变动成本法与完全成本法.docx

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变动成本法与完全成本法

完全成本法和变动成本法的研究

一、完全成本法和变动成本法的概述

（一）完全成本法的概述

完全成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本按

照经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，

而将非生产成本作为期间成本的一种计算方法。

其成本构成如图所

示：

直接材料

产品成本直接人工生产成本

变动制造费用

固定制造费用

总成本

销售费用

期间费用管理费用非生产成本

财务费用

（二）变动成本法概述

变动成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本性

态分析为前提，在计算产品成本时只包括产品生产过程中所消耗的

直接材料、直接人工和变动制造费用（即变动生产成本），而把固定

制造费用（即固定生产成本）及非生产成本全部作为期间成本处理

的产品成本计算方法。

其成本构成图如图所示：

直接材料

产品成本直接人工变动生产成本

变动制造费用

总成本生产成本

固定制造费用（固定生产成本）

期间成本销售费用

管理费用非生产成本

财务费用

二、完全成本法与变动成本法的特点

（一）完全成本法的基本特点

1.有利于企业编制对外报表。

由于完全成本法得到公认会计原则的

认可和支持，其成本计算资料适于企业外部有经济利害关系的信息

使用者了解企业，所以必须以完全成本计算为基础编制对外报表。

2.完全成本计算难于适应企业内部管理需要。

期初、期末产成品存

货成本结转的影响导致利润的实现与产品销售的实现在一定程度上

相互脱节。

固定成本分配具有主观随意性，对成本的客观性存在质

疑。

（二）变动成本法的基本特点

1.变动成本法以变动成本和固定成本的划分为基础。

在变动成本法

下，产品的生产成本和存货成本只包括与产品生产有直接联系的变

动成本，即只包括产品的生产过程中的直接材料、直接人工和变动

制造费用。

2.变动成本法将固定成本作为期间费用成本处理。

变动成本法只把

变动成本作为产品成本，而把固定成本作为期间成本列入当期损益，

直接冲减当期利润。

3.变动成本法主要为企业内部经营管理服务。

变动成本法是适应企

业内部经营管理的需要而产生的，它是一种成本计算方法，也是企

业内部一种成本会计制度。

三、完全成本法与变动成本法的分析与比较

变动成本法是与传统成本计算法相对应的一种成本计算法。

变

动成本法产生以后，传统的成本计算方法被称为完全成本法。

为了

深刻理解变动成本法的有关特点，有必要将其与传统的完全成本法

加以比较、分析。

（一）应用的前提条件不同

应用完全成本法必须以成本按经济用途分类为前提，将全部成

本分为生产成本和非生产成本。

凡在生产领域中为生产产品发生的

成本都应归属于生产成本，发生在流通领域和服务领域，由于组织

日常销售或进行日常行政管理而发生的成本则归属于非生产成本。

应用变动成本法必须以成本性态分析为前提条件。

变动成本法

按照成本性态把全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分，对

于具有混合成本性质的制造费用按生产量分解为变动性制造费用和

固定性制造费用两部分。

对于具有混合成本性质的销售费用、管理

费用和财务费用则必需按销售量进行分解。

（二）产品成本及期间成本的构成内容不同

在完全成本法下，产品成本则包括全部生产成本，只有非生产

成本作为期间成本处理。

在变动成本法下，产品成本只包括变动生产成本，固定生产成

本和非生产成本全部作为期间成本处理。

两种成本法在成本构成内

容方面的区别如图所示：

直接材料

产品成本构成内容直接人工

（变动生产成本）变动制造费用

固定制造费用

完全成本法

销售费用

期间成本构成内容管理费用

（非生产成本）财务费用

直接材料

产品成本构成内容直接人工

（变动生产成本）变动制造费用

变动销售费用

变动成本法变动非生产成本变动管理费用

变动财务费用

期间成本构成内容

固定制造费用

固定销售费用

固定成本固定管理费用

固定财务费用

（三）销货成本及存货成本的水平不同

广义的产品有销货成本和存货成本两种实物形态。

在企业本期

销售量和期末存货量均不为零的情况下，本期发生的产品成本要在

已销产品和期末存货之间分配。

由于变动成本法与完全成本法对固

定制造费用的处理方式不同，两种成本计算方法的销货成本及存货

成本的水平不同。

在完全成本法下成本包括固定制造费用，固定制

造费用要在销货与存货之间分配，使一部分固定制造费用转化为销

货成本计入当期利润表，另一部分固定制造费用转化为存货成本递

延到下期。

在变动成本法下产品成本不包括固定制造费用，固定制

造费用列入期间成本，直接计入当期利润表。

（四）所提供信息的用途不同

这是完全成本法与变动成本法之间最本质的区别。

典型的完全成本法形成于 19 世纪，它是适应企业内部将期间成

本分配给各种产品，反应生产产品发生的全部资金消耗，确定产品

实际成本和损益，满足对外提供报表的需要而产生的。

在完全成本

法下，随着产量的提高单位产品负担的固定成本降低，这样有利于

促进企业扩大生产，能刺激增产的积极性。

变动成本法是为了满足面向未来决策，强化企业内部管理的要

求而产生的。

由于它能够提高科学地反应成本和业务量之间、利润

与销售量之间有关量的变化规律的信息，因而有助于加强成本管理，

强化预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定产，

减少或避免盲目生产带来的损失。

如果连续考察一段较长时期内的销售量与按变动成本法确定的

营业利润的相关资料，就会发现两者之间存在以下规律：

1.当某期销售量比上期增加时，该期按变动成本法确定的营业利润

会比上期增加；

2.当某期销售量比上期减少时，该期按变动成本法确定的营业利润

会比上期减少；

3.当某期销售量最高时，该期按变动成本法确定的营业利润最高；

4.当某期销售量最低时，该期按变动成本法确定的营业利润最低；

5.当任意两期销售量相同时，这两期按必定成本法确定的营业利润

相同。

可见，变动成本法销量与营业利润的关系有一定规律性，在变

动成本法下，营业利润真正成了反应企业销售量多少的晴雨表，有

助于促使企业重视市场销售。

（五）盈亏计算方法不同

采用完全成本法时，应先将产品的销售收入减去按完全成本

（完全的生产成本）计算的主营业务成本和产品销售税金及附加，

算出产品销售利润，再减去营业费用、管理费用和财务费用，算出

营业利润。

采用变动成本法时，先将产品销售收入减去按变动成本计算的

主营业务成本和产品销售税金及附加，算出生产创新额，然后用生

产创新额减去变动的经营管理费用（即变动的营业费用、管理费用

和财务费用），算出企业创新额，最后再从企业创新额中减去全部固

定成本，算出营业利润。

四、完全成本法和变动成本法的评价

（一）完全成本法的优缺点

1.完全成本法计算的优点

（1）激励企业管理当局提高产品产量的积极性。

采用完全成本法可

使单位产品成本发生剧烈变化，即产量越高，单位产品分摊的固定

成本越少，单位成本下降，从而大大激励企业提高产品产量的积极

性。

（2）产品成本计算和存货计价完整。

成本计算的核心在于尽可能客

观地计算确定产品的实际成本。

因此，无论在理论上还是在事务中

必须着重解决一个根本性问题，就是根据企业各项成本在产品形成

过程中所起的作用，应该把哪些项目包括在产品成本之内，而哪些

项目应该排除在产品成本之外。

现行成本会计或财务会计将成本定

义为“成本是为了达到一个特定的目的而已经发生或可能发生的，

以货币计算的牺牲”。

按照这个理解，产品成本显然包括了为生产产

品而发生的所有变动成本和固定成本。

完全成本法计算法的产品成

本符合人们对产品成本的定义，即产品成本计算和存货计价实际、

完整。

（3）便于直接编制对外财务报表。

企业财务报表的阅读者，如投诉

人、债券人等都是以一种长期的观点来衡量一个企业的，为了满足

他们的要求，企业应当提供产品及其存货的全部成本资料，保证他

们执行长期决策的需要。

完全成本法提供的成本资料可以直接用来

编制对外的财务报表，不需要进行任何加工处理。

2.完全成本法计算的局限性

（1）不利于成本计算的考核。

完全成本计算法所计算的单位产品成

本，包括了变动制造成本和固定制造成本，因此单位产品成本的高

低不仅受成本控制好坏的影响，而且也受产量多少的影响。

（2）完全成本法确定的分期损益，难以为管理部门所理解。

采用完

全成本法确定的净收益，在产品的售价、变动成本和固定成本都不

变的情况下，利润的多少和销量增减不能保持相应比例，有时销售

量增加，税前净利反而减少。

（3）固定制造费用的分摊十分繁琐。

完全成本法对于固定制造费用

要采取不同的分摊标准，在不同的产品中进行摊销，不仅工作量大，

而且分摊的方法及分配结果不可避免地要收主观臆断的影响。

（4）提供的成本资料不便于预测和决策分析，利于对外报告。

采用

完全成本法，不按成本性态将变动成本和固定成本分开，计算的产

品成本包括了固定成本、变动成本和混合成本，提供的成本资料不

能把成本—业务量—利润之间的内在关系有机地联系起来，不便于

进行预测、决策分析及编制弹性预算，管理人员在规划和控制企业

的经营活动时，还需要进行加工整理。

（二）变动成本法的优缺点

1.变动成本法的优点

（1）变动成本法更符合配比原则的要求。

变动成本法将当期所确认

的费用，按照成本性态分为两大部分:

一部分是与产品生产数量直接

相关的成本（即变动成本）。

这部分成本由已销售产品负担的相应部

分（即当期销售成本）需要与销售收入（即当期收益）相配比；未销售

产品负担的相应部分（即期末存货成本）则需要与未来收益相配比。

另一部分则是与产品生产数量无直接关系的固定制造费用，这部分

成本全部列为期间成本与当期的收益相配比。

（2）能促进企业重视市场，以销定产。

在变动成本法下，产量的高

低与存货量的增减对利润都没有影响。

在销售价格、成本水平、销

售组合不变的情况下，利润将随销售量同步增长。

（3）便于强化成本分析控制，促进成本降低。

在变动成本法下，产

品成本取决于各项变动生产成本发生的多少，因此可直接分析因成

本控制工作本身的好坏而造成的成本升降；同时，有助于将固定成

本和变动成本指标分解落实到各个责任单位，分清各部门责任，调

动各部门降低成本的积极性。

（4）简化成本核算，增强日常管理。

在变动成本法下，把固定制造

费用作为期间成本，从边际贡献中扣除，可以省掉许多间接费用分

配的手续。

可以减少产品的核算工作，避免间接费用分配过程中的

主观随意性，提高成本核算的准确性。

（5）提供有用的管理信息，进行科学预测和短期经营决策。

采用变

动成本法取得的单位变动成本、边际贡献和其它有关的信息（变动成

本率、边际贡献率、安全边际率等），对管理人员十分有用，揭示了

业务量与成本变动的内在规律，明确生产、销售、成本和利润之间

的关系，为开展本量利分析奠定了基础。

所有这些，均能帮助管理

人员深入地进行本量利分析、边际贡献分析，用来预测前景（预测销

售量或销售额、预测成本、预测利润等），进行短期经营决策。

2.变动成本法的缺点

（1）成本的划分并不准确。

采用变动成本法的前提是按成本的习性

将成本划分为变动成本和固定成本，但由于企业大部分成本费用都

是混合成本，这样就必须先按一定的方法分解混合成本。

对混合成

本的分解是一种出糙的计算，根据不准确的变动成本数据计算出来

的产品成本自然是不准确的。

（2）变动成本法对存货计价不包括固定成本在内。

一般认为，固定

成本是为了制造产品而支出的，应该由有关的产品负担，产品成本

中如果不包括这部分成本，显然是不完整的。

（3）不适应对外财务报告的要求。

财务会计要求所计量的财务状况

和经营成果保持公正、真实。

由于变动成本法下固定制造费用不计

入产品成本而作期间成本，这样，一方面期末存货的成本构成中排

除了固定制造费用，影响到资产负债表上的资产价值偏低；另一方

面期间成本偏高，又造成损益表上的净收益偏低。

所以，变动成本

法的这种处理方法，将影响到股东等投资者的利益。

（4）不便于长期投资和定价决策。

从长期来看，单位变动成本和固

定成本总额很难固定不变，因此，按成本习性要求编制的损益表资

料，无法用于增减生产能力等长期决策。

四、变动成本法与完全成本法的结合应用

变动成本法与完全成本法计算的税前利润是可以相互转化的，

为了使企业的成本核算既能满足内部管理需要，又兼顾对外报告的

要求，在成本核算时我们可以结合两种核算方法的优点，将两种方

法结合起来运用，即实行“结合制”。

使成本核算方法能够满足各

方面会计信息使用者的需求。

要集合两种核算方法的优点，使会计

信息系统更加完善，从逻辑上来讲，主要有以下三种方法：

（一）变动成本法与完全成本法作为两种成本核算方法同时使用

使用这种方式就是在现有的完全成本法的基础上，再另外以变

动成本法为基础新设一个核算系统，两种成本核算方式同时使用。

这种方式的优点是显而易见的，它集合了两种方法的所有优点，可

以用完全成本法产生的财务信息作为对外提供报告的依据，用变动

成本法产生的财务信息作为对内部管理层提供信息的依据，各取所

需。

但是它的缺点也十分明显，比起单独使用一种成本核算方式，

对于所有的经济业务，会计人员都要按照两种成本核算方法核算两

次。

这需要大大增加会计人员的工作量，增加企业的财务成本，违

反了成本效益原则。

如果考虑到同时实施这两种方法的成本费用，

那么这种结合方式并不是很十分的可取。

（二）基于变动成本法上的两种成本核算方法的结合

基于变动成本法上的两种成本核算方法的结合就是以变动成本

法为基础，期末对固定制造费用进行调整得出完全成本法下的成本

资料。

这种结合方式的好处在于，在日常核算时，按照变动成本法

来核算，可以随时得到成本内部控制、绩效评估的信息。

在期末需

要对外提供会计报表时，通过对相关账户进行合并调整，得到完全

成本法下的各种成本信息，编制会计报表。

相比单独使用一种成本

核算方式而言，这种结合两种成本方法的核算方式并没有给会计人

员带来太多额外的工作量，但是，取得的财务信息却要多很多，使

变动成本法更好地完成对内管理和对外报告两方面职责，兼顾内部

经营管理和对外报告的需要，是切实可行的。

1.科目设置

将完全成本法核算体系下“生产成本”科目分设为“变动生产

成本”和“固定生产成本”；“制造费用”科目分设为“变动制造费

用”和“固定制造费用”；在“销售、管理费用”科目下分设“变动

销售、管理费用”和“固定销售、管理费用”。

平时按变动成本法核

算，将变动性和固定性费用分别记入上述相关账户中，到期末可先

得出一份变动成本法下的核算资料供企业管理内部参考。

然后将

“固定制造费用”调入产品成本，将变动性与固定性销售、管理费

用合计即得到完全成本法下的期间费用。

如此可得到能对外报送的

完全成本法下的报告。

2.实例说明

某企业本月发生的主要经济业务如下：

本月投产 100 件产品，领用原材料 10,000 元；生产工人工资

10,000 元；生产车间支付水电费 7,000 元；本月计提固定资产折旧

费 9,000 元；支付固定管理费用 1,000 元，固定销售费用 1,000 元。

本月完工入库产成品 80 件，期末在产产品 20 件，完工程度 50%。

本月对外销售产品 50 件，单位售价 800 元。

（假设期初存货为 0）

（1）借：

变动生产成本——直接材料10,000

贷：

原材料10,000

（2）借：

变动生产成本——直接人工10,000

贷：

应付职工薪酬10,000

（3）借：

变动制造费用7,000

贷：

银行存款7,000

（4）借：

固定制造费用9,000

贷：

累计折旧9,000

（5）借：

固定管理费用1,000

固定销售费用1,000

贷：

银行存款2,000

（6）结转变动制造费用

借：

变动生产成本——制造费用7,000

贷：

变动制造费用7,000

 变动成本法：

销售收入＝50×800＝40,000（元）

变动生产成本＝10,000＋10,000＋7,000＝27,000（元）

单位变动生产成本＝27,000÷（80＋20×50%）＝300（元）

销货成本＝单位变动生产成本×销量＝300×50＝15,000（元）

变动成本＝本期销货成本＋变动销售和管理费用

＝15,000＋0＝15,000（元）

固定成本＝固定制造费用＋固定销售和管理费用

＝9,000＋1,000＋1,000＝11,000（元）

税前利润＝销售收入－变动成本－固定成本

＝40,000－15,000－11,000＝14,000（元）

利润表（变动成本法）单位:

元

项目

销售收入

40,000

减：

变动成本

15,000

其中：

销货成本

15,000

变动销售和管理费用

0

贡献毛益

25,000

减：

固定成本

11,000

其中：

固定制造费用

9,000

固定销售和管理费用

2,000

税前利润

14,000

 完全成本法：

销售收入＝40,000（元）

销货成本＝期初存货成本＋本期生产成本（变动生产成本＋固定制

造费用）

－期末存货成本

＝0＋27,000＋9,000－（27,000＋9,000）÷（80＋20×50％）

×40＝20,000（元）

期间费用＝变动销售和管理费用＋固定销售和管理费用

＝0＋2,000＝2,000（元）

税前利润＝销售收入－销货成本－期间费用

＝40,000－20,000－2,000＝18,000（元）

（三）基于完全成本法上的两种成本核算方法的结合

这种结合方式就是说在日常核算时以完全成本法为基础进行核

算，期末通过对各个成本项目进行调整，得到变动成本法下的各种

成本信息，这样在保证对外财务报表编制的同时，也为企业的内部

管理控制提供信息。

这种方法最显著的特点就是兼顾了成本效益原

则，不会使财务人员增加太多的工作负担。

我国传统的会计信息系

统是以完全成本法为基础的，如果说要向两种方法结合运用的核算

方式过度，这种结合方式与上述两种结合方式相比，可以为企业提

供更大的缓冲度。

1.科目设置

在完全成本法的成本项目中增加变动生产成本和固定制造费用

这两个账户，即“生产成本”科目下分设“变动生产成本”和“固

定生产成本”；“制造费用”科目下分设“变动制造费用”和“固

定制造费用”。

其中“变动生产成本”的借方用来登记直接材料、

直接人工、变动制造费用等变动生产成本；“固定制造费用”账户

用来登记除变动性制造费用之外的各种制造费用。

在“销售、管理

费用”科目下分设“变动销售、管理费用”和“固定销售、管理费

用”。

2.实例说明

某企业本月发生的主要经济业务如下：

本月投产 100 件产品，领用原材料 10,000 元；生产工人工资

10,000 元；生产车间支付水电费 7,000 元；本月计提固定资产折旧

费 9,000 元；支付固定管理费用 1,000 元，固定销售费用 1,000 元。

本月完工入库产成品 80 件，期末在产产品 20 件，完工程度 50%。

本月对外销售产品 50 件，单位售价 800 元。

（1）借：

变动生产成本——直接材料10,000

贷：

原材料10,000

（2）借：

变动生产成本——直接人工10,000

贷：

应付职工薪酬10,000

（3）借：

变动制造费用7,000

贷：

银行存款7,000

（4）借：

固定制造费用9,000

贷：

累计折旧9,000

（5）借：

固定管理费用1,000

固定销售费用1,000

贷：

银行存款2,000

（6）结转制造费用

借：

变动生产成本7,000

贷：

变动制造费用7,000

借：

固定生产成本9,000

贷：

固定制造费用9,000

①完全成本法：

销售收入＝50×800＝40,000（元）

项目

销售收入

40,000

减：

销货成本

20,000

其中：

期初存货成本

0

加：

本期生产成本

36,000

减：

期末存货成本

16,000

销售毛利

20,000

减：

销售和管理费用

2,000

其中：

变动销售和管理费用

0

元

本期生产成本＝变动生产成本＋固定制造费用

＝27,000＋9,000＝36,000（元）

单位生产成本＝36,000÷（80＋20×50%）＝400（元）

销货成本＝期初存货成本＋本期生产成本－期末存货成本

＝0＋36,000－400×40＝20,000（元）

期间费用＝变动销售和管理费用＋固定销售和管理费用

＝0＋2,000＝2,000（元）

税前利润＝销售收入－销货成本－期间费用

＝40,000－20,000－2,000＝18,000（元）

利润表（完全成本法）单位:

固定销售和管理费用

2,000

税前利润

18,000

销售收入＝40,000（元）

单位变动生产成本＝（10,000＋10,000＋7,000）÷（80＋20×50％）

＝300（元）

本期销货成本＝单位变动生产成本×销量＝300×50＝15,000（元）

变动成本＝本期销货成本＋变动销售和管理费用

＝15,000＋0＝15,000（元）

固定成本＝固定制造费用＋固定销售和管理费用

＝9,000＋2,000＝11,000（元）

税前利润＝40,000－15,000－11,000＝14,000（元）

变动成本法和完全成本法是企业成本核算中所使用的两种基本

方法。

通过对两种成本法的比较可知，两种成本方法有很大的差异，

主要表现在成本划分及构成的不同、收益计算方法的不同、所提供

的信息用途不同等方面。

而两种成本法也有着各自的优缺点，在企

业的经营管理中都起着非常重要的作用，完全成本法主要满足对外

提供会计信息的需要，而变动成本法主要满足内部加强管理的需要，

两者的作用是不能相互替代的，要兼顾两者。

企业在运用时，可以

采用最佳的结合使用方式，以满足企业未来发展的需求。

结论

企业会计为了更好的履行其对内、对外两方面的职能需要，变动

成本法和完全成本法需要互相补充，取长补短，实现变动成本法和

完全成本法的结合。

二者结合是企业发展的需要也是管理会计的发

展趋势，无论是应用变动成本法还是完全成本法，都是为了更好地

服务于企业，为企业提供更加精确的数字依据和有用决策信息。

完

全成本法与变动成本法具有其优点，同时也具有其局限性。

决策是

面向未来的，而不论是完全成本法还是变动成本法，都是面向过去

的，都是有关经济活动的反映，所以除非他们能够协助决策，否则

他所提供的决策信息毫无价值可言。

致谢

感谢各位评委老师在百忙之中抽出宝贵的时间为我们审稿。

你们

的审阅是对我们论文成果的一种肯定与负责，让我在此向你们表示

最诚挚的问候：

老师，您辛苦了﹗

论文从选题、开题、撰写到最终完成，每一步都是在导师的精

心安排和悉心指导下完成的，期间倾注了老师大量的心血。

他广博

学识，严谨治学，事业上积极进取的精神对我影响深远。

在此，谨

向我的导师表示崇高的敬意和衷心的感谢！

谢谢导师在我撰写论文

的过程中给予无私的帮助。

同时