二元所得税制与我国个人所得税改革的模式选择.docx
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二元所得税制与我国个人所得税改革的模式选择
二元所得税制与我国个人所
得税制改革的模式选择
摘要：
个人所得税不仅是政府筹集财政收入的重要税种，也是调节收入分配的主要税种。
我国的个人所得税制虽已经多次改革调整，但与现实中的社会公平诉求有着较大差距。
本文认为，二元所得税制将劳动所得和资本所得作为个人所得税的两个独立税基，对劳动所得适用累进税率,对资本所得适用比例税率,既符合我国国情，又能最大程度体现公平与效率原则，应作为我国个人所得税制改革的目标模式。
关键词：
个人所得税；二元所得税；综合所得税；单一所得税
一、我国现行个人所得税税制模式的困境分析
我国现行的个人所得税制实行的是典型的分类课税模式，采用正列举法，即将个人的全部所得分为11项，分别适以不同的税率或费用扣除标准。
这种分类课税模式具有其自身的优势，具体表现为如下三点：
第一，对特定所得的来源容易掌握，符合据实课税原则；第二，按所得的来源性质的不同分别实施差别税率，同时对同一纳税人不同种类的所得按不同税率分别予以计算征收，这样为实现特定的社会经济政策目标提供了保障；第三，有利于源泉课征，同时稽征手续简便，征收费用较少，且能减少逃漏税和欠税等现象的发生。
但随着近年来我国整体经济的高速发展，居民收入水平大幅度地提高，而且日趋多样化，对此现行的分类课税模式已越来越不能适应现状了，其弊端也日渐表现出来，主要体现在：
（一）不能很好地体现《中华人民共和国个人所得税法》的立法精神。
我国开征个人所得税的初衷主要是调节个人收入分配、缩小贫富分化。
因此，公平分配、公平税负始终是我国个人所得税制的一个重要政策目标。
然而在现行分类所得课税模式下，各类所得必须分门别类地被划分开来，借此对不同来源的所得采用不同征收标准，这样做不能全面而又完整地反映纳税人的真实纳税能力，容易在客观上形成这样一种现象——所得来源多、综合收入高的人少纳税甚至不纳税而所得来源少、收入低的人反而多纳税。
即使是有相等数量的所得，也因为所得类别的不同而适用不同税率。
总体而言，即这种分类课税模式不能体现公平税负的立法原则。
（二）税率的设计欠公平。
目前我国个人所得税区分不同的所得项目，分别采用5%～45%、5%～35%的超额累进税率和20%的比例税率。
对于来源类似的收入，适用不同税率，显然存在着不公平的问题，同时级距过多，也给征管带来不便。
税率的欠公平主要体现在：
首先，个体工商户的生产经营所得、企事业单位的承包、承租经营所得适用累进税率，比工资薪金所得适用税率低。
而且前者往往在计算应纳税所得额时，同时还扣除生产经营费用，在这种情况下，如果再按低税率征税，便难以调节高收入，达到保护中低收入者的目的。
其次，虽然税法规定的工资薪金所得实行超额累进税率的级次过多,但事实上大部分高边际税率形同虚设，这与简化税制的改革要求不符。
再次，与勤劳所得一样的工资、薪金和劳动报酬所得，其税收待遇却不一样，一方面违背了公平原则，另一方面也给税务管理带来了麻烦。
而在各国的税制中，无论实行哪种所得税模式，对勤劳所得都是施以相同的课税，实施同等的税收待遇。
（三）为合法避税留下法律的空间，进而提高征管难度。
分类所得税模式设计的特点是使纳税人通过分解收入、转移类型等手段，借此达到增加扣除额、减少应税所得额、降低适用税率甚至是获得减免的目的。
但是现行税制中扣除额的设计不仅没有起到照顾低收入者的作用，反而成为中高收入者避税的途径之一。
分类计征使得所得来源分散的高收入者税负相对较轻，但对于所得来源相对集中的低收入者来说可能税负较重，而且高收入者也可能利用对各种所得规定的扣除额，将来源不确定的收入分散化，从而达到避税的目的。
此外，在征管上区分不同项目对其进行源泉扣缴，也极容易扭曲纳税人的税收负担，进而从客观上刺激人们去钻税法的空子，以达到避税的目的，甚至刺激税负较重的纳税人偷逃所得税。
（四）不能使个人所得税与公民个人收入紧密结合，不利于提高公民自身的纳税意识。
由于分类所得税制主要是分类分项进行扣缴，而且大多采用以支付收入的单位或者个人代扣代缴的源泉扣缴方式征收，要求自行纳税申报的却比较少。
如果税务部门不找上门来，纳税人或扣缴义务人往往不会主动的纳税或扣缴。
这就造成许多纳税人无机会自行计算和缴纳税款，因而自主学习税法的动力也就不强，自主纳税意识也就不高。
二、国际上个人所得税的税制模式与二元所得税制的兴起
由于我国实行了国际上罕见的分类所得税制，因此，国内学者大多认为个人所得税包括综合所得税制、分类所得税制和分类综合所得税制三种模式。
但国际公认的个人所得税模式是综合所得税制、二元所得税制和单一所得税制这三种模式（王逸，2007）。
（一）综合所得税制
综合所得税制产生于19世纪德国普鲁士邦，它是指将纳税人在一定期间内（通常为一年）的各种来源所得综合起来，扣除法定减免和扣除项目的数额后，就其余额按累进税率计算征收所得税的一种课税制度。
在这种制度下，归属于同一纳税人的各种所得，不论该所得来源于何处，除列举的免税收入项目外，其余的都作为一个整体所得来对待，按一套税率公式来计算纳税。
这就是综合制的基本特征，即“反列举”。
这种税制的优点是：
第一，税基宽，能反映纳税人的综合纳税能力，并且顾及到个人经济情况和家庭负担等状况，给予减免性照顾，符合量能负担原则；第二，对总的净所得采取累进税率，可达到调节纳税人间所得税负担的目的，成为调节社会经济的“自动调节器”；第三，税源比较广泛，能保证充足的国家财政收入。
正因为综合所得税制所具有的上述优点，使其成为目前国际上普通采用的税制模式，如美国、英国、加拿大等。
但是现在国外许多学者对综合所得税制也提出诸多质疑，主要有：
第一，综合所得相同的纳税人，因为存在生命周期内消费和储蓄偏好的不同，所以不同纳税人在其一生中承担的综合所得税现值会有较大差异。
就利息所得纳税来说，储蓄较多的人与储蓄较少的人相比，他们将要承担较高的税收负担，这有悖于横向公平原则。
第二，综合所得税制下资本所得较难计算。
按综合课税原则，一年内因市场变化引起的财富增加或较少应计算在其中。
若其资产被出售，则产生的所得应以市场价值为基础；若持有的资产没有被出售，就要采用核定价值。
但税务机关对这种通过低估资本收益的方法所进行的避税行为难以控制。
因此实行综合所得税制的国家，允许资本利得推迟纳税，即在资产出售以前对资本收益不征所得税，这实际上都背离了综合课税原则。
第三，利息收入的税收负担比其他综合所得高，背离综合所得税制的课税原则。
按照综合所得税制，利息收入是应税资本收入。
但是利息收入可分为两部分：
一是实际利息；二是通货膨胀。
用于补偿通货膨胀的资产收益的部分是不应该课税的，实际利息才是真正反映应税的资本收益。
但是各国的通行做法一般不对资产收益进行通货膨胀调整，而是依据名义资产收益对其进行课税，因此利息收入的税负相对较高，这也是与综合所得税制的课税原则相悖离的。
第四，综合所得税制的税收遵从度和管理成本较高。
在实践中，由于所得和扣除方法复杂，没有哪个发达国家可以实行真正意义上的综合所得税制。
几乎所有的国家都有诸多针对特定资本所得的税收优惠政策，例如对养老金储蓄账户内的收入延缓课税，对房主自住住宅的租金和资本利得收入免于征税，而只对某些所得（主要是劳动所得）征收社会保障税，等等。
这些种种有失中性的做法，反过来又增加了遵从和管理的成本，降低了税收遵从度，同时也减少了税收收入。
第五，综合税制模式对流动所得采用较高的税率，导致资本外逃。
纳税人通过将存款转移到国外，不据实向税务机关申报所得的方法，来逃避资本所得税收，最终使税收负担转移到劳动、消费、土地等流动性不强的要素上，这种趋势将打击人们的工作积极性，导致高失业率下的经济滞涨，这将严重危害经济的正常发展。
因此在当今世界经济日趋全球化、资本的国际流动性显著增强的背景下，减轻对资本课税，以对流动性较差的劳动课税作为公共收入更加主要的来源，已经越来越成为许多国家不得已而为之的政策选择。
（二）单一所得税制
完全的单一所得税制是对各种所得都按同一税率对其征收一次性税，即对全部净所得（资本所得、劳动所得、其他所得减去全部扣除）按统一税率征税，这就意味着工资和资本所得被同等征税。
爱沙尼亚是最早实行该税制模式的国家，于1994年对个人和公司所得按26%的税率征税，此后逐渐降低税率，到2007年降到20%。
俄罗斯、斯洛伐克等中东欧国家纷纷效仿爱沙尼亚的做法，进行单一税制改革。
此外，哥斯达黎加、捷克、毛里求斯、蒙古、波兰和斯洛文尼亚等国正在讨论实施单一税制（Keen，Kmi&Varsano，2006）。
单一所得税制的优点主要体现在三个方面：
第一，可以更好地体现横向公平，使相同处境下的纳税人税收待遇相同。
第二，对所有种类的个人所得和公司所得实行单一税率，可以减少所得在个人和公司之间的转移，减少资本配置的扭曲，增加投资，提高企业经营的积极性，最终达到提高经济效率的目的。
从理论上讲，单一所得税制还可避免所得在不同来源间转移的问题。
不过，需要说明的是，俄罗斯和斯洛伐克都没有实行完全的单一所得税制。
完全的单一所得税制是对各种所得按单一税率一次性课税，而这两个国家却都对劳动所得单独征收社会保障税，这样，将所得在资本所得和劳动所得之间转移仍是有好处的。
第三，单一所得税制模式较简单，透明度较高，可以降低纳税人的遵从成本，有利于税务机关的征收与管理。
当然，单一所得税制也存在缺点，不分纳税人的纳税能力，不分所得来源，都按相同税率纳税，不利于实现纵向公平原则，限制税负公平分配目标的实现。
（三）二元所得税制及其兴起
二元所得税制类似于分类所得税制的一种特殊情况。
所谓“二元”是将个人来源于不同经济活动的所得分为劳动所得和资本所得两部分，使其作为个人所得税的两个独立税基，对劳动所得实行累进税率，而对资本所得采用比例税率，同时最大限度地拓宽税基，减少减免税。
劳动所得包括工资薪金、社会保障收益、附加福利等；资本所得包括利息、股息、租金、转让股票和土地资本利得以及企业利润中的投资所得等。
在二元所得税制模式下，劳动所得按累进税率进行征税，即将其划分为不同税率档次，适用不同税率。
为了实现税收的横向与纵向公平，对劳动所得规定各种扣除项目，而对资本所得则统一比例税率课税，资本所得的比例税率通常设计得与公司所得税税率或劳动所得最低档的边际税率相同，这意味着对劳动所得的征税比对资本所得的征税多（Eggert&Genser，2005）。
瑞典、挪威、丹麦、芬兰等北欧国家在20世纪90年代相继开始实行二元所得税制。
有的国家并不是实行典型的二元所得税制，而是采用半二元所得税制，如奥地利、比利时和意大利等，将个人所得税制和公司所得税制结合，在公司层次和个人层次共同对股息征税，对个人资本所得按低比例税率缴纳最终预提税，而对劳动所得和勤劳所得按累进税率课税。
荷兰也正在逐步向二元所得税制转变（BerndGenser，2006）。
此外，美国和德国的税收改革措施都不同程度地受北欧二元税制的影响（ShigekiMorinobu，2005）。
美国2003年在布什提出的减税方案中采取临时措施，对原缴纳综合所得税的股息所得，减按5%或15%的税率征税。
此外，对持有超过一年的资本收益亦单独按比例税率征税。
2003年11月，在关于二元所得税改进的提议中，德国经济专家委员会建议将劳动所得与投资所得区分开来以便单独征税。
包括企业报酬在内的劳动所得将继续适用累进税率，而投资所得将按低比例税率纳税。
欧洲学者（如EggertW&BGenser，2005）甚至主张将二元所得税作为欧盟范围内实施所得税协调目标的一个首选途径。
二元所得税制能够克服前述综合所得税制和单一所得税制所具有的缺陷，主要表现在：
第一，缩小了在综合所得税制下所得和消费阶段税收负担的差距，进而降低税收扭曲，缓解对高储蓄纳税人的歧视，推动税收横向公平的实现。
第二，对资本所得征收低税，这样可以降低由于通货膨胀导致的虚增资本所得造成的税收负担。
第三，加大资本所得的课税范围，对各种资本所得按相同的比例税率课税，可以为各种资本投资活动提供一个更加平等的竞争平台，避免造成人们对资产投资组合的选择扭曲。
另外，由于免税资本所得项目减少，这将在整体上增加高收入人群的纳税额，增进税收公平。
第四，对劳动所得设计了累进税率，可起到收入再分配的目的，同时做到对劳动所得实施公平课税。
第五，通常获取资本所得的纳税人以高收入者居多，他们具备较强的税收筹划能力，而对资本所得按较低的比例税率征最后预提税，这样征收方法简便，避税机会较少，纳税人避税的愿望将减弱，从而可以更大程度地降低税收征收和遵从成本，进而从另一面促进税收收入的提高。
第六，在税率设计方面使个人资本所得税税率等于公司所得税税率，运用归集抵免等方法，可以最大限度地实现公司所得税与个人资本所得税的一体化，消除经济双重性征税。
第七，资本所得适用较低的比例税率可缩小资本在本国和国外的税负差异，使本国在国际税收竞争中处于更有利的地位。
最后，在该税制模式下，由于资本所得课税和劳动所得课税相对独立，可以在保持劳动所得课税制度不变的情况下，对资本所得课税制度进行局部调整，有利于适应区域经济一体化的要求，达到协调资本收益的目的。
一些经济学家（如EggertW&BGenser，2005）指出，向二元所得税制转化是协调欧盟公司所得税的良好起点。
当然，二元所得税制也有其不足之处：
第一，有时难以准确划分资本所得和劳动所得。
一些传统所得，划分很简单，要么是资本所得，要么就是劳动所得。
但企业主在本企业工作所取得的经营所得，属于其投资于本企业的资本取得的所得和其在本企业劳动取得的所得的混合物。
实行二元所得税制就必须将经营所得分解为资本所得和劳动所得。
通常来说，这种分解难度较大。
在实际管理中可以按税法规定的相应行业的平均收益率对经营资产的存量估算出资本利得，其余的则视为劳动所得。
但此方法未能充分考虑经济租金、风险补偿等个体差异因素，因而也充满争议。
不过，由于资本所得税率低于劳动所得的边际税率，这会促使纳税人将劳动所得转变为资本所得来逃避税收。
但推行二元所得税制模式的国家通常都将适用于劳动所得的累进税率的最低边际税率水平设计得与适用于资本所得的比例税率的水平一致（此税率通常也是公司所得税税率），这样可以有效地防止收入较低的纳税人对收入来源进行筹划，从而一定程度地缓解税收套利问题。
（四）个人所得税制模式的其它分类
从二元税制的角度出发，如果在个人所得税中对劳动所得和资本所得又区分为更多的类型进行有差别的课税，则称其为分类所得税。
因此，二元所得税制相当于分类所得税制中的一种特殊情况。
目前仅有我国、伊尔、也门、约旦等少数国家采用分类制。
混合所得税制，又称为分类综合所得税制。
混合税制通常有两种模式，一种是由分类所得税制与综合所得税制合并而成，按纳税人各项有规则来源的所得先征分类税，从源头扣缴，然后再综合纳税人全年的各种所得，如果达到一定数额，再按累进税率课以综合所得税或附加税。
它对同一所得进行两次独立的课税，综合了综合税制和分类税制的优点，但也同时存在不足。
事实上属于分类税制向综合税之转化的过渡阶段。
另一种，即具有一定的二元所得税制成分：
对工薪报酬所得、承包承租所得等实行综合课税，采用统一的费用扣除标准及税率；对其他没有费用扣除标准的项目如利息、股息、红利等所得实行分类课征（李志远,2004）。
三、在我国实施二元所得税制模式的可行性分析
从现实的经济状况和现行的税制特点考察，我国不宜照搬单一税模式。
究其原因如下：
首先，单一税难以有效地调节我国收入差距大的现状，不能完成我国个人所得税制改革的初衷。
我国财产税体系薄弱，遗产税、赠予税及社会保险税尚未开征，一个能够有效调节收入差距的税收体系还没有形成，转移支付制度和社会保障机制也还不完善。
虽然单一税可以通过提高税收免征额，使一些贫穷的家庭能够得到完全免税，但实行统一比例的税率，累进性弱，不能体现量能负担原则。
如果选择单一税制模式，个人所得税的调节功能将进一步下降，调节贫富差距的税收职能也将更加弱化。
其次，单一税率定在何种水平存在两难选择：
税率太低既难保证收入，又不能达到调节收入差距的目的；税率过高，又可能造成大部分中低收入纳税人的税负上升，而高收入阶层的税负反而大幅下降，有悖公平。
再从综合所得税制看，通过实行综合所得税制来实现税收公平目标在理论上看也存在很大的缺陷。
即使在公认的税收征管手段相对完备的美国，真正意义上的综合所得税制也从未实行过。
由于存在大量的、复杂的减免税规定，综合所得课税的特征已经越来越模糊，距离相同收入水平的纳税人缴纳相同税收的目标也越来越远。
我国人口众多、幅员辽阔、地区差异明显，且个人信用制度正处于完善之中，现金交易大量存在，大量个人收入隐性化，这些都为综合所得税制的全面推行造成障碍，在未来相当长的一段时期里，这种状况不可能有根本性的改变。
因此，在我国实行综合所得税制也是不现实的。
如果强行推行，不是代价过于高昂，就是因为不能对所有纳税人实施有效控制从而导致新的不公。
在这种情况下，与其将综合所得税制当作一个遥不可及的目标，还不如旗帜鲜明地推行二元所得税制。
在扩大课税范围的同时按较低税率对资本所得进行课税，这样避税和资本外逃的动机将大大减小，同时对资本所得所征的税额反而会增加。
在此基础上，还可以降低对劳动所得课税。
如此可见，与综合所得税制相比，二元所得税制反而会更加公平。
四、实行二元所得税制的具体措施
在明确二元所得税制作为我国个人所得税制改革模式的基础上，充分借鉴国际上的有益经验，笔者认为，在下一步的二元所得税制的设计过程中应着重采取：
（一）对各种收入来源进行重新梳理。
在对各种收入区分为劳动所得和资本所得后，对于经营所得，可以借鉴北欧国家通行的做法，先按经营资产价值和一定的平均收益率，确定资本所得的水平，以余额作为劳动所得。
（二）优化税率设置。
应制定适当的劳动所得和资本所得税率水平。
为便于推行，资本所得税率仍可沿用现前的20%，而对劳动所得适用累进税率，同时税率应有所下降。
因为现行工资、薪金所得的累进税率名义税率过高。
同时，扩大资本所得税基：
一方面将带来税收收入增加，另一方面也为降低劳动所得税负提供了可能。
（三）扩大个人所得税税基，尤其要着重扩大资本所得的课税范围。
应尽早将资本利得、基金等多种尚未课税的资本所得纳入个人所得税的课税范围，这不仅可增加政府税收收入，也是个人所得税加强对高收入人群的税收调控的切实而有效的途径。
（四）建立个人财产实名登记制度，促使隐性收入公开化。
在存款实名制基础上，对个人的金融资产、房地产及汽车等重要的消费品也进行实名登记，不仅有利于加强廉政和实现社会风气的好转，还可以将纳税人财产收入显性化，促进税务机关对个人所得税的综合征收与管理。
（五）强化纳税人的登记管理制度。
税务登记是纳税人依法履行纳税义务的基础，直接关系到个人所得税税款的征收和监督管理。
为此，需要建立和完善全国统一的自然人纳税登记代码制度。
作为自然人惟一的纳税代码，应该明确该代码的具体适用范围和管理要求，使该代码与自然人所有的生产经营活动、社会信用等情况联系起来，以便可以建立个人所得税税收管理信息网络平台，实现信息共享和系统控制。
（六）实施免征额指数化。
免征额指数化是指根据每年消费物价指数的涨落，自动确定应税所得额的扣除标准。
为了避免通货膨胀对个人生计造成影响，我国应实行免征额指数化。
总之，应从各方面入手，为我国个人所得税制模式改革提供便利条件，使个人所得税真正达到公平收入分配，缩小贫富差距的作用。
参考文献
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