第四章审计业务对独立性的要求.docx

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第四章审计业务对独立性的要求

【考情分析】

  本章主要介绍的是注册会计师在执行鉴证业务时对独立性的要求。

本章内容主要与《职业道德基本原则和概念框架》相结合,在每年考试中基本上都有与独立性相关的职业道德的简答题。

  

  

第一节 基本要求

  一、独立性的概念框架

  独立性概念框架是指解决独立性问题的思路和方法,用以指导注册会计师:

  

(1)识别对独立性的不利影响;

  

(2)评价不利影响的严重程度;

  (3)必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

  如果无法采取适当的防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平,注册会计师应当消除产生不利影响的情形,或者拒绝接受审计业务委托或终止审计业务。

  

  二、公众利益实体

  公众利益实体包括上市公司和下列实体:

  1.法律法规界定的公众利益实体;  

  2.法律法规规定按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体。

  如果公众利益实体以外的其他实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者,注册会计师应当考虑将其作为公众利益实体对待。

  

  三、网络与网络事务所

  

(一)网络与网络事务所的定义

  网络事务所是指属于某一网络的会计师事务所或实体,如果某一会计师事务所被视为网络事务所,应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。

  

(二)网络的确定

  网络事务所的判断

特征

视为网络

不视为网络

共享收益或分担成本

如果一个联合体旨在通过合作,在各实体之间共享收益或分担成本

如果联合体之间分担的成本不重要,或分担的成本仅限于与开发审计方法、编制审计手册或提供培训课程有关的成本,则不应当被视为网络;如果会计师事务所与某一实体以联合方式提供服务或研发产品,虽然构成联合体,但不形成网络

共享所有权、控制权或管理权

如果一个联合体旨在通过合作,在各实体之间共享所有权、控制权或管理权,应被视为网络

 

共享统一的质量控制政策和程序

如果一个联合体旨在通过合作,在各实体之间共享统一的质量控制政策和程序,应被视为网络

 

共享同一经营战略

如果一个联合体旨在通过合作,在各实体之间共享同一经营战略,应被视为网络

如果一个实体与其他实体仅以联合方式应邀提供专业服务,虽然构成联合体,但不形成网络

使用同一品牌

如果一个联合体旨在通过合作,在各实体之间使用同一品牌,应被视为网络

如果会计师事务所转让某一部分,但允许该部分在一定期间内继续使用其名称或名称中的要素,在这种情况下,不属于以合作为目的的联合体,因此不构成网络

共享重要的专业资源

如果一个联合体旨在通过合作,在各实体之间共享重要的专业资源,应被视为网络

在下列情形中,共享的资源被视为不重要:

①共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法;②共享培训资源,而并不交流人员、客户信息或市场信息;③没有一个共有的技术部门

  【举例】上市公司甲公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。

2011年11月11日,ABC会计师事务所与甲公司续签了2012年度财务报表审计业务约定书。

XYZ咨询公司和ABC会计师事务所共享重要专业资源。

2012年4月1日,甲公司将其内部控制设计外包给XYZ咨询公司。

  

  四、关联实体

  关联实体是指与客户存在下列任一关系的实体:

关系

实体(对实体或客户重要)

举例(B审计为客户)

控制

能够对客户施加直接或间接控制的实体

A投资B——A和B为关联实体

受到客户直接或间接控制的实体

B投资C——B和C为关联实体

与客户处于同一控制下的实体

A投资B和C——B和C为关联实体

利益

在客户内拥有直接经济利益的实体

A是B的原料供应商

客户(或受到客户直接或间接控制的实体)拥有其直接经济利益的实体

B是C的原料供应商

  【举例】甲公司聘请ABC会计师事务所审计其2012年的财务报表,甲公司是上市公司乙公司的重要子公司。

乙公司不是ABC会计师事务所的审计客户。

审计项目组成员A的妻子在乙公司担任公关部经理而获得乙公司股票期权。

  

  五、业务期间

  注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。

  

  【举例】ABC会计师事务所在对甲公司2012年财务报表审计,按照审计业务约定书的要求,审计报告将于2013年3月15日提交董事会审核。

2013年2月项目组员工C的妻子被聘为甲公司财务经理。

  

第二节 经济利益

  一、经济利益的种类

  经济利益包括直接经济利益和间接经济利益。

  1.直接经济利益是指下列经济利益:

  

(1)个人或实体直接拥有并控制的经济利益(包括授权他人管理的经济利益);

  

(2)个人或实体通过投资工具拥有的经济利益,并且有能力控制这些投资工具,或影响其投资决策。

  

  2.间接经济利益是指个人或实体通过投资工具拥有的经济利益,但没有能力控制这些投资工具,或影响其投资决策。

  

  【举例】(2011年综合)南方股份审计项目组成员陈方持有某银行发售的股票型理财产品。

该理财产品的投资方向为一系列股票,其中包括南方股份的股票。

理财产品的收益与相关股票的综合市值挂钩,投资决策由银行决定。

  【分析】如果涉及的金额很重大,则会产生非常严重的不利影响,必须将成员陈方调离或要求处置至经济利益不重大;如果涉及的金额不重大,则不会产生不利影响,可以不调离或不处置。

  

  二、对独立性产生不利影响的情形和防范措施

  

(一)在审计客户中不被允许拥有的经济利益

  1.如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

  在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益,将因自身利益产生非常严重的不利影响,导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平的情况。

  【举例】ABC会计师事务所在对甲公司2012年财务报表审计。

审计项目组成员B因为工作忙,授权理财顾问管理其股票账户,在B不知情的情况下,理财顾问通过该账户代其购买了少量甲公司股票。

截止2012年12月3日,该股票市值为500元。

  审计项目组成员:

包括项目组内的成员及会计师事务所及网络事务所中能够直接影响审计业务结果的其他人员。

  主要近亲属:

配偶、父母或子女。

  其他近亲属:

兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。

  2.当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益,并且审计客户对该实体重要时,会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

  【举例】南方股份持有运达物流公司60%的股份。

运达公司2012年实现利润100万元,南方股份2012年业绩良好,实现总利润19000万元,并按每股派发现金红利1.2元分红。

运达物流公司审计项目助理人员李明的父亲购买了南方股份的股票1000股。

  3.当其他合伙人与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部时,其他合伙人或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

  4.为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

  

(二)主要近亲属受雇于审计客户而产生的经济利益

  执行审计业务的项目合伙人所处分部的其他合伙人,或者向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员:

  1.如果其主要近亲属在审计客户中拥有经济利益,只要其主要近亲属作为审计客户的员工有权取得该经济利益,并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平,则不被视为损害独立性。

  执行审计业务的项目合伙人所处分部的其他合伙人,或者向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员:

  2.如果其主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利,例如按照股票期权方案有权行使期权,则应当尽快处置或放弃该经济利益。

  (三)会计师事务所的退休金计划

  如果审计项目组成员通过会计师事务所的退休金计划,在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益,将因自身利益产生不利影响。

  注册会计师应当评价不利影响的严重程度,并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

  (四)对审计项目组成员其他近亲属的要求

  如果审计项目组某一成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益,将因自身利益产生非常严重的不利影响。

  不利影响的严重程度主要取决于下列因素:

  1.审计项目组成员与其他近亲属之间的关系;

  2.经济利益对其他近亲属的重要性。

  防范措施主要包括:

  1.其他近亲属尽快处置全部经济利益,或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益,以使剩余经济利益不再重大;

  2.由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作;

  3.将该成员调离审计项目组。

  (五)在非审计客户中拥有直接经济利益

  1.和审计客户同时在某一实体拥有经济利益

  会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益,并且审计客户也在该实体拥有经济利益,可能因自身利益产生不利影响。

  

  

(1)如果经济利益并不重大,并且审计客户不能对该实体施加重大影响,则不被视为损害独立性。

  

(2)如果经济利益重大,并且审计客户能够对该实体施加重大影响,则没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平。

  2.和审计客户的利益相关者同时在某一实体拥有经济利益

  

  会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属和审计客户的利益相关者(审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者)同时在某一实体拥有经济利益,可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。

  防范措施主要包括:

  

(1)将拥有该经济利益的审计项目组成员调离审计项目组;

  

(2)由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作。

  (六)受托管理人

  如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益,将因自身利益产生不利影响。

  下列人员作为受托管理人也将因自身利益产生不利影响:

  1.与执行审计业务的项目合伙人处于同一分部的其他合伙人;

  2.向审计客户提供非审计服务的其他合伙人和管理人员:

  3.上述人员的主要近亲属。

  只有在同时满足下列条件时,才允许拥有上述经济利益:

  1.审计项目组成员及其主要近亲属和会计师事务所均不是受托财产的受益人;

  2.委托人在审计客户中拥有的经济利益对委托人并不重大,例如,在审计客户中拥有的经济利益占委托人的资产净值低于某个百分比(如5%)及其在实体中并未拥有可影响实体运营或财务上等重要决策的控制权或表决权;

  3.委托人不能对审计客户施加重大影响;

  4.针对委托人在审计客户中拥有的经济利益,受托管理人及其主要近亲属和会计师事务所对其任何投资决策都不能施加重大影响。

  (七)其他相关人员拥有经济利益

  1.会计师事务所合伙人、专业人员或其主要近亲属;

  2.与审计项目组成员存在密切私人关系的人员。

  审计项目组成员应当判断这些经济利益的影响:

  1.会计师事务所的组织结构、经营模式和沟通机制;

  2.相关人员与审计项目组成员之间的关系。

  注册会计师应当评价不利影响的严重程度,并在必要时采取防范措施:

  1.将存在密切私人关系的审计项目组成员调离审计项目组;

  2.不允许该审计项目组成员参与有关审计业务的任何重大决策;

  3.由审计项目组以外的注册会计师复核该审计项目组成员已执行的工作。

  (八)通过继承、馈赠或因合并而获得经济利益

  如果会计师事务所、合伙人或其主要近亲属、员工或其主要近亲属,通过继承、馈赠或因合并从审计客户获得直接经济利益或重大间接经济利益,则应当采取下列措施:

  1.如果会计师事务所获得经济利益,应当立即处置全部经济利益,或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益,以使剩余经济利益不再重大;

  2.如果审计项目组成员或其主要近亲属获得经济利益,应当立即处置全部经济利益,或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益,以使剩余经济利益不再重大;

  3.如果审计项目组以外的人员或其主要近亲属获得经济利益,应当在合理期限内尽快处置全部经济利益,或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益,以使剩余经济利益不再重大。

  表         经济利益对独立性的影响汇总表  

  

实体

受限制人员/实体

审计客户(注1)

在审计客户中拥有控制权并且审计客户对其重要的实体

在审计客户中拥有经济利益的非审计客户实体

审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者拥有经济利益的实体

1.会计师事务所

× 

×

×(注3)

评价不利影响

2.审计项目组成员

 

 

  

  

(1)自身

×

×

×(注3)

评价不利影响

(2)其配偶、父母或子女

×

×

×(注3)

评价不利影响

(3)其兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女

评价不利影响

3.与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部的其他合伙人

 

 

 

(1)自身

×

视情况而定

(2)其配偶、父母或子女

×(注2)

视情况而定

4.为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员

 

 

 

(1)自身

×  

视情况而定

(2)其配偶、父母或子女  

×(注2)  

视情况而定

5.除以上提及人员以外的其他人员 

  

  

  

  

(1)合伙人或其主要近亲属  

评价不利影响  

(2)专业人员或其主要近亲属  

评价不利影响

(3)与审计组成员有密切关系的人员  

评价不利影响

  “√”:

可以在以下实体拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

  “×”:

不可以在以下实体拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

  注1:

包括通过继承、馈赠或因合并而获得经济利益。

但不包括以受托人身份而获得经济利益。

如果是以受托人身份在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益,请参考“受托管理人”的相关内容。

  注2:

如果是作为审计客户的员工有权(例如通过退休金或股票期权计划)取得该经济利益,并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的水平,则不被视为损害独立性。

但是,如果拥有或取得处置该经济利益的权利,例如按照股票期权方案有权行使期权,则应该尽快处置或放弃该经济利益。

  注3:

如果经济利益重大,并且审计客户能够对该实体施加重大影响。

第三节 贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系

  一、贷款和担保——自身利益的不利影响

  

(一)从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或获得贷款担保

  如果审计客户不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保,将因自身利益产生非常严重的不利影响,导致没有防范措施能够将其降至可接受的低水平。

  1.会计师事务所。

如果会计师事务所按照正常的贷款程序、条款和条件,从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款,即使该贷款对审计客户或会计师事务所影响重大,也可能通过由网络中未参与执行审计业务并且未接受该贷款的会计师事务所复核已执行的工作等防范措施将因自身利益产生的不利影响降至可接受的低水平。

  2.审计项目组成员。

审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款,或由审计客户提供贷款担保,如果按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保,则不会对独立性产生不利影响。

  

(二)从不属于银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或由其提供担

  会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从不属于银行或类似金融机构的审计客户取得贷款,或由审计客户提供贷款担保,将因自身利益产生非常严重的不利影响,导致没有防范措施能够将其降至可接受的低水平。

  (三)向审计客户提供贷款或为其提供担

  会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属向审计客户提供贷款或为其提供担保,将因自身利益产生非常严重的不利影响,导致没有防范措施能够将其降至可接受的低水平。

  (四)在审计客户开立存款或交易账户

  会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在银行或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户,如果账户按照正常的商业条件开立,则不会对独立性产生不利影响。

  二、商业关系——自身利益、外在压力的不利影响

  

(一)商业关系的种类及防范措施

  会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属与审计客户或其高级管理人员之间,由于商务关系或共同的经济利益而存在密切的商业关系,可能因自身利益或外在压力产生严重的不利影响。

  会计师事务所不得介入此类商业关系;如果存在此类商业关系,应当予以终止。

如果此类商业关系涉及审计项目组成员,会计师事务所应当将该成员调离审计项目组。

  

(二)与审计客户或利益相关者一同在某股东人数有限的实体中拥有利益 

  如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属,在某股东人数有限的实体中拥有经济利益,而审计客户或其董事、高级管理人员也在该实体拥有经济利益,在同时满足下列条件时,这种商业关系不会对独立性产生不利影响:

  1.这种商业关系对于会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属以及审计客户均不重要;

  2.该经济利益对一个或几个投资者并不重大;

  3.该经济利益不能使一个或几个投资者控制该实体。

  【举例】ABC会计师事务所在对甲公司2012年财务报表审计。

项目合伙人A注册会计师和甲公司的董事是同学,两人在大学至今一直共同投资开设一家餐厅,该投资对双方均不重大。

  (三)从审计客户购买商品或服务

  会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从审计客户购买商品或服务,如果按照正常的商业程序公平交易,通常不会对独立性产生不利影响。

如果交易性质特殊或金额较大,可能因自身利益产生不利影响。

  【举例】ABC会计师事务所在对甲公司2012年财务报表审计。

经甲公司总经理批准,审计项目组成员可以按成本价购买甲公司的产品,每人限购2000元。

  三、家庭和私人关系——自身利益、密切关系、外在压力的不利影响

  

(一)审计项目组成员的主要近亲属处在重要职位

  如果审计项目组成员的主要近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工,或者在业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务,只有把该成员调离审计项目组,才能将对独立性的不利影响降至可接受的低水平。

  

(二)审计项目组成员的主要近亲属可以对财务报表施加重大影响

  如果审计项目组成员的主要近亲属在审计客户中所处职位能够对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响,将对独立性产生不利影响。

  

  防范措施主要包括:

  1.将该成员调离审计项目组;

  2.合理安排审计项目组成员的职责,使该成员的工作不涉及其主要近亲属的职责范围。

  (三)审计项目组的成员与审计客户重要职位的人员具有密切关系

  如果审计项目组成员与审计客户的重要职位的人员(董事、高级管理人员或特定员工)存在密切关系,将对独立性产生不利影响。

  防范措施主要包括:

  1.将该成员调离审计项目组;

  2.合理安排该成员的职责,使其工作不涉及与之存在密切关系的员工的职责范围。

  

  【举例】丙公司系甲公司(审计客户)的母公司,甲公司审计项目组成员C的妻子在丙公司担任财务总监。

第四节 与审计客户发生雇佣关系

  一、一般规定

  1.审计项目组前任成员或前任合伙人担任审计客户的重要职位且与事务所保持重要联系

  如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户,担任董事、高级管理人员或特定员工,并且与会计师事务所仍保持重要交往,将产生非常严重的不利影响,导致没有防范措施能够将其降至可接受的低水平。

  2.审计项目组某成员拟加入审计客户

  如果审计项目组某一成员参与审计业务,当知道自己在未来某一时间将要或有可能加入审计客户时,将因自身利益产生不利影响。

  防范措施主要包括:

  

(1)将该成员调离审计项目组;

  

(2)由审计项目组以外的注册会计师复核该成员在审计项目组中作出的重大判断。

  二、前任成员加入属于公众利益实体的审计客户(原在事务所工作,现任职于客户)

  

(一)关键审计合伙人加入审计客户担任重要职位——因密切关系、外在压力的不利影响

  如果某一关键审计合伙人加入属于公众利益实体的审计客户,担任董事、高级管理人员或特定员工,将因密切关系或外在压力产生不利影响。

  

  除非该合伙人不再担任关键审计合伙人后,该公众利益实体发布了已审计财务报表,其涵盖期间不少于十二个月,并且该合伙人不是该财务报表的审计项目组成员,否则独立性将视为受到损害。

  

(二)前任高级合伙人加入审计客户担任重要职位——外在压力的不利影响

  如果会计师事务所前任高级合伙人(或管理合伙人,或同等职位的人员)加入属于公众利益实体的审计客户,担任董事、高级管理人员或特定员工,将因外在压力产生不利影响。

除非该高级合伙人离职已超过十二个月,否则独立性将被视为受到损害。

  (三)因企业合并原因导致前任成员(关键审计合伙人)加入审计客户担任重要职位

  如果由于企业合并的原因,会计师事务所前任关键审计合伙人担任属于公众利益实体的审计客户的董事、高级管理人员或特定员工,在同时满足下列条件时,不被视为独立性受到损害:

  1.当前任关键审计合伙人接受该职务时,并未预料到会发生企业合并;  

  2.前任关键审计合伙人在会计师事务所中应得的报酬或福利都已全额支付(除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的,并且未付金额对会计师事务所不重要);  

  3.前任关键审计合伙人未继续参与,或在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动;

  4.已就前任关键审计合伙人在审计客户中的职位与治理层讨论。

  【举例】ABC会计师事务所负责审计甲公司20×8年度财务报表,ABC会计师事务所原行政部经理E于20×5年10月离开事务所,担任甲公司办公室主任。

这种情况不对独立性产生不利影响。

  三、最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工(原在客户,现任职于事务所)——自身利益、自我评价、密切关系的不利影响

  如果审计项目组成员最近曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工,可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响。

  

(一)在财务报表涵盖的期间

  如果在被审计财务报表涵盖的期间,审计项目组成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工,将产生非常严重的不利影响,导致没有防范措施能够将其降至可接受的低水平。

会计师事务所不得将此类人员分派到审计项目组。

  

(二)在财务报表涵盖的期间之前

  如果在被审计财务报表涵盖的期间之前,审计项目组成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工,可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响。

不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素:

  1.该成员在客户中曾担任的职务;

  2.该成员离开客户的时间长短;

  3.该成员在审计项目组中的角色。

  【举例】ABC会计师事务所正在对甲公司2012年报表审计,审计项目组成员D曾在甲公司人力资源部负责员工培训工作,于2012年2月10日离开甲公司,加入ABC会计师事务所。

  四、兼任审计客户的董事

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