推荐注册会计师考试考前模拟押题练习第二十六章 企业合并附习题及答案解析.docx
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推荐注册会计师考试考前模拟押题练习第二十六章企业合并附习题及答案解析
第二十六章 企业合并
一、单项选择题
1.A公司为上市公司，B公司为A公司的控股股东（八年前成为A公司的控股股东并一直保持控制权至今）。
当年7月，A公司临时股东大会审议通过了A公司重大资产重组方案。
重大资产重组方案为：
A公司向B公司发行4亿股普通股股份,购买B公司持有的C公司100%的股权（C公司为B公司五年前设立的全资子公司），同时将A公司持有的D公司30%的股权出售给B公司下属另一子公司。
B公司承诺在重组完成后一年内不出售其持有的A公司股份。
A公司原股本为1.5亿股，资产负债表主要资产为持有的D公司30%股权，并无任何构成业务的经营性资产或负债。
A公司购买C公司100%股权的企业合并类型（ ）。
A.同一控制下企业合并
B.非同一控制下企业合并
C.同一控制下吸收合并
D.非同一控制下吸收合并
『正确答案』A
『答案解析』A公司和目标公司C公司在合并前后都受B公司控制。
A公司受B公司控制的时间大约八年，C公司受B公司控制的时间大约五年，证明合并方与被合并方在合并日之前同受B公司控制超过5年的时间。
B公司承诺在重组完成后一年内不出售其持有的A公司股份，说明了A公司在合并日之后仍然受B公司控制。
因此，满足准则中同一控制下企业合并的定义,应该作为同一控制下企业合并进行会计处理。
2.A公司是上市公司。
2×17年，A公司向B公司非公开发行股份进行重大资产重组，B公司以其所拥有的15家全资子公司的股权等对应的净资产作为认购非公开发行股票的对价，该交易为非同一控制下企业合并。
2×17年12月28日收到中国证监会核准后，双方进行了资产交割，将购买日确定在2×17年12月31日。
截至2×17年12月31日，B公司投入的15家子公司全部办妥变更后的企业法人营业执照，股东变更为A公司。
2×17年12月30日，双方签订移交资产约定书，约定自2×17年12月30日起B公司将标的资产交付上市公司，同时，A公司自2×17年12月31日起接收该等资产与负债并向这些子公司派驻了董事、总经理等高级管理人员,对标的资产开始实施控制。
2×18年1月6日，会计师事务所对A公司截至2×17年12月31日的注册资本进行了审验，并出具了验资报告。
2×18年2月8日，A公司本次增发的股份在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理了股权登记手续。
购买日确认的日期为（ ）。
A.2×17年12月28日
B.2×17年12月30日
C.2×17年12月31日
D.2×18年2月8日
『正确答案』C
『答案解析』截至2×17年12月31日，该项交易己经取得了所有必要的审批，15家目标公司全部完成了营业执照变更，双方签订了移交资产约定书。
上市公司已经向被购买方派驻了董事、总经理等高级管理人员，对被购买方开始实施控制。
虽然作为合并对价增发的股份在2×18年2月才办理了股权登记手续，但由于企业合并交易在2×17年己经完成所有的实质性审批程序，且A公司己经实质上取得了对15家目标公司的控制权，可以合理判断购买日为2×17年12月31日。
3.A公司是上市公司，拟发行股份2000万股收购B公司股权，此项交易为同一控制下的企业合并。
交易于2×18年3月获得国务院国资委及国家发改委批准。
2×18年4月经上市公司临时股东大会审议通过。
2×18年5月获得国家商务部批准。
2×18年12月20日收到证监会的批复。
2×18年12月30日重组双方签订了《资产交割协议》，以2×18年12月31日作为本次重大资产重组的交割日。
B公司高级管理层主要人员于2×18年12月31日变更为A公司任命。
上市公司将购买日确定为2×18年12月31日。
截至财务报告报出日，置入、置出资产工商变更、登记过户手续尚在办理中，但相关资产权属的变更不存在实质性障碍。
2×19年1月6日工商变更、登记过户手续尚未办理完毕。
本次交易的合并日为（ ）。
A.2×18年12月20日
B.2×18年12月30日
C.2×17年12月31日
D.2×19年1月6日
『正确答案』C
『答案解析』该交易为同一控制下企业合并，截至2×18年12月31日，该项交易己经取得了所有必要的审批，重组双方签订了《资产交割协议》，以2×18年12月31日作为本次重大资产重组的交割日，B公司高级管理层主要人员于2×18年12月31日变更为A公司任命，说明A公司己经开始对B公司实施控制。
虽然有关财产权属的过户手续尚未办理完毕，但由于权属变更不存在实质性障碍，合并日可以判断为2×18年12月31日。
4.甲公司是不锈钢线材行业的上市公司，通过签订资产收购协议，甲公司从第三方乙公司收购了与吊装、过磅业务相关的资产，包括应收账款、机器设备、在建工程以及相关的订单处理系统和经营系统。
同时乙公司相关业务人员全部转入甲公司并重新签订了劳动合同。
乙公司具有吊装、过磅业务相关产出能力。
购入的吊装及过磅业务相关资产的账面价值为2400万元。
根据评估报告，前述资产成本法评估值为2100万元，收益法评估值为6400万元。
买卖双方达成协议，按收益法评估值6400万元确定交易价格，评估增值4000万元。
甲公司下列会计处理不正确的是（ ）。
A.业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入
B.实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并一般构成业务合并
C.甲公司从乙公司购买的是一项业务
D.甲公司从乙公司购买的是一组资产
『正确答案』D
『答案解析』首先，甲公司购入的这组资产包括与吊装、过磅业务相关的实物资产（如固定资产、在建工程）、人员投入以及与之相联系的加工处理过程（如订单处理系统和经营系统），乙公司同时具有吊装、过磅业务的产出能力。
这些因素综合起来考虑，甲公司收购的这组资产很可能是一项业务。
其次，买卖双方所达成的购买价6,400万元依据收益法评估值而设定，该值远高于这组资产的账面价值2,400万元和成本法评估值，可能是商誉存在的迹象。
如果确实存在商誉，且没有相反证据表明该组资产不是一项业务，甲公司收购的这组资产应作为一项业务进行会计处理。
5.在同一控制下企业控股合并中，因未来存在一定不确定性事项而发生的或有对价，下列会计处理方法正确的是（ ）。
A.合并日因或有对价确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，应当调整资本公积
B.合并日因或有对价确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额计入营业外收支
C.合并日12个月内出现对合并日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对长期股权投资成本进行调整
D.合并日12个月后出现对合并日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并将其计入营业外收支
『正确答案』A
『答案解析』在同一控制下企业控股合并中，因或有对价确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
6.2×16年1月1日，A公司与B公司的原股东C公司签订股权转让协议，受让C公司持有B公司29.95%的股权，交易完成后A公司取得对B公司的控制权。
此前，A公司持有B公司33%的股权并采用权益法核算，账面价值为2145万元。
购买日，经评估确定B公司可辨认净资产公允价值为6500万元，双方协议约定股权转让价格为1946.75万元，同时，协议约定若B公司2×16年实现净利润低于300（不含300）万元，B公司应将可辨认净资产公允价值重新评估为3000万元，并确定股权转让价格为898.5万元。
A公司于购买日支付价款869.14万元，A公司预计B公司2×16年很可能实现净利润500万元。
2×16年末，经审计确定B公司2×16年的净利润为－152.3万元。
该项股权交易前，A公司和C公司不具有关联方关系，不考虑其他因素。
下列关于A公司取得B公司股权投资在个别报表中的处理，正确的是（ ）。
A.2×15年8月1日，A公司应确定初始投资成本为4091.75万元
B.2×15年8月1日，A公司应确认预计负债1077.61万元
C.2×16年年末，A公司应冲销预计负债1048.25万元
D.2×16年年末，A公司应确认投资收益－95.87万元
『正确答案』A
『答案解析』选项A，2×16年1月1日，A公司预计B公司很可能实现净利润500万，不满足协议约定的或有对价确认条件，因此应按照协议约定的转让价格1946.75万元为基础确认初始投资成本，即A公司应按照原投资的账面价值与新增投资成本之和确认初始投资成本，因此初始投资成本＝2145＋1946.75＝4091.75（万元）；选项B，尚未支付的款项不属于或有对价，应作为长期应付款处理，不应确认预计负债。
A公司的会计分录为：
购买日，29.95%的股权双方协议约定股权转让价格为1946.75万元
A公司原持有B公司33%的股权并采用权益法核算，账面价值为2145万元。
借：
长期股权投资 1946.75
贷：
银行存款 869.14
长期应付款 1077.61
选项C，2×16年，B公司未实现协议约定的净利润目标，应将长期股权投资的初始投资成本确定为898.5万元，差额应该冲减长期股权投资和长期应付款，A公司的会计分录为：
借：
长期应付款 1048.25
贷：
长期股权投资 1048.25
选项D，成本法核算的情况下，不需要对被投资方净利润进行处理，不需要确认投资收益相应的份额。
购买日，29.95%的股权双方协议约定股权转让价格为1946.75万元
二、多项选择题
1.下列关于企业合并的说法中，正确的有（ ）。
A.企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权
B.如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，则该交易或事项形成企业合并
C.企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债账面价值基础上进行分配
D.是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化
『正确答案』AD
『答案解析』选项B，如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。
企业具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，就是构成了业务，只有取得了构成业务的公司的控制权，才属于企业合并；如果一个企业只是空壳，也即是不构成业务，这种情况下，即使取得了控制权，也不属于企业合并。
选项C，企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。
2.下列关于企业合并中被购买方的相关处理，表述不正确的有（ ）。
A.被购买方不需要进行任何处理
B.非同一控制的吸收合并，被购买方应按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账
C.同一控制的控股合并，被购买方不需要调整资产、负债的价值
D.非同一控制的控股合并，被购买方需要按照合并中确认的公允价值调整相关资产、负债的价值
『正确答案』ABD
『答案解析』非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。
选项A，不进行任何处理说法过于绝对，因此不正确；选项B，非同一控制的吸收合并的情况下，被购买方的法人资格被注销，被购买方不需要再做调整，因此不正确；选项D，非同一控制控股合并，如果取得被购买方100%的股权，才需要考虑进行调整，因此不正确。
3.下列关于反向购买业务当期每股收益的计算的说法中，正确的有（ ）。
A.自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中会计上母公司向会计上子公司股东发行的普通股股数
B.自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数
C.自购买日至期末发行在外的普通股数量为会计上子公司实际发行在外的普通股股数
D.自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上子公司实际发行在外的普通股股数
『正确答案』BC
『答案解析』选项BC，自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并法律上母公司向会计上子公司股东发行的普通股股数；自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司（即会计上子公司）实际发行在外的普通股股数。
4.甲公司、乙公司分别为一家小规模上市公司和一家未上市的大型民营企业。
甲公司和乙公司的股本金额分别为5000万元和10000万元。
为实现资源的优化配置，20×3年6月30日，甲公司向乙公司原股东定向增发20000万股本企业普通股取得乙公司全部的10000万股普通股。
当日甲公司每股普通股的公允价值为10元，乙公司每股普通股的公允价值为20元。
甲公司、乙公司每股普通股的面值均为1元。
假定不考虑所得税影响，甲公司和乙公司在合并前不存在任何关联方关系。
针对该项业务，下列说法正确的有（ ）。
A.甲公司、乙公司的合并属于反向购买
B.乙公司为会计上的子公司
C.乙公司的合并成本为50000万元
D.甲公司应该遵从规定编制合并财务报表
『正确答案』ACD
『答案解析』选项AB，本业务属于反向购买，购买方为乙公司，即会计上的母公司为乙公司，会计上的子公司为甲公司。
选项C，甲公司在该项合并中向乙公司原股东增发了20000万股普通股，合并后乙公司原股东持有甲公司的股权比例为80%（20000/25000×100%），假定乙公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙公司应当发行的普通股股数为2500万股（10000÷80%－10000），因此乙公司企业合并成本＝2500×20＝50000（万元）。
选项D，反向购买应由法律上的母公司（即甲公司）编制合并财务报表。
三、综合题
1.甲上市公司有关股权投资资料如下：
（1）甲公司2×17年1月2日以现金16000万元自乙公司购买其持有的丙公司100%股权，并于当日向丙公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。
股权转让协议约定，乙公司就丙公司在收购完成后的经营业绩向甲公司作出承诺：
丙公司2×17年、2×18年、2×19年度经审计的净利润分别不低于1000万元、2000万元和3000万元。
如果丙公司未达到承诺业绩，乙公司将在丙公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按丙公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对甲公司进行补尝。
购买日，甲公司根据丙公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计丙公司能够完成承诺期利润。
（2）2×17年年末，甲公司预计丙公司2×17年实现净利润1200万元，同时预计2×18年、2×19年，预计能够实现净利润约5000万元。
（3）2×18年年末，甲公司预计2×18年，由于整体宏观经济形势变化，丙公司实现净利润1400万元，且预期2×19年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2600万元。
要求：
『正确答案』
（1）根据资料
（1），说明甲公司购买日确认或有对价的金额，说明理由，并编制会计分录。
或有对价估计为0。
理由：
甲公司与乙公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。
购买日为2×17年1月2日，当日甲公司支付了有关价款16000万元，同时估计丙公司能够实现承诺利润，所以或有对价估计为0。
甲公司应当确认对丙公司长期股权投资成本为16000万元。
借：
长期股权投资 16000
贷：
银行存款 16000
（1）甲公司2×17年1月2日以现金16000万元自乙公司购买其持有的丙公司100%股权，并于当日向丙公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策
（2）说明甲公司2×17年丙公司实现了预期利润，甲公司是否需要进行会计处理。
2×17年丙公司实现了预期利润，甲上市公司无需进行会计处理。
（2）2×17年年末，甲公司预计丙公司2×17年实现净利润1200万元，同时预计2×18年、2×18年，预计能够实现净利润约5000万元。
（3）说明甲公司2×18年预计丙公司未实现预期利润，甲公司如何进行会计处理。
2×18年丙公司未实现预期利润，且预计2×19年也无法实现，则甲上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。
因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于发生时计入当期损益。
乙公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，甲上市公司应当进行的会计处理为：
借：
交易性金融资产 1000（2000-1400+3000-2600）
贷：
公允价值变动损益 1000
承诺：
丙公司2×18年、2×19年度不低于2000万元和3000万元。
（3）2×18年年末，甲公司预计2×18年，实现净利润1400万元，且预期2×19年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2600万元。
2000-1400+3000-2600=1000
同时，或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，亦不能调整购买日原已确认商誉金额。
但由于丙公司未实现预期利润，可能表明购买日原已确认商誉已发生减值，A上市公司应当对商誉进行减值测试。
2.A上市公司于2×18年3月31日通过定向增发本公司普通股对B公司进行合并，取得B公司80%的股权。
假定不考虑所得税影响，该项业务的有关资料如下：
（1）2×18年3月31日，A公司通过定向增发本公司普通股，以2股换1股的比例自B公司原股东C公司处取得了B公司的股权。
B公司的全部股东中假定只有其中的80%以原持有的对B公司股权换取了A公司增发的普通股。
A公司共发行了2000（1250×80%×2）万股普通股。
（2）A公司普通股在2×18年3月31日的公允价值为每股28.75元，B公司普通股当日的公允价值为每股57.5元。
A公司、B公司每股普通股的面值均为1元。
（3）2×18年3月31日，除A公司固定资产的公允价值总额较账面价值总额高1000万元、B公司无形资产的公允价值总额较账面价值总额高6000万元以外，A、B公司其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
（4）假定A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系。
（5）A公司及B公司在合并前简化资产负债表如下表所示（单位：
万元）。
项目
A公司
B公司
账面价值
公允价值
账面价值
公允价值
其他权益工具投资
6000
6000
2250
2250
固定资产
4000
5000
18000
18000
无形资产
13000
13000
20000
26000
资产总额
23000
24000
40250
46250
应付账款
500
500
500
500
长期借款
1000
1000
9500
9500
负债总额
1500
1500
10000
10000
股本
1500
1250
资本公积
1000
9000
盈余公积
4000
0
未分配利润
15000
20000
所有者权益合计
21500
22500
30250
36250
要求：
『正确答案』
（1）编制A公司购买日的会计分录，并计算合并后A公司个别财务报表中股东权益各项目的金额。
借：
长期股权投资 （2000×28.75）57500
贷：
股本 2000
资本公积—股本溢价 55500
合并后A公司的股东权益为：
股本＝1500＋2000＝3500（万元）；资本公积＝1000＋55500＝56500（万元）；盈余公积＝4000（万元）；未分配利润＝15000（万元）。
（1）2×18年3月31日，A公司通过定向增发本公司普通股，共发行了2000（1250×80%×2）万股普通股。
股本1500、资本公积1000、盈余公积4000、未分配利润15000
（2）判断该项企业合并是否属于反向购买，并说明理由；如果属于，计算B公司的合并成本；如果不属于，计算A公司的合并成本。
（计算发行的股票数量时保留整数）。
①判断：
属于反向购买。
理由：
A公司在该项企业合并中向B公司原股东C公司增发了2000万股普通股，合并后B公司原股东C公司持有A公司的股权比例为57.14%［2000/（1500＋2000）×100%］，对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B公司原股东C公司所拥有，B公司应为购买方（法律上的子公司），A公司为被购买方（法律上的母公司），所以该项企业合并属于反向购买。
A公司原持有股本1500
②假定B公司发行本公司普通股对A公司进行企业合并，在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B公司需发行的普通股数量时，考虑少数股权的因素，B公司应当发行的普通股股数为500（1250×80%/57.14%－1250）万股。
B公司的合并成本＝500×57.5＝28750（万元）
B公司未参与股权交换的股东拥有B公司的股份为20%，享有B公司合并前净资产的份额＝30250×20%＝6050（万元），在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
合并商誉＝28750－22500＝6250（万元）
B公司原持有股本1250
B公司所有者权益的账面价值
A公司所有者权益的公允价值
（3）计算A公司2×18年3月31日合并资产负债表中各项目的合并金额。
A公司2×18年3月31日合并资产负债表如下表所示（单位：
万元）：
项目
A公司
B公司
合并金额
其他权益工具投资
6000
2250
6000＋2250＝8250
长期股权投资
57500
57500＋0－57500＝0
固定资产
4000
18000
（4000＋1000）＋18000＝23000
无形资产
13000
20000
13000＋20000＝33000
商誉
6250
资产总额
80500
40250
70500
应付账款
500
500
500＋500＝1000
长期借款
1000
9500
1000＋9500＝10500
负债总额
1500
10000
11500
股本（1500＋2000＝3500万股普通股）
1500＋2000＝3500
1250
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