新准则下债务重组业务会计处理与税务处理的比较分析.docx

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新准则下债务重组业务会计处理与税务处理的比较分析

新准则下债务重组业务会计处理与税务处理的比较分析

【摘要】债务重组是现代　企业经常遇到的问题，正确地处理该类问题对确认企业会计要素十分重要。

本文对新债务重组会计准则进行了分析，并在对新旧准则的差异进行比较的基础上，探讨了其会计处理及相关的税务处理。

　　2006年2月，财政部发布了重新修订的《企业会计准则第12号——债务重组》。

与旧准则相比，新准则在债务重组的定义、债务重组的方式、债务重组利得和损失的计量以及相关的会计处理等方面进行了较大幅度的修订，并引入了公允价值的概念，改变了以前由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，将债务重组收益直接计入营业外收入。

现有准则强调账面价值，而新准则更强调公允价值这个观念，这与整个新准则颁布的背景是有密切关系的，也与整个中国　经济的日益国际化是分不开的。

　　一、新准则中债务重组业务处理的主要变化

　　新准则规定以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益

　　现有准则是强调重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面之间的差额计入资本公积。

这里新准则体现了两点不同，1.不再强调账面价值而是强调公允价值；2.强调计入当期损益而不是资本公积。

这样，实质上与税法更接近，也意味着会计制度与税法的接近。

笔者认为，如此一来，以后纳税调整事项实质上更简化了。

　　新准则规定将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积

　　这里也强调了公允价值。

但这里与第五条比又有点小区别。

第六条并没有强调“计入当期损益”，这意味着这一条除了强调按公允价值计量外，并没有作其他方面的修订。

　　债权人的处理大体与债务人的处理差不多，也主要是强调公允价值

　　例如，新准则第十条以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。

这里不仅强调了“公允价值”，而且也强调了比照第九条的规定处理，实际上也是指“计入当期损益”，这样与税法的规定更为接近。

　　由此可见，无论是债务人还是债权人，在以各种方式进行债务重组时，都是主要强调公允价值，而不是如现有准则一样强调账面价值，这是新准则与现有准则相比最大的不同之处，要特别注意。

　　二、债务重组业务会计处理与税务处理的比较分析

　　以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务

　　新准则规定，债务人以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额、与转让的非现金资产公允价值之间的差额、与股份的公允价值之间的差额分别确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额、与接受的非现金资产的公允价值之间的差额、与股份的公允价值之间的差额，分别确认为债务重组损失，计入当期损益。

以低于债务计税成本的现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式偿还债务的，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值或者债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值或者享有的股权公允价值之间的差额确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。

　　1.债务人的处理。

在债务重组中，债务人以低于应付债务账面价值的金额清偿债务，应当将重组债务的账面价值与支付现金之间的差额作为重组收益，确认为当期损益。

会计分录为：

借：

应付账款；贷：

银行存款，营业外收入——债务重组收益。

税务处理为：

税法规定，债务人债务计税成本与支付的现金之间的差额应当计入应税所得计算应交所得税。

因此，会计和税法此处规定已达成一致。

以非现金资产清偿债务时，其一，以存货清偿债务时，相应的会计处理为，借：

应付账款等科目、存货跌价准备；贷：

主营业务收入或其他业务收入，应交税金——应交增值税，营业外收入——债务重组收益；借：

主营业务成本；贷：

存货。

其二，以固定资产清偿债务的会计处理为：

借：

固定资产清理，固定资产减值准备，累计折旧；贷：

固定资产，银行存款等；借：

应付账款等科目，营业外支出——处置固定资产净损失；贷：

固定资产清理。

其三，以短期投资或长期投资清偿债务的会计处理为：

借：

应付账款等科目，短期投资跌价准备，投资收益；贷：

短期投资，投资收益，营业外收入——债务重组收益。

如果投资的账面价值大于投资的公允价值，则投资收益为借方，否则为贷方。

对无形资产清偿债务可比照上述处理。

而税法规定，债务人以非现金资产清偿债务。

除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行税务处理。

新的《企业会计准则》也采用公允价值核算。

由此可见，新《企业会计准则》和税法在债务重组收益的确定上已趋于一致，不必作纳税调整。

但上述资产转让收益在会计和税法上还存在差异，主要是税法对会计中计提的跌价准备或减值准备不予承认。

纳税人应当就此项差异作纳税调整，调增应纳税所得额。