第十章 采购与付款循环的审计.docx
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第十章采购与付款循环的审计
第54讲-主要凭证与记录、主要业务活动和相关内部控制
第十章 采购与付款循环的审计
考情统计
本章2015～2017年累计考了16.8分，年均5.6分，处于中等偏低的水平。
其中简答题6分，综合题10.8分。
本章多年以来所有试题均为主观题，从未考过选择题。
相比销售交易而言，本章内容简单、篇幅较短，涉及的职业判断较少，重点集中在风险评估方面。
年度
题型
题量
分值
考点
2017
综合
1
1.5
借款利息的风险评估[3]
2016
简答
2
6
采购交易的审计程序[5]
综合
2
6.3
采购交易的风险评估[5]
采购交易的审计程序[5]
2015
综合
1
3
采购交易的风险评估[3]
知识结构
第一节 本循环的主要凭证与记录
一、采购计划
企业以销售和生产计划为基础，考虑供需关系及市场计划变化等因素，制定采购计划。
经审批的采购计划有助于降低存货存在、应付账款存在或其他费用发生认定的重大错报风险。
二、供应商清单
企业通过文件审核及实地考察等方式对合作的供应商进行认证，将通过认证[防止虚构供应商、虚构应付账款]的供应商信息进行手工或系统维护，并及时进行更新。
供应商清单可以为存货存在、应付账款存在（其他费用发生）认定提供适当的证据。
三、请购单
由生产、仓库等相关部门的有关人员填写，送交采购部门。
请购单有助于降低采购交易发生认定的重大错报风险。
四、订购单
由采购部门填写，经适当的管理层审核后发送供应商。
订购单有助于降低采购交易发生、完整性及准确性认定的重大错报风险。
五、验收及入库单
验收单是收到商品编制的凭据，列示通过质检的、从供应商处收到的商品的种类和数量等内容。
验收单可以为采购交易的发生认定提供适当的审计证据。
入库单是由仓库管理员填写的验收合格品入库的凭证。
六、卖方发票
供应商开具，交给买方以载明发运的货物或提供的劳务、应付款金额和付款条件等事项的凭证。
卖方发票可以为采购交易的发生、准确性及应付账款的存在、计价和分摊认定提供适当的审计证据。
七、付款凭单
应付凭单部门编制的，载明已收到的商品、资产或接受的劳务、应付款金额和付款日期的凭证。
付款凭单是采购方企业内部记录和支付负债的授权证明文件。
付款凭单可以为应付账款的存在认定、权利和义务认定、计价和分摊认定提供适当的审计证据。
八、付款凭证
用来记录库存现金和银行存款支出交易的记账凭证。
由付款凭证追查至应付账款明细账的借方可以发现应付账款存在认定的错报，由应付账款明细账的借方追查至付款凭证可以发现应付账款完整性认定的错报。
九、供应商对账单
供应商对账单由供应商编制、用于核对与采购企业往来款项的凭据，通常标明期初余额、本期购买、本期支付给供应商的款项和期末余额等信息。
从供应商对账单追查至应付账款明细账，可以发现应付账款完整性认定与计价和分摊认定的错报。
反之，从应付账款明细账追查至供应商对账单可以发现应付账款存在认定与计价和分摊认定错报。
第二节 主要业务活动和相关内部控制
一、主要业务活动
（一）制定采购计划
基于企业生产经营计划，生产、仓库等部门定期编制采购计划，经部门负责人等适当的管理人员审批后提交采购部门，具体安排商品及服务采购。
（二）供应商认证及信息维护
企业通常对供应商事先进行资质等审核、将通过审核[采购部门]的供应商信息录入系统，并及时对其信息变更进行更新[信息部门]。
采购部门只能向通过审核的供应商进行采购。
[真题/综合/2014]
A注册会计师负责审计甲集团公司2013年度财务报表。
甲集团公司将经批准的合格供应商信息录入信息系统形成供应商主文档，生产部员工在信息系统中填制连续编号的请购单时只能选择该主文档中的供应商。
供应商的变动需由采购部经理批准，并由其在系统中更新供应商主文档。
A注册会计师认为该内部控制设计合理，拟予以信赖。
要求：
指出A注册会计师的处理是否恰当，简要说明理由。
[答案]不恰当。
对供应商信息修改的批准和录入是两项不相容职责/均由采购部经理执行，未设置适当的职责分离，该控制设计不合理，不应信赖。
（三）请购商品和劳务
生产部门和其他部门对所需要购买的商品或劳务编制请购单。
由于企业内不少部门都可以填列请购单，可以分别部门设置请购单的连续编号，每张请购单必须经过对这类支出预算负责的主管人员签字批准。
[真题/简答/2016]
ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，审计工作底稿中与负债审计相关的部分内容摘录如下：
（1）甲公司各部门使用的请购单未连续编号，请购单由部门经理批准。
超过一定金额还需总经理批准，A注册会计师认为该项控制设计有效，实施了控制测试，结果满意。
要求：
指出A注册会计师做法是否恰当。
如不恰当简要说明理由。
[答案]恰当。
（四）编制订购单
采购部门在收到请购单后，只能对经过恰当批准的请购单发出订购单。
订购单填写品名、数量、价格、厂商名称和地址等，预先编号并经过被授权的采购人员签名。
订购单正联应送供应商，副联分别送验收部门、应付凭单部门和编制请购单的部门。
（五）验收商品
验收部门先比较所收商品与订购单上的要求是否相符，再盘点商品并检查有无损坏。
验收后编制一式多联、预先按顺序编号的验收单。
验收人员将商品送交仓库或其他请购部门时，应取得经过签字的收据，或要求其在验收单的副联上签收，以确立他们对所采购的资产应负的保管责任。
还应将其中的一联验收单送交应付凭单部门。
（六）储存已验收的商品
将已验收商品的保管与采购的其他职责相分离。
存放商品的仓储区应相对独立，限制无关人员接近。
（七）编制付款凭单
1.确定供应商发票的内容与相关的验收单、订购单的一致性[应付账款存在]。
2.确定供应商发票计算的正确性[应付账款计价和分摊]。
3.编制有预先顺序编号的付款凭单，并附上支持性凭证（订购单、验收单和供应商发票）[应付账款存在、完整性]。
4.独立检查付款凭单计算的正确性[应付账款计价和分摊]。
5.在付款凭单上填入借记的资产或费用账户名称[采购交易分类]。
6.由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此凭单要求付款[应付账款存在]。
（八）确认与记录负债
收到供应商发票时，应付账款部门应将发票上所记载的品名、规格、价格、数量、条件及运费与订购单上的有关资料核对，如有可能，还应与验收单上的资料进行比较。
对于每月末尚未收到供应商发票的情况，需根据验收单和订购单暂估相关的负债[有助于降低应付账款完整性认定的风险]。
（九）办理付款[防多付]
1.独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性[防重付]。
2.应由被授权的财务部门的人员负责签署支票[防擅付]。
3.签署支票人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭单，并确定支票收款人姓名和金额与凭单内容一致[防重付]。
4.支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销，以免重复付款[防重付]。
5.支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票[防擅付]。
6.支票应预先顺序编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性[防重付]。
7.确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票[防擅付]。
（十）记录现金、银行存款支出
1.会计主管独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账的金额的一致性，以及与支票汇总记录的一致性。
2.通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期，独立检查入账的及时性。
3.独立编制银行存款余额调节表。
二、相关内部控制
（一）职责分离
请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购、验收与相关会计记录；付款审批与付款执行。
（二）授权审批
付款需经过授权人员审批，审批人员在审批前需检查相关支持文件，并对其发现的例外事项进行跟进处理。
（三）凭证编号及例外处理[跳号、重号]
第55讲-采购与付款循环的重大错报风险
第三节 采购与付款循环的重大错报风险
一、导致重大错报风险的原因
（一）低估负债或相关准备
1.遗漏交易。
例如未记录货到票未到[供应商发票]的负债或未记录已购买服务但尚未付款的支出等；
2.采用不正确的费用支出截止期。
例如将本期的支出延迟到下期确认；
3.将应当及时确认损益的费用性支出资本化，然后通过资产的逐步摊销予以消化等。
（二）管理层错报负债费用支出的偏好和动因
1.平滑利润。
通过多计准备或少计负债和准备，把损益控制在被审计单位管理层希望的程度。
2.利用特别目的实体把负债从资产负债表中剥离，或利用关联方间的费用定价优势制造虚假的收益增长趋势。
3.被审计单位管理层把私人费用计入企业费用，把企业资金当作私人资金运作。
（三）费用支出的复杂性
例如，以复杂的交易安排购买一定期间的多种服务，管理层对于涉及的服务受益与付款安排所涉及的复杂性缺乏足够的了解，可能导致费用支出分配或计提的错误。
（四）不正确地记录外币交易
（五）舞弊和盗窃的固有风险
由于采购商品和固定资产的数量及支付的款项庞大，交易复杂，容易造成商品发运错误，员工和客户发生舞弊和盗窃的风险较高。
如果负责付款的会计人员有权接触应付账款主文档，并能够通过在应付账款主文档中擅自添加新的账户来虚构采购交易，风险也会增加。
（六）存在未记录的权利和义务
[真题1/综合/2017B]甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事电气设备的生产和销售。
A注册会计师负责审计甲公司2016年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为300万元，实际执行的重要性为210万元。
要求：
针对资料一第（4）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。
如果认为可能表明存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关（不考虑税务影响）。
资料一：
甲公司情况及其环境摘录如下：
（4）2015年1月，甲公司以年利率7%借入1.5亿元专门借款，用于在东南亚某国建设一个生产基地。
2016年7月，该生产基地达到预定可使用状态，转入固定资产。
资料二：
甲公司的财务数据摘要如下（金额单位：
万元）。
项目
2016年未审数
2015年已审数
在建工程——东南亚生产基地
0
8000
长期借款——专门借款
15000
15000
财务费用——专门借款利息支出
0
0
[分析]用于构建生产基地的专门借款利息，在生产基地完工并转入固定资产后应当停止资本化，由财务费用承担。
根据资料二，该笔借款2016年末仍然存在。
预期在生产基地完工并转入固定资产后至年末的5个月期间产生的应由财务费用承担的利息费用为437.5万元（15000×7%×5/12，重要性为300万元），但资料二显示甲公司2016年度财务费用下的专门借款利息支出明细科目余额为0，表明财务报表存在高估固定资产、低估财务费用的重大错报风险。
由于该高估、低估错报均属于定性错报而非由计算差错引起，故分别违反了存在、完整性认定。
[答案]
是否可能表明存在重大错报风险（是/否）
理由
财务报表项目
名称及认定
是
2016年7月在建工程完工转入固定资产后，剩余期间产生的437.5万元专门借款利息应计入财务费用，但资料二显示财务费用中不包含这部分专门借款的利息支出，存在高估固定资产、低估财务费用的重大错报风险
固定资产/存在
财务费用/完整性
[真题2/综合/2016]甲公司是会计师事务所的常年审计客户，主要从事肉制品的加工和销售。
A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为100万元。
审计报告日为2016年4月30日。
要求：
指出所列事项是否可能表明存在重大错报风险。
如果认为可能表明存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关（不考虑税务影响）。
资料一：
（3）2015年，甲公司多名关键员工离职。
管理层正在考虑一项员工激励计划，向服务至2018年末的员工发放特别奖金。
因为计划未确定，管理层未在2015年度财务报表中确认。
[分析]由于计划尚在考虑中，并未最终确定，故不构成义务，也未形成负债。
管理层未在财务报表中确认是恰当的。
由于形成的合理预期与管理层的实际做法一致，没有理由认为存在重大错报风险。
[答案]不存在重大错报风险。
[真题3/综合/2016]甲公司主要从事肉制品的加工和销售。
A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为100万元。
审计报告日为2016年4月30日。
要求：
针对资料一第
（2）项，结合资料二，不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。
如果认为可能表明存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于应收账款、存货、投资性房地产、无形资产、应付职工薪酬、资本公积、营业收入、营业成本、销售费用、管理费用、公允价值变动收益、投资收益、营业外收入）的哪些认定相关（不考虑税务影响）。
资料一：
甲公司环境及其情况摘录如下。
（2）甲公司每年向母公司支付商标使用费300万元，2015年母公司豁免了该项费用。
资料二：
甲公司财务数据摘录如下（金额单位：
万元）。
项目
2015年未审数
2014年已审数
管理费用——商标使用费
300
300
营业外收入——母公司豁免商标使用费
300
0
[分析]
由于母公司豁免了甲公司300万元商标使用费（重要性100万元，超重），预期甲公司资本公积增加300万元。
但资料二显示甲公司将和面的商标使用费确认为营业外收入。
这表明甲公司存在高估营业外收入[不应确认]、低估资本公积[应当确认]的重大错报风险。
[答案]
是否可能表明存在重大错报风险（是/否）
理由
财务报表项目
名称及认定
是
母公司豁免商标使用费应该计入资本公积，而不是营业外收入
营业外收入/发生
资本公积/完整性
[真题4/综合/2016]A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为100万元。
审计报告日为2016年4月30日。
要求：
针对资料一，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。
如认为可能表明存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于应收账款、存货、投资性房地产、无形资产、应付职工薪酬、资本公积、营业收入、营业成本、销售费用、管理费用、公允价值变动收益、投资收益、营业外收入）的哪些认定相关（不考虑税务影响）。
资料一：
甲公司环境及其情况摘录如下。
（4）为对产品进行升级，甲公司2015年末以其账面价值500万元的长期股权投资从非关联方换入账面价值为400万元的专利权，收到补价100万元，换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。
资料二：
甲公司财务数据部分内容摘录如下（金额单位：
万元）。
项目
2015年未审数
2014年已审数
投资收益——非货币性资产交换收益
100
0
无形资产——非货币性资产交换换入专利权
500
0
[分析]
甲公司以其账面价值500万元的长期股权投资换入账面价值为400万元的专利权，收到补价100万元，换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。
预期：
换入资产的入账价值应当按换出资产的账面价值减去收到的补价（500-100=400），收到的补价（100万元）计入银行存款，不能确认投资收益，也不能确认无形资产。
资料二显示甲公司将换入的专利权直接按换出资产的账面价值入账，并且将收到的补价计入无形资产、确认为投资收益（100万元，金额达到重要性），表明甲公司可能存在高估无形资产[存在]、投资收益[发生]的重大错报风险。
[答案]
是否可能表明存在重大错报风险（是/否）
理由
财务报表项目
名称及认定
是
换入和换出资产的公允价值不能可靠计量，应以换出资产的账面价值为基础确认换入资产成本/补价计入银行存款，不能确认为投资收益，存在多计投资收益、多计无形资产的风险。
无形资产/存在
投资收益/发生
[真题5/综合/2016]甲公司是会计师事务所的常年审计客户，主要从事肉制品的加工和销售。
A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为100万元。
审计报告日为2016年4月30日。
要求：
针对资料一，结合资料二，不考虑其他条件，指出资料一事项是否可能表明存在重大错报风险。
如认为可能存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目（仅限于应收账款、存货、投资性房地产、无形资产、应付职工薪酬、资本公积、营业收入、营业成本、销售费用、管理费用、公允价值变动收益、投资收益、营业外收入）的哪些认定相关（不考虑税务影响）。
资料一：
甲公司环境及其情况摘录如下。
（5）为增收节支，甲公司董事会决定将管理人员迁至厂区办公，并自2015年12月1日起将二号办公楼出租给乙公司，租期10年。
在起租日将该办公楼转为投资性房地产，采用公允价值模式进行计量。
资料二：
甲公司的财务数据摘录如下（金额单位：
万元）。
项目
2015年未审数
2014年已审数
公允价值变动收益——投资性房地产（二号办公楼）
4000
0
投资性房地产——成本（二号办公楼）
10000
0
[答案]
是否可能表明存在重大错报风险（是/否）
理由
财务报表项目
名称及认定
是
该项投资性房地产的公允价值在一个月内上涨40%，可能存在多计公允价值变动收益的风险。
公允价值变动收益/准确性
投资性房地产/计价和分摊
[真题6/综合/2015]甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化工产品的生产和销售，A注册会计师负责审计甲公司2014年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为800万元。
要求：
针对资料一事项（3），结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险，如果认为可能表明存在错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关（不考虑税务影响）。
资料一：
审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下。
（3）因环保问题，甲公司将于2015年6月关闭其下属丙分厂，管理层就辞退计划与员工协商一致，预计支付补偿金1400万元，该计划于2014年12月经董事会批准，将于2015年内实施完毕。
资料二：
审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据，部分内容摘录如下（金额单位：
万元）。
是否可能表明存在重大错报风险（是/否）
理由
财务报表项目
名称及认定
是
该项投资性房地产的公允价值在一个月内上涨40%，可能存在多计公允价值变动收益的风险。
公允价值变动收益/准确性
投资性房地产/计价和分摊
[分析]
甲公司将于2015年6月关闭其下属丙分厂，管理层就辞退计划与员工协商一致，预计支付补偿金1400万元。
该事项涉及的金额超过重要性（800万元）。
该计划于2014年12月经董事会批准，构成当期义务。
将于2015年内实施完毕。
说明2014年未实施，构成应付职工薪酬，预期应付职工薪酬年末余额增加1400万元。
资料二表明甲公司应付职工薪酬2014年末余额与上年基本一致，可能存在严重低估应付职工薪酬的重大错报风险。
项目
2014年（未审数）
2013年（已审数）
应付职工薪酬
240
220
[答案]
是否可能表明存在重大错报风险（是/否）
理由
财务报表项目
名称及认定
是
甲公司针对辞退员工决定支付补偿金1400万元，预计2014年末应付职工薪酬比上年末大幅增加。
资料二表明2014年末应付职工薪酬与上年末变动基本持平，存在少计应付职工薪酬的风险
应付职工薪酬
/完整性
[真题7/综合/2015]甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化工产品的生产和销售，A注册会计师负责审计甲公司2014年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为800万元。
要求：
针对资料一中所述事项，假定不考虑其他条件，指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险，如果认为可能表明存在错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关（不考虑税务影响）。
资料：
2013年12月，甲公司聘请XYZ评估公司对其拥有的一项采矿权进行评估，并据此计提资产减值准备2000万元。
2014年12月，甲公司聘请DEF测量公司对该矿储量进行测量，结果表明上年评估的储量偏低，管理层因此冲回资产减值准备1200万元。
[分析]
2013年12月（所审计期间以前），甲公司聘请XYZ评估公司对其拥有的一项采矿权进行评估，并据此计提资产减值准备2000万元（按会计制度规定，该减值准备一经计提，在存续期间不得冲回）。
2014年12月，甲公司聘请DEF测量公司对该矿储量进行测量，结果表明上年评估的储量偏低，管理层因此冲回资产减值准备1200万元（不符合会计制度规定）。
上述情况及分析表明，甲公司可能冲回了不能冲回的无形资产减值准备，可能导致无形资产违反计价和分摊认定，资产减值准备违反完整性认定。
[答案]
是否可能表明存在重大错报风险（是/否）
理由
财务报表项目名称及认定
是
采矿权属于无形资产，无形资产减值准备一经计提，在以后的存续期间不得转回。
甲公司转回了上期期末计提无形资产减值准备，导致无形资产违反计价和分摊认定，资产减值损失违反完整性认定
无形资产
/计价和分摊
资产减值损失
/完整性
二、根据重大错报风险的评估结果设计进一步审计程序
表10-3.重大错报风险及进一步审计程序总体审计方案
1.重大错报风险描述：
确认的负债及费用并未实际发生。
相关的财务报
表科目及认定
风险
程度
是否信赖控制
进一步程序总体方案
拟通过控制测试中获取的保证程度
拟从实质性程序中获取的保证程度
应付账款、其他应付款/存在；
销售费用、管理费用/发生
一般
是
综合性
高
低
2.重大错报风险描述：
不计提采购相关的负债或尚未付款的已经购买的服务支出。
相关的财务报
表科目及认定
风险
程度
是否信赖控制
进一步程序总体方案
拟通过控制测试中获取的保证程度
拟从实质性程序中获取的保证程度
应付账款、其他应付款/完整性；
销售费用、管理费用/完整性
特别
是
综合性
高
中
3.重大错报风险描述：
发生的采购未能以正确的金额额记录。
相关的财务报
表科目及认定
风险
程度
是否信赖控制
进一步程序总体方案
拟通过控制测试中获取的保证程度
拟从实质性程序中获取的保证程度
应付账款、其他应付款/准确性；
销售费用、管理费用/计价和分摊
一般
是
综合性
高
低
第56讲-测试采购与付款循环的内部控制
第四节 测试采购与付款循环的内部控制
一、关键控制的选择和测试
实际工作中，并不需要对所有控制点进行测试，而是针对识别的可能发生错报环节，选择足以应对评估的重大错报风险的关键控制进行控制测试。
二、以风险为起点的控制测试
表 以风险为起点的控制测试-1
可能发生的错报
采购计划未经适当审批
报表项目及认定
存货/存在，其他费用/发生，应付账款/存在
自动控制示例
[自动
升级会员 