税法：
企业按规定计提的折旧可以扣除，但以下折旧除外
（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产（会计可以、税法不行）
（二）以经营租赁方式租入的固定资产（会计税法都不计提）
（三）以融资租赁方式租出的固定资产（会计税法都不计提）
（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产（会计税法都不计提）
（五）与经营活动无关的固定资产（会计可以税法不行）
（六）单独估价作为固定资产入账的土地（会计税法都不可以）（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产
会计和税法对于固定资产计提折旧的差异主要在：
房屋建筑物以外未投入使用的资产和与经营活动无关的资产，因为税法一个扣除的原则就是相关性，企业扣除的费用必须和企业的经营活动相关，同收入要配比，所以以上两项不相关，税法就不允许扣除。
会计规定：
固定资产应当按月计提折旧，当月增加当月不提，当月减少当月照提。
固定资产提足折旧后不再计提，提前报废的也不再计提。
已达到预订可使用状态，但尚未办理竣工结算，按照估价确定成本计提折旧，办理结算后调整原来的暂估价值，但不需要对以计提的折旧进行调整。
税法规定企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。
但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行（国税函〔2010〕79号）
例10：
甲企业采取出包方式修建房屋，2008年12月该固定资产达到了预订可使用状态，预计使用10年，净残值为0，累计发生了费用并取得发票100万，还没有办理竣工结算，双方签订的合同价款110万元，2009年5月份办理了竣工结算，总共价款109万元。
12月：
借：
固定资产：
110万
贷：
在建工程—成本100万
预计负债：
10万
1至5月：
借：
管理费用：
0.92
贷：
累计折旧：
0.925个月共计提折旧4.6万。
5月办理结算：
借：
预计负债：
10万
贷：
银行存款：
9万
固定资产：
1万
从六月份按照109万进行计提折旧，每月计提（109-4.6）/115=0.91万
（4）、固定资产的折旧方法：
①、平均年限法：
又称直线法，指将固定资产应计提的折旧额均衡的分摊到预计使用寿命的方法
年折旧率=（1-经残值率）／使用年限
月折旧率=年折旧率/12
月折旧额=固定资产原值*月折旧率
例11：
甲企业采取除暴方法建造生产厂房一座，2009年12月完工并办理了竣工结算，房屋的入账价值125万元，预计使用15年，预计的经残值率为5%，采取平均年限法折旧。
年折旧率=（1-5%）/15=6.33%
月折旧率=6.33%/12=0.527%
月折旧额=125*0.0527%=0.6587万元
借：
生产成本—基本生产成本：
0.6587
贷：
累计折旧：
0.6587
②、工作量法：
这个方法同平均年限法一样，不同点就是平均年限法是按照年进行折旧的，工作量法是按照完成的工作量进行折旧的。
单位工作量的折旧额=资产原值*（1-预计净残值）/预计的总工作量
月折旧额=单位工作量折旧额*月工作量
例12：
甲公司一台机器设备原值80万元，预计生产产品为400万个，预计净残值为5%，本月生产产品4万个，本月应计提折旧多少？
单位折旧额=80*（1-5%）/4000000=0.19元/个
本月折旧额=40000*0.19=7600元
借：
生产成本—基本生产成本：
7600
贷：
累计折旧：
7600
③、双倍余额递减法：
指在不考虑资产预计净残值的情况下，根据每期起初的原值减去累计折旧后的余额按双倍直线法折旧率计算折旧的方法。
年折旧率=2/预计使用年限
月折旧率=年折旧率/12
月折旧额=资产账面净值*月折旧率
最后个两年将折旧后的月扣除残值以后平均摊销。
例：
某玻璃公司有一台玻璃炉原价400万元，预计使用寿命为5年，预计净残值为4%，由于该设备长期处于高温高压状态，企业采取双倍余额递减法对其进行折旧，其每年的折旧额是多少？
该设备净残值为400*4%=16万
年折旧率=2/5=40%
第一年折旧额=400*40%=160万
第二年折旧额=（400-160）*40%=96万
第三年折旧额=（400-160-96）*40%=57.6万
第四、五年折旧额=（400-160-96-57.6-16）/2=35.2万
④、年数总和法：
公式为：
折旧额=（原值-净残值）×尚可使用年限÷年数总和
2011年11月20日，甲公司购进一台需要安装的A设备，取得的增值税专用发票注明的设备价款为950万元，可抵扣增值税进项税额为161.5万元，款项已通过银行支付。
安装A设备时，甲公司领用原材料36万元（不含增值税额），支付安装人员工资14万元。
2011年12月30日，A设备达到预定可使用状态。
A设备预计使用年限为5年，预计净残值率为5%，甲公司采用双倍余额递减法计提折旧。
甲公司2014年度对A设备计提的折旧是（ ）万元。
A.136.8
B.144
C.187.34
D.190
【正确答案】B
【答案解析】①甲公司A设备的入账价值=950＋36＋14＝1000（万元）；
②2012年的折旧额＝1000×2/5＝400（万元）；
③2013年的折旧额＝（1000－1000×2/5）×2/5＝240（万元）；
④2014年的折旧额＝（1000－400－240）×2/5＝144（万元）。
（5）、固定资产折旧的会计处理
处理规定：
固定资产按月计提折旧，折旧通过“累计折旧”科目进行核算，并根据相关用途计入资产的成本或者当期损益。
企业生产车间所使用的资产，其折旧计入制造费用
管理部门所使用的固定资产，其折旧计入管理费用
销售部门所使用的固定资产，其折旧计入销售费用
自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其折旧计入在建工程的成本
经营租出的固定资产，其折旧计入其他业务成本，收入计入其他业务收入
未使用的固定资产，其折旧计入管理费用
甲公司2007年1月资产计提折旧情况如下：
第一生产车间厂房计提折旧7.6万，机器设备折旧9万。
行政办公楼计提折旧13万，车辆（非生产使用）折旧4.8万
销售部门运送货物的车辆计提折旧5.26万。
企业为建造一栋厂房动用第二生产车间的一台运输车运输水泥，该车辆本月应折旧2万
本月第一生产车间购入一台新设备，原价122万，使用寿命10年，残值1万元，按照平均年限法折旧。
（6）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。
使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。
预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
2、固定资产的后续支出
后续支出的处理原则
与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
国家税务总局公告2011年第34号
企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。
后续计量的一般方法：
先转入在建工程，通过在建工程进行核算以后，达到预定可使用状态后再转入固定资产。
甲公司更新改造房屋，该房产原值1000万，计提折旧200万，该公司将其推倒重置，重置的房屋材料成本800万，人工费用200万，使用本企业的产品成本300万，进项税额51万。
该房屋入账成本为（）
A.2100
B.1300
C.1351
D.800
甲公司更新改造房屋，该房产原值1000万，计提折旧200万，该公司将其推倒重置，重置的房屋材料成本800万，人工费用200万，使用本企业的产品成本300万，进项税额51万。
该房屋入账成本为（）
A.2100
B.1300
C.1351
D.800
那么按照刚才那个政策，这个房屋的账面价值是1300，那么计税基础是多少？
费用化的后续支出
企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。
费用化的后续支出，只有两个归属，管理费用和销售费用，千万别搞到制造费用中去了。
下列关于固定资产后续支出的会计处理中，正确的是（ ）。
A.固定资产的大修理费用和日常修理费用，金额较大时应予以资本化
B.固定资产的大修理费用和日常修理费用，金额较大时应采用预提或待摊方式
C.企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后
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