财务会计增值税会计核算与实务.docx
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财务会计增值税会计核算与实务
增值税会计的概念和特点
a.税务会计的定义和职能：
1>定义：
以税法法律制度为依据，以货币为计量单位，运用会计学的原理和方法，对纳税人应纳税款的形成、申报、缴纳进行反映和监督的一种管理活动，是由税务与会计结合而形成的一门交叉学科。
2>职能：
税务会计的基本职能是对纳税人应纳税款的形成、申报、缴纳进行反映和监督。
b.增值税会计的定义和特点：
1>定义：
增值税会计是按照增值税条例、细则及相关规范性文件规定的增值税相关政策，对纳税人增值税应纳税款的形成、申报、缴纳进行反映和监督的一种管理活动。
2>特点：
A.由于政策变化快，管理手段和方式的不断创新，相关会计处理的变化随之而动，由简入繁。
B.当期应纳税款和查补税款以及当期已交税款和未交税款从核算到申报采取了分离的方式，核算和申报比较复杂。
（设置未交增值税、增值税检查调整等二级科目进行核算）
C.对不同情形的进项税额分类管理使会计核算也相对复杂。
（设置待抵扣进项税额二级科目进行核算）
D.一般纳税人纳税申报内容项目多，勾稽关系比较复杂，正确申报率较低。
内容提要
1.增值税会计核算的依据
2.增值税会计核算的账户设置
3.增值税一般纳税人会计核算的账务处理
4.小规模纳税人增值税会计核算的账务处理
5.新会计准则实施后增值税新旧处理方式比较
6.实际工作中应注意的几个问题
一、增值税会计核算的依据
（一）进项税额的确认
按照《增值税暂行条例》规定：
一般纳税人购入货物或接受应税劳务支付的增值税（简称进项税额），可以从销售货物或提供应税劳务按规定收取的增值税（简称销项税额）中抵扣，但必须取得以下凭证：
1.增值税专用发票
2.海关进口增值税专用缴款书
3.收购凭证（收购发票或销售发票）
4.运费结算单据
特别提醒：
国税函（2009）617号《关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》
1.一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。
2.海关缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。
未实行海关缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。
3.增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票、机动车销售统一发票以及海关缴款书，未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣或者申请稽核比对的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。
4.增值税一般纳税人丢失已开具的增值税专用发票，应在本通知第一条规定期限内，按照《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》（国税发【2006】156号）第28条及相关规定办理。
增值税一般纳税人丢失海关缴款书，应在本通知第二条规定期限内，凭报关地海关出具的相关已完税证明，向主管税务机关提出抵扣申请。
主管税务机关受理申请后，应当进行审核，并将纳税人提供的海关缴款书电子数据纳入稽核系统进行比对。
稽核比对无误后，方可允许计算进项税额抵扣。
一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联，如果丢失前已认证相符的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件及销售方所在地主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》，经购买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证；如果丢失前未认证的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件到主管税务机关进行认证，认证相符的凭该专用发票记账联复印件及销售方所在地主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》，经购买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证。
一般纳税人丢失已开具专用发票的抵扣联，如果丢失前已认证相符的，可使用专用发票发票联复印件留存备查；如果丢失前未认证的，可使用专用发票发票联到主管税务机关认证，专用发票发票联复印件留存备查。
一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联，可将专用发票抵扣联作为记账凭证，专用发票抵扣联复印件留存备查
（二）销项税额的确认
根据增值税暂行条例的规定，销项税额是指纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和条例规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。
计算公式为：
销项税额×销售额＝税率
1a.销售收入的确认-正常销售情形收入的确认：
根据条例规定，销售额是纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。
但不包括以下几项：
（1）向购买方收取的销项税额
（2）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税
（3）同时符合以下条件的代垫运输费用：
①承运部门的运输费用发票开具给购买方的；②纳税人将该项发票转交给购买方的。
（4）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；③所收款项全额上缴财政
（5）销售货物同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。
1b.销售收入的确认-视同销售情形收入的确认：
企业的有些交易和事项从会计角度看不属于销售行为。
不能确认销售收入，但按税法规定，应视同对外销售处理。
计算应交增值税。
细则第四条规定：
单位或者个体工商户的行为，视同销售货物：
（一）将货物交付其他单位或者个人代销；
（二）销售代销货物；
（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
视同销售价格确定：
增值税暂行条例实施细则第16条规定：
纳税人有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：
（实施细则第四条第（三）到（八）项）
（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（三）按组成计税价格确定。
组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。
2a.纳税义务发生时间的确定-正常销售情形纳税义务发生时间的确认：
（1）中华人民共和国增值税暂行条例第19条对增值税纳税义务发生时间进行了明确：
（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
（二）进口货物，为报关进口的当天。
增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。
特别注意的是：
先开据发票的纳税义务发生时间为开具发票的当天。
（2）增值税实施细则第38条具体细化了纳税义务发生时间：
（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；
（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；
（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；
（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。
未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；
（六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。
2b.纳税义务发生时间的确定-视同销售情形纳税义务发生时间的确认：
增值税暂行条例实施细则第38条第（七）项规定：
纳税人发生本细则第4条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。
3.会计和税法在确认收入上的差异
差异主要在于会计在收入的确认与税法对增值税纳税义务发生时间的确认上
会计规定：
纳税人在销售商品时确认收入需同时满足项条件方可确认收入实现，比如企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；收入的金额能够可靠的计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠的计量。
税法规定：
增值税暂行条例对纳税义务发生时间的确认一般性原则是销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
从上述列举的情况比较，会计确认收入的原则是确定性原则和谨慎原则，而税法的纳税义务发生时间的确定主要是要保证税收收入的及时性，比会计的收入确认要更加严格。
二、增值税会计核算的账户设置
一般纳税人应交的增值税，在“应交税费”（执行会计制度的企业“应交税金”）科目下设“应交增值税”、“未交增值税”和“增值税检查调整”、“待抵扣进项税额”四个明细账户进行核算
（一）应交增值税
应交增值税明细账户的借方发生额，反映企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额、实际已交纳的当期增值税额和月终转出的当月应交未交的增值税额；贷方发生额，反映企业销售货物或提供应税劳务收取的销项税额、出口企业收到的出口退税以及进项税额转出和转出多交增值税；期末借方余额，反映企业尚未抵扣的增值税。
为了详细核算企业应交纳增值税的计算和解缴、抵扣等情况，企业应在“应交增值税”明细账户下设置“进项税额”、“已交税额”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税款”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等9个专栏。
（二）未交增值税
“未交增值税”明细账户的借方发生额，反映企业月终转入的多交的增值税、缴纳以前期间的欠交增值税；贷方发生额，反映企业月终转入的当月发生的应交未交增值税；期末借方余额反映多交的增值税，贷方余额反映未交的增值税。
（三）增值税检查调整
根据《关于印发<增值税日常稽查办法>的通知》（国税发（1998）044号）规定，纳税人接受税务检查后需要进行调账的应按照以下规定进行账务处理：
增值税检查后的账务调整，应设立“应交税金-增值税检查调整”专门账户。
凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记本科目；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，借记本科目，贷记有关科目。
（四）待抵扣进项税金
根据《国家税务总局关于辅导期一般纳税人实施“先比对，后抵扣”有关管理问题的通知》（国税发明电［2004］51号），《国家税务总局关于印发<增值税一般纳税人辅导期管理办法>的通知》（国税发［2010］40号）规定，辅导期一般纳税人设立“应交税金-待抵扣进项税额”明细科目。
用于核算辅导期一般纳税人取得尚未进行交叉稽核比对的已认证专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书、货物运输发票等进项税额。
（一）国内采购货物的增值税会计处理
企业国内采购的货物，应按照增值税专用发票上注明的增值税额，做如下账务处理：
借：
材料采购（按计划成本计价）
原材料（按实际成本计价）
库存商品
制造费用（购入直接领用）
管理费用（购入直接领用）
销售费用（购入直接领用）
其他业务成本（购入直接领用）
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款
应付账款（应付票据）
购入货物发生的退货，作相反的会计分录
注意：
按照规定，企业购进货物或应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
在会计核算上，其购进货物或应税劳务所支付的增值税不能记入“应交税费-应交增值税（进项税额）”账户，而要记入购入货物或应税劳务的成本中。
（二）购入货物取得普通发票的会计处理
一般纳税人在购入货物时（不包括购进免税农业产品），只取得普通发票的，应按发票所列全部价款入账，不得将增值税额分离出来进行抵扣处理。
账务处理如下：
借：
材料采购（按计划成本计价）
原材料（按实际成本计价）
库存商品
制造费用（购入直接领用）
管理费用（购入直接领用）
销售费用（购入直接领用）
其他业务成本（购入直接领用）
贷：
银行存款、应付票据、应付账款
（三）购入固定资产的增值税会计处理
根据《增值税暂行条例》及其实施细则、《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）等规定，对企业外购取得增值税专用发票且符合进项税额抵扣的固定资产，账务处理如下：
借：
固定资产（买价、运费、安装调试费）
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款、应付账款
对于未取得增值税专用发票，或取得进项抵扣凭证但不符合抵扣条件的，其增值税额计入固定资产成本。
（四）购进免税农产品的增值税会计处理
企业购进免税农产品，按购入农业产品的买价和规定的扣除率计算的进项税额，做如下账务处理：
借：
材料采购（按计划成本计价）
原材料（按实际成本计价）
库存商品
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款（实际支付的价款）
应付账款（应付的价款）
（五）购入货物及接受应税劳务用于非应税项目或免税项目的会计处理
企业购入货物及接受应税劳务时直接用于非应税项目，或直接用于免税项目以及直接用于集体福利和个人消费的，其专用发票上注明的增值税额，计入购入货物及接受劳务的成本。
账务处理如下：
借：
在建工程（成本和进项税额）
固定资产（成本和进项税额）
生产成本（免税项目“生产成本”）（成本和进项税额）
制造费用（免税项目“制造费用”）（成本和进项税额）
管理费用（免税项目“管理费用”）（成本和进项税额）
销售费用（免税项目“销售费用”）（成本和进项税额）
其他业务成本（免税项目“其他业务成本”）（成本和进项税额）
应付职工薪酬等账户（成本和进项税额）
贷：
银行存款等账户（成本和进项税额）
企业购入货物及接受应税劳务取得增值税专票且认证抵扣时，作进项转出
（六）货物非正常损失及改变用途的增值税会计处理
企业购进的货物和劳务，在产品、产成品发生非正常损失；以及购进货物改变用途等原因，其进项税额应相应转入有关账户，做如下账务处理：
借：
待处理财产损溢（成本和转出的进项税额）
在建工程（成本和转出的进项税额）
固定资产（成本和转出的进项税额）
应付职工薪酬等账户（成本和转出的进项税额）
贷：
存货类账户（成本）
应交税费-应交增值税（进项税额转出）
（七）接受捐赠转入货物的增值税会计处理
1.取得增值税专用发票的：
借：
固定资产（确认的固定资产价值的）
借：
原材料（捐赠货物的价值）
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：
营业外收入（价税合计）
2.未取得增值税专用发票的：
借：
原材料（确认的价值）
固定资产
贷：
营业外收入（确认的价值）
（八）接受投资转入货物的增值税会计处理
1.取得增值税专用发票的：
借;原材料（确认的投资货物价值）（不含税）
固定资产（确认的固定资产价值）
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：
实收资本（价税合计）
2.未取得增值税专用发票的：
借:
原材料（确认的投资货物价值）
固定资产
贷：
实收资本（确认的投资货物价值）
（九）接受应税劳务的增值税会计处理
企业接受应税劳务（取得增值税专用发票），会计处理如下：
借：
其他业务成本（增值税专用发票“金额”栏）
制造费用（增值税专用发票“金额”栏）
委托加工物资（增值税专用发票“金额”栏）
销售费用（增值税专用发票“金额”栏）
管理费用（增值税专用发票“金额”栏）
应交税费-应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款（价税合计）
现金（价税合计）
应付账款（价税合计）
（十）一般性销售货物的会计处理
1.直接收款方式销售货物或提供应税劳务的会计处理
借：
银行存款、应收账款、应收票据等
贷：
主营业务收入、其他业务收入
应交税金-应交增值税（销项税额）
2.买一赠一或随货赠送的会计处理
借：
银行存款、应收账款、应收票据等
贷：
主营业务收入（将实际收取的销售收入按公允价格在销售货物及赠送货物之间进行分摊，分别反映销售收入）
应交税金-应交增值税（销项税额）
转成本时：
借：
主营业务成本
销售费用
贷：
产成品、库存商品等
（十一）平销行为的会计处理
对商业企业向供货方收取的与商品销售数量、销售额挂钩的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期进项税额。
分为现金或实物返利。
两者区别在于能否抵扣增值税，但都要冲减主营业务成本，缴纳同样的所得税。
会计处理如下：
（1）现金返利
借：
银行存款
贷：
主营业务成本
应交税金-应交增值税（进项税额转出）
（2）实物返利
开具专用发票处理：
借：
库存商品
应交税金-应交增值税（进项税额）
贷：
主营业务成本
应交税金-应交增值税（进项税额转出）
不开具专用发票处理：
借：
库存商品
贷：
主营业务成本
应交税金-应交增值税（进项税额转出）
（十二）赊销和分期收款方式销售货物的会计处理
企业采用赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生时间为“按合同约定的收款日期当天”，会计处理如下：
发出商品时：
借：
长期应收款
贷：
主营业务收入
同时结转成本：
借：
主营业务成本
贷：
库存商品
约定收款日期：
借：
银行存款
贷：
长期应收款
应交税金-应交增值税（销项税额）
（十三）视同销售的会计处理
1.将货物交付他人代销的会计处理
（1）受托方作为购销处理的，不涉及手续费的问题，企业应在受托方销售货物并交回代销清单时，为受托方开具专用发票，做如下账务处理：
借：
银行存款（价税合计）
应收账款等账户（价税合计）
贷：
主营业务收入（不含税售价）
应交税费-应交增值税（销项税额）
（2）受托方不作为购销处理只收取代销手续费的，企业应在收到受托方销清单时，为受托方开具专用发票，做如下账务处理：
借：
银行存款（价税合计）
应收账款等账户（价税合计）
销售费用（手续费金额）
贷：
主营业务收入（不含税售价）
应交税费-应交增值税（销项税额）
2.销售代销货物的会计处理
（1）企业将销售代销货物作为购销处理的，不涉及手续费问题，应在销售货物时，为购货方开具专用发票，做如下账务处理：
借：
银行存款（价税合计）
应收账款等账户（价税合计）
贷：
主营业务收入（不含税售价）
应交税费-应交增值税（销项税额）
（2）企业销售代销货物不作为购销处理，货物出售后，扣除手续费，余款如数归还委托方，应在销售货物时，为购货方开具专用发票，做如下账务处理：
借：
银行存款（价税合计）
应收账款等账户（价税合计）
贷：
应付账款等账户（不含税售价）
应交税费-应交增值税（销项税额）
3.自产或委托加工货物用于非应税项目的会计处理
借：
在建工程（同类货物的成本价和销项税额）
固定资产等账户（同类货物的成本价和销项税额）
贷：
存货类账户（成本价）
应交税费-应交增值税（销项税额）
如：
水泥厂将自产水泥用于修建房屋，成本价300万元，市场价400万元。
借：
在建工程368万
贷：
应交税费-应交增值税（销项税额）68万
产成品300万
4.自产、委托加工或购买货物无偿赠送他人的会计处理
借：
营业外支出等账户（同类货物的成本价和销项税额）
贷：
存货类账户（成本价）
应交税费-应交增值税（销项税额）
5.自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者的会计处理
由于外购和自产的计价方式不同，投资要分两种情形进行处理。
（1）企业将自产和委托加工的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者，账务处理如下：
借：
长期股权投资（市场销售价和销项税额）
贷：
主营业务收入
应交税费-应交增值税（销项税额）
借：
主营业务成本
贷：
存货类账户（成本价）
（2）企业将外购的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者，账务处理如下：
借：
长期股权投资（购进成本价和销项税额）
贷：
存货类账户（购进成本价）
应交税费-应交增值税（销项税额）
6.企业将自产、委托加工或购买货物分配给股东或投资者的会计处理。
借：
应付利润、应付股利等（市场销售价和销项税额）
贷：
主营业务收入
应交税费-应交增值税（销项税额）
借：
主营业务成本
贷：
存货类账户（成本价）
7.自产、委托加工货物用于集体福利或个人消费的会计处
借：
应付职工薪酬等账户（同类货物的成本价和销项税额）贷：
存货类账户（成本价）
应交税费-应交增值税（销项税额）
（十四）包装物缴纳增值税的会计处理
1.随同产品出售但单独计价的包装物，会计处理如下：
借：
银行存款（价税合计）
现金（价税合计）
应收账款（价税合计）
其他应收款（价税合计）
贷：
其他业务收入（价款）
应交税费-应交增值税（销项税额）
2.逾期未退还包装物没收的押金，会计处理如下：
借：
其他应付款（没收的押金）
贷：
其他业务收入（没收的不含税押金收入）
应交税费-应交增值税（销项税额）
（十五）出口退税的会计处理
有出口货物的企业，其出口退税分为以下两种情况处理：
1.实行“免、抵、退”办法的生产企业
（1）按规定计算的当期出口货物不予免征、抵扣和退税的税额，计入出口货物成本，账务处理如下：
借：
主营业务成本
贷：
应交税费-应交增值税（进项税额转出）
（2）按规定计算的当期应予抵扣的税额，账务处理如下：
借：
应交税费-应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）
贷：
应交税费-应交增值税（出口退税）
（3）应抵扣的税额大于应纳税额而未全部抵扣，按规定应予以退回的税款，账务处理如下：
借：
其他应收款-应收出口退税
贷：
应交税费-应交增值税（出口退税）
（4）收到退回的税款时，账务处理如下：
借：
银行存款
贷：
其他应收款-应收出口退税
2.未实行“免、抵、退”办法的企业
（1）货物出口销售时，账务处理如下：
借：
应收账款（当期出口货物应收的款项）
其他应收款-应收出口退税（按规定计算的应收出口退税）
主营业务成本（按规定计算的不予退回的税金）
贷：
主营业务收入（当期出口货物实现的销售收入）
应交税费-应交增值税（出口退税）（按规定计算的增值税）
（2）收到退回的税款时，账务处理如
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