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2我国上市公司会计政策选择中存在的主要问题及成因分析
5
后记13
1、会计政策与会计政策选择
1.1会计政策
1.1.1会计政策选择的定义
会计政策选择是会计主体一种有目的的、在会计政策中进行挑选的行为,它既包括某项经济业务事项初次发生时的初始会计政策选择,也包括由于客观环境的变化而变更原会计政策,即对以往选定的会计政策进行调整。
因此,会计政策的选择是一种行为、一个动态的过程,贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节构成的整个会计过程。
同时,会计准则中的真空地带——即没有规定的一些超前、特殊的经济业务如何进行会计处理之处,也属于会计政策的选择范围,此时企业拥有完全的选择权。
企业选择不同的会计政策会产生不同的会计信息,将导致企业各个关系集团之间不同的利益分配结果和决策行为,进而影响社会资源的配置效率和结果。
因此,企业各相关利益集团都很重视和关注会计政策的制定和选择问题。
《国际会计准则第08号——本期净损益、基本错误和会计政策的变更》认为会计政策，是指企业在编制和呈报财务报表时所采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务。
我国在《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》中的定义为：
会计政策，是指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。
比较上述俩个定义，不难发现会计政策是由企业管理当局做出的选择，是为企业对外编报财务报表的目的服务的，其内容无外乎企业在会计处理中所采用的具体会计原则和会计处理方法，因此可以把会计政策简单的概括为：
企业在会计核算和编制财务报表时所采用的具体会计原则、会计方法和会计程序。
1.1.2会计政策的具体内容
会计政策按其会计主体可分为宏观会计政策与微观会计政策。
宏观会计政策的核心是会计准则，而微观会计政策就是我们通常意义上的企业会计政策。
二者既有联系又有区别，前者的目标是为了提高会计信息的质量，实现决策的有用性，实现企业财富的优化和资源的合理配置，他驾驭企业会计政策并为其提供基础和标准；
而后者强调企业结合自身实际情况选择最恰当反映企业财务状况的会计政策，其侧重点在于会计政策的稳定性，强调会计信息的连贯性。
还有，前者主要包括国家制定的一系列会计准则、经济政策和财务政策，具有较强的稳定性，而后者的主要内容是关于企业的综合性会计政策、资产、负债和其他项目，具有较强的灵活性。
总之，企业会计政策是宏观会计政策的具体化，前者必须通过后者的选择和实施才能发挥作用。
1.2会计政策选择
1.2.1会计政策选择的含义会计政策选择有广义和狭义之分，广义的会计政
策选择包括有权做出规定的机构所做出的选择（它要求企业按某一特定的方法提供报告，或者从反面规定禁止采用被认为是不适当的方法一属于会计规范体系）和个别企业主体做出的选择；
狭义的会计政策选择仅指后者[2]。
在本文的研究中，采用狭义的会计政策选择，即企业会计政策选择是指企业管理当局在特定的环境下，在既定的可选择范围内，根据企业目标或管理当局自己的目标，对可供选用的会计原则、方法、程序进行比较分析，从而拟定会计政策的过程，也就是说凡是影响会计信息系统的一系列会计选择行为都属于研究的范围。
这一表述体现出会计政策选择的特点至少包含以下几点：
①企业会计政策选择是从企业管理当局的角度出发的；
②企业会计政策选择要考虑特定的社会经济环境；
③选择在要在宏观会计政策的基础上进行，即要受到会计准则和相关法规的限定；
④选择应当符合相应的目标；
⑤选择是一个整体优化的动态过程，具有整体性和灵活性。
企业会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节构成的整个会计过程，会计的过程其实就是会计政策选择的过程。
企业采用的会计政策不同会生产出不同的会计信息，导致企业各相关者利益的重新分配和投资者决策变更，进而影响社会资源的配置效率和结果。
1.2.2会计政策选择产生的原因分析
会计政策选择会产生一定的经济后果。
所谓经济后果,是指不论有效证券市场理论的含义影响如何,会计政策的选择会影响公司的价值。
从本质上说,经济后果就是认为企业的会计政策及其变化是有影响的,虽然可能不影响企业现金流量,但却能影响企业的价值及其股票价格。
会计规范制在制定准则或规章时,要考虑制定会计规范的成本;
会计规范使用者要考虑会计政策的选择所带来的经济影响。
因此,会计规范是规范制定者和各利益集团相互斗争、相互妥协的产物;
是在相互平衡妥协的基础上暂被利益各方认同的准则。
会计准则的不完全性。
会计准则作为一种合约,它的制定并不是纯技术性的,而是各利益相关方相互间多次博弈的结果,在不断地博弈过程中,一次又一次地打破均衡,从而不断完善修订准则。
因此,会计准则是一种不完全的合约,这就为企业进行会计政策选择提供了可能性。
在实践中常常会出现企业的会计处理“无法可依”的现象,这也为会计政策选择提供了空间。
1.2.3按其会计政策选择的动机可以分为以下几种情况：
a、出于企业自身物质利益和管理者政绩考虑企业的核心目标是为了盈利，所以企业经营业绩的评价考核标准通常是是反映当前利润完成情况的财务指标。
同时，各地方政府经济目标都跟企业经营业绩紧密相联。
出于自身利益和迎合政府的需要，企业管理当局都会选择能够合理增加当期利润的会计政策。
b、出于筹措资金和扩大生产能力考虑随着我国金融体制的改革，银行等
金融机构为了进行风险管理，把贷款的安全性放在第一位，在向企业提供贷款时，必须要考察企业的偿债能力。
而银行确定企业资信能力的依据就是企业提供的会计报告，当企业为了扩大生产能力面临资金短缺急需贷款时，企业管理当局就会选择能够提高其资信能力的会计政策。
c、出于上市和配股考虑为了从证券市场募集大量的资金，许多公司发行股票和股票上市的愿望十分强烈。
但是根据我国证券法规规定，发行和上市股票的公司必须具有连续3年盈利的经营业绩。
因此许多企业为了股票发行及上市，往往通过选择平滑利润的会计政策来确保企业连续3年盈利。
同时一些上市公司为了扩大经营规模，希望在证券市场上进行再筹资，增发新股或配股。
由于国家对上市公司的配股有严格要求，如上市公司配股在其申请配股的前3年，每年的净资产收益率不能低于10％。
在这种监管措施的影响下，上市公司操纵利润就是为了获得或保持配股资格。
d、出于避税和避免处罚考虑在我国现行税收管理体制下，一些跨国企业为了国家和企业利益，往往采取抬高或降低交易价格和减少当期利润的会计政策，以确保所缴纳的税收能够进入地方政府的国库。
同时中国证监会要求，凡年度报告的利润实现数低于预测数20％以上的，除公开作出解释和道歉外，并将停止上市公司两年内的配股资格。
还将视情况实行事后审查，如发现公司有意出具虚假盈利预测报告误导投资者，将依据有关法规予以处罚。
上市公司如果连续3年亏损，其股票将被终止在证券交易所挂牌交易。
上市公司为保住上市资格，就会集中一个会计年度提前确认损失和费用，延期确认收入。
1.3会计政策选择遵循的原则
1.3.1合法性原则
在我国,会计政策一般是国家或政府为规范会计运行,对其运行的原则、程序和方法所做出的制度安排。
从而达到在社会各个主体之间合理地调节和分配社会收益,实现社会和谐的目标。
因此,所有政策的选择必须遵循国家的意志,各个会计主体必须严格地遵循宏观会计政策的原则和程序,做出符合其规范的选择,不能超越国家规范而滥用会计政策。
1.3.2公允性原则
企业自主权的扩大和会计准则的不完善,给企业会计政策的选择提供了很大的发挥空间。
我们一定要注意利益协调而不是损人利己。
1.3.3一贯性原则
为了使企业的会计信息具有可比性,企业选用的会计政策前后各期应该保持一致,不得随意变更。
但是,也要灵活理解和运用,如果已经选用的会计政策使其提供的会计信息就应该从经济环境和自身经营情况出发,重新选择最能恰当反映企业财务状况和经营成果的会计政策。
1.3.4成本效益原则
任何选择都是有成本的,企业在选择会计政策时应权衡操作及提供会计信息的成本与效益。
在考虑自身经营特点和基本会计信息质量得到保证的基础上,企业应选择便于理解和实施的会计政策,并尽可能地降低操作成本。
1.3.5谨慎性原则
企业在选择会计政策时不应该抱有投机心理,而应采纳谨慎的态度,合理的核算企业的或有事项,不高估资产和收益,也不低估负债和费用,从而尽可能的降低企业风险和经济业务的不确定性。
2、我国上市公司会计政策选择中存在的主要问题及成因分析
2.1我国上市公司会计政策选择中存在的主要问题
2.1.1政策选择动机上，存在着机会主义倾向
有利用会计政策选择权进行不当盈余管理的动机。
适度的会计政策选择可以降低企业的代理成本，促进企业效率的提高。
但我国许多上市公司在进行政策选择时，存在着机会主义倾向，为了获得配股资格，避免惩罚或操纵股价等目的而进行的政策选择。
有些企业利用资产减值准备计提与转回的时间差，安排了又一种在不同会计期间合法地调节利润的可能。
这种现象的出现说明了会计政策选择为在各期之间调节利润打开了方便之门。
机会主义型会计政策选择的主要动机是为了实现企业管理者等个别利益相关者的利益最大化，这种做法既损害其他利益相关者的利益为代价，也不利于公司的长远发展，无法使资本市场实现资源优化配置的功能。
2.1.2政策选择行为上，随意性大
许多上市公司在政策选择时缺乏统一的指导思想和科学的选择程序，会计政策选择的随意性较大，造成部分会计信息不能真实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。
如，随意确定资产减值准备的计提比例，随意伸缩合并会计报表的范围，提前或推迟确认收入，随意改变长期投资的计价方法等。
会计政策选择的信息披露中，很多企业没能充分披露会计政策选择的信息，使得信息透明度不高。
2.1.3会计政策选择形式上，选用过于单一
企业在对固定资产折旧方法、存货发出计价方法和所得税核算方法等进行选择中，绝大多数上市公司都采用了简便易行的直线折旧法、加权平均计价法和应付税款法。
政策选择单一，使得在一定空间内的选择权流于形式，管理者当局只是为了披露而披露，从业人员没有真正从企业自身出发，有时仅注重备选方法操作简单，而未考虑备选方法在真实反映上市公司财务状况和经营成果方面是否具有优越性。
管理当局图简便省事
而放弃选择权，有选择权利用不足的倾向。
2.1.4政策选择效果上,没达到整体优化的目的
企业会计政策是一个系统，各项会计政策均应服务于企业的发展总目标。
不同行业、不同类型的上市公司所适合采用的会计政策应该有所不同，但我国大部分上市公司往往从单一动机进行会计政策选择，不注重会计政策组合的整体优化。
会计政策选择不合理，使得企业没能达到整体优化的目的，这就部分抵销了会计政策选择的作用。
另外，政策目标与所选择的方法程序没有内在一致性，从而根本无法评估政策的效用。
2．2我国上市公司会计政策选择存在问题的成因分析
2.2.1从公司内部分析
公司治理结构不健全。
相对于西方大部分国家而言，我国上市公司的股权高度集中，流通股只占到总股份的30％左右，而国家和法人持有的非流通股占了70％左右，公司的董事会、经营者大多数为第一大股东、政府部门指派或任命的，公司的经营管理多为经理等内部人控制，企业缺乏效率，公司外部投资者的利益得不到保障，存在严重的“内部人”控制现象和代理问题。
此外，目前我国大部分上市公司尚未建立报酬和业绩相对称的激励机制，对经营者的激励主要是短期的报酬激励，缺乏与公司业绩挂钩的长期激励机制。
公司治理结构的不健全助长了经营管理者利用会计政策选择来追求个人效用的机会主义行为，从而产生行不当盈余管理的动机。
会计人员职业判断能力较差，缺乏会计政策选择意识。
尽管我国接连颁布的新的会计准则和新会计制度给企业以会计政策选择的空间，但大部分企业的管理人员和会计人员还没有进行会计政策选择的意识。
即使是有此意识，部分企业也没有真正理性地选择会计政策。
我国当前的具体会计准则有一个较明显的特点，即某些经济业务需要会计人员作出职业判断后，再进行会计选择，然后利用选定的会计方法进行会计核算。
会计环境的千变万化、新业务的不断涌现、产业的知识化、企业的不断创新，都在增大了会计职业判断的难度。
但是我国目前会计人员的专业水平却远远达不到现实的要求，这必然导致企业会计政策选择的不合理。
有些会计人员只是追求操作方法的简便易行而放弃了为公司获得更好会计核算方法的权力，致使选择权利用不足，更谈不上对企业选择权进行整体优化了。
2.2.2从外部环境分析
会计规范体系自身的缺陷。
首先，由于会计制度和会计准则留给企业的选择权过大，使得一些上市公司钻自发性会计政策变更的空子，随意变更会计政策或会计估计，为满足不同目的之需将盈亏调前、调后。
其次，会计制度、会计准则存在滞后性，以致一些新领域、新行业的同类会计事项或交易会出现多种会计处理方法，这就为企业进行会计政策选择提供了空间。
许多企业往往利用制度的滞后性粉饰会计报表。
再次，缺乏有效的会计政策选择披露体系，当前我国会计制度虽然规定企业在会计报表附注中披露重要的会计政策及会计政策变更的内容、理由、影响数等内容，但只是泛泛而谈，并未深入分析为何使用该会计政策以及使用该政策对企业会计信息和财务指标的影响。
2.2.3特殊的资本市场管制措施的引导。
首先，配股圈钱的需求。
我国股票市场的制度变迁方式和上市公司独特的股权结构，导致上市公司偏好股权融资方式。
配股成为上市公司在上市之后进行再融资的重要手段，为了获得配股权，从资本市场上最大限度地筹集资金，具有强烈的动机通过选择会计政策进行利润操纵，从而达到“配股生命线”的要求。
其次，获得稀缺的上市资格。
在我国股份制改造与证券市场建立过程中，有太多的政府行政干预。
如一级股票市场采取行政管制性的“发行额度计划分配”制度，造成了上市资格即“壳资源”的稀缺。
上市公司为了保住上市资格这稀缺的“壳资源”，在可能亏损的会计年度会选择调增收益的会计政策，以避免亏损出现或将亏损延后；
在亏损出现的会计年度会选择调减收益的会计政策，加大当年亏损，为以后调高利润埋下伏笔；
而在扭亏为盈的会计年度则会作出调增收益的会计政策选择，这都加大了企业的机会主义倾向。
2.2.4注册会计师行业执业不规范，监管不力。
注册会计师的审计监督是上市公司会计政策选择和变更的外在约束力量。
首先，我国注册会计师的执业环境不理想，注册会计师在执业过程中难以保持独立、客观、公正的立场，其审计监督结果自然也就受到影响。
其次，我国的审计市场不规范，会计师事务所之间进行低价、恶性竞争，审计市场僧多粥少，一些注册会计师为达到维持客户数量、增加收入等目的，会计师事务所为了招徕业务，往往不得不曲意迎合公司管理当局的意图，跟着客户的要求走。
这些因素在客观上也纵容了上市公司不规范的会计政策选择行为。
再次，我国注册会计师的整体业务水平不高、职业道德观念不强、责任心不高、缺乏风险意识，致使审计质量降低。
会计政策选择的披露流于形式，一些企业并未开展的业务在附注当中也因国家要求而进行形式上的陈述，给报表使用者造成一定的误导。
3、解决我国公司会计政策选择问题的主要对策
3.1内部角度
3.1.1完善公司治理结构
首先，明晰产权，发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能，使企业进行会计政策选择时减少随意性，尽可能反映各利益相关方的共同利益。
其次，建立报酬和业绩相对称的激励机制。
进一步探索与上市公司业绩挂钩的股票期权激励机制。
制定较长期的经理人经营绩效的评价标准，使管理当局的目标函数与所有者的目标函数趋于一致，以增强公司管理当局对股东的责任心与忠诚度，减少经理人员的道德风险，提高会计政策选择的公允性。
再次，大力发展机构投资者，发挥其在公司治理中的积极作用。
只有机构投资者队伍壮大了，股权过于集中和流通股过于分散的现象才能得到缓解。
我们应大力发展机构投资者，发挥它们在公司治理中的积极作用，限制企业经理人为个人利益滥用会计政策选择来操纵利润，损害投资者利益。
最后，进一步完善公司治理信息披露制度，加强对上市公司信息披露的监督和惩处力度。
使企业会计政策选择的透明度增加，将企业会计政策的选择置于公众监督之下，在一定程度上防止管理当局利用会计政策选择而损害其他利益相关者的利益，提高会计政策选择的公允性。
3.1.2加强对企业会计人员的教育，提高会计人员的素质
要确保企业会计政策选择的合理性，就要采取多种形式对企业会计人员进行后续教育和培训。
不断提高他们的职业道德修养，让他们充分认识会计政策选择的必要性和重要性，确保会计人员做到既具有扎实的会计知识、积极的创新意识、敏锐的职业眼光和充分的主观判断能力，又能够不断地更新知识，熟知现行的财经法规和会计准则，以便在工作中结合企业实际、恪守职业道德，在给定的会计政策空间里自由驰骋。
3.2外部角度
3.2.1进一步完善会计规范体系
首先，建立有多方利益关系人参加的会计准则、会计制度制定机构。
其中既有学术界又有企业界，既有政府部门又有民间组织，既有审计机关又有会计职业团体，以便使会计准则、会计制度所确定的会计空间尽量与利益空间相吻合。
制定出具有普遍认同的会计准则、会计制度，尽量消除对同一事项选择不同会计处理方法产生差异过大的现象。
其次，缩小企业会计政策选择的空间。
在市场经济体制下，给企业一定的会计选择空间是必要的，但立足于我国的国情，在会计信息可靠性差，会计造假现象层出不穷，上市公司信任度普遍不足，审计人员技术水平有限，内部、外部监督机制不健全的情况下，应尽量减少企业会计政策选择的余地，限制企业随意变更会计政策以减少企业利用其操纵利润，粉饰报表的可能性。
最后，规范会计政策选择披露，扩大企业会计政策选择及其变更披露的范围。
尽快制定会计政策披露规则，对会计政策披露的内容、方式、时间、格式、范例等予以明确而具体的规定，减少信息的不对称性。
要求企业在财务情况说明表中披露会计政策及其变更，以便能够集中、系统、详细地揭示本企业的会计政策及其变更，便于增进对会计报表信息的理解和利用。
3.2.2进一步加强证券部门的监管力度
目前最重要的是证券监管部门要制定一套切实可行的上市公司会计信息披露的监督管理办法，对违规行为予以明确界定。
对于业已颁布的法规制度，要加大执法力度，做到违法必究，尽快在上市公司及证券市场参与者心目中树立法制意识，尤其对财务状况异常的ST公司，更要加强监管。
笔者建议建立上市公司信息监查员制度。
由中国证监会及其驻各地派出机构委派信息监查员到各上市公司，对上市公司的信息包括招股说明书、中报、年报、股利分配信息等的生成和披露加以监督，防止外界各个相关利益集团对会计部门的信息供给横加干涉。
信息监查员在企业中行使职权时应保持高度的独立性，不得持有公司股份，一切工资、待遇均在证监部门享受，任免考核均由证监部门进行。
3.2.3加强对注册会计师行业的监管，提高注册会计师的执业水平
注册会计师的审计监督是企业合理运用会计政策选择的外在保证，增强注册会计师审计意见的法律效用，有利于健全企业的外部约束机制。
由于中国长期的计划经济体制而形成的管理模式。
人们的习惯思维方式,行为模式等都会不可避免地在一定时期内影响会计政策改革的进程,会计改革不能一蹴而就,必须是一个长期性的,渐进的过程。
因此,会计准则和制度往往是在实践中根据我国的国情和经济业务特点,逐步建立颁布新的准则体系,并不断完善现有会计规范体系。
而由于我国经济业务的复杂程度不断增大,加之相关会计从业人员水平有限,整体素质在短期内还不能完全达到较高标准。
所以,目前当务之急就是尽快切实理解新会计准则的内涵,发挥新会计准则对会计工作的规范作用,进而提高会计职业界的整体实物水平,更好地选择适合的会计政策,在遵守合法性原则和成本效益等原则的同时,增强会计信息的透明度和公信力。
参考文献
[1]付冬梅.上市公司会计政策选择及其行为研究[D]．武汉理工大学硕士论文，2007（11）.
[2]刘泉军.公司治理结构与会计政策选择[J]．中国青年政治学院学报，2006
（2）．
[3]朱磊.利益相关者与企业会计政策选择[J].《贵州
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