企业改制账务处理探讨.docx
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企业改制账务处理探讨
企业改制账务处理探讨
企业改制通常要在较短的时间内完成，进行业务、资产、人员等的重组，进行评估增减值和会计政策、会计估计变更等问题的账务处理。
但建立新账不同于企业日常的经营核算，工作难度较大，技术性较强。
因此，很多企业在建立账时往往会请注册会计师协助或提供咨询。
本文拟对企业进行部分改制时建账中常见的几个问题作一探讨。
建账的总体工作顺序
建账工作千头万绪，工作中必须有一个明确的思路。
在结束旧账建立新账的过程中，一般可按两个步骤实施：
第一步对旧账进行调整。
调整旧账由两个方面的内容构成，首先对审计中发现的会计差错进行调整，然后依据评估结果进行调账。
在改制上市的企业中，注册会计师的调整建议既包括实质性调整，也包括模拟性调整，但企业对旧账实施的调整仅限于实质性调整。
实质性调整主要是会计差错调整。
由于会计差错的调整时间与会计差错发生期间不一致，企业在调整会计差错的过程中，不能将审计人员建议的会计差错调整分录直接登入企业的账簿，应该分析会计差错对调账日的影响。
会计差错应该在发现差错后即进行调整，注册会计师在出具审计报告后也应关注企业对会计差错的调整情况。
第二步是结束旧账，建立新账。
这个步骤包括剥离调整和会计政策调整（整体改制的企业不存在剥离调整）。
这里的剥离调整指按照企业的重组方案和投资的资产清单，将旧账中的资产、负债和权益过入到新账中。
剥离调整所依据的资产清单必须是建账日而不是评估基准日的资产清单。
会计政策调整是指企业将原执行的会计政策变更为新公司会计政策的调整。
剥离调整和会计政策调整都是模拟调整，进行模拟调整要解决的一个基本问题是确定调账日。
由于企业改制面临许多不确定的因素，在一个审计阶段结束后，企业有可能因为相关工作不配套而需要追加审计期间。
因此，考虑到公司设立等方面的法律规定，对旧账的模拟调整应在新公司拿到营业执照后进行。
评估调账的有关问题
在国有企业改制过程中，按照国有资产管理有关规定，需要对国有资产进行评估。
由于企业账面资产按历史成本记录，而评估一般采用重置成本法、现行市价法、收益折现法等方法，因此评估结果与资产账面价值之间不可避免要产生差异，即评估增值和减值。
如何对评估增值和减值进行账务处理，是建账过程中需要解决的一个重要问题。
现行的规范企业评估调账的法规主要有财政部《关于股份有限公司有关会计问题解答》（财会字［1998］16号）、《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉》有关会计问题解答》（财会字［1998］66号）、《财政部关于企业资产评估等有关会计处理问题补充规定的通知》（财会函字［1999］2号）。
评估调账是指对调账日重组范围内的资产按照资产评估结果进行调整。
由于评估基准日到调账日一般有一个较长的时间间隔，这段时间内企业的经营活动会导致资产形态和数量发生变化，所以调账时需分析评估基准日与调账日资产形态和数量的差异。
企业的流动资产由于周转速度快，我们可以比较流动资产周转时间与评估基准日到调账日的时间间隔。
企业改制由于大量的手续要办，评估基准日到调账日的时间间隔往往大于流动资产周转时间，我们可以假设评估基准日的流动资产在这段时间内已经进行过一次流转，流动资产的评估增减值不需要调整。
但是，一些特殊的情况需要我们关注，如一些流转速度慢，评估出现减值的流动资产，如果在调账日仍然存在，则需要进行调整。
又如评估报告对残次冷背的存货或账龄长的应收款项进行了评估减值处理，而这些资产在调账日仍存在，就需要进行个别分析调整。
固定资产由于周转速度慢，是评估调账的主要方面。
实务中，应对照评估明细表，按照有关评估调账的法规的规定，将评估增值和减值记入账簿中。
在调账日企业调账后，固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估增减值之和。
继续经营问题
本文将从评估基准日到公司设立日这段经营期称为改制的继续经营期，为论述方便，假设继续经营期间企业赢利。
改制过程中股东对这段时间的经营成果一般会有一个协议，有的企业由新老股东共享，有的由老股东享有，不同的继续经营期利润处理方案对账务处理也有不同的影响。
对这段时间经营成果的处理应在旧账中进行：
如果股东协议中规定这段时间的经营成果由老股东享有，则企业应作利润分配的账务处理；如果股东协议中规定这段时间的经营成果由新老股东共享，则企业无须作利润分配的账务处理。
继续经营期间有一个特殊的问题是固定资产的折旧。
如前所述，在旧账中进行固定资产的评估调账时，我们是将固定资产的评估增值和减值按照固定资产的明细表记入账簿中，调账后企业固定资产的账面价值等于调账前固定资产的账面价值与评估增减值的和。
由于实物资产出资是按评估值计价的，而评估基准日到设立日之间的继续经营期间固定资产要发生折旧，所发生的折旧费用改制企业是按照原账面原价计提而不是按照评估确认价值计提的。
在继续经营期间原企业经营成果由老股东享有的情况下，如固定资产评估出现增值，由于评估增值部分在继续经营期间没有计提折旧，继续经营期间经营成果的计算没有考虑评估增值对折旧费用的影响，实施利润分配后，会出现实物出资不到位的情形。
这种情况下，固定资产增值部分所影响的折旧应由老股东在建立新账时补足。
这种补足可采用两种方式：
一是如果原利润分配未实际支付，可减记应付原股东的利润。
二是以现金补足。
会计政策变更问题
由于我国统一的会计制度尚未全面实施，企业改制前后一般会涉及到会计制度的变更。
进行股份制改造上市的国有企业旧账通常执行行业会计制度，而在结束旧账建立新账后，新账必须按《企业会计制度》核算。
行业会计制度与《企业会计制度》在资产计价方面的一个很大的差别是《企业会计制度》要求对资产减值必须进行记录和报告。
目前《企业会计制度》规定计提的资产减值准备有八项国有企业改制评估中，长期投资、固定资产、无形资产、在建工程等如果出现减值，评估机构一般会作评估减值处理。
而流动资产由于流转速度快从而在建账日与评估基准日不同，评估增减值一般无须调账（特殊情况除外），但由于改制前后会计制度的不同，尤其在稳健性方面有差别，对流动资产的资产减值估计存在差异。
而企业会计制度要求企业根据实际情况对坏账损失作出合理的估计，股份制改制企业一般采用账龄分析法计提坏账准备。
因此改制企业根据实际情况所作出的对坏账的估计，往往比按照行业会计制度规定的坏账准备要高得多。
这里就出现了一个矛盾：
企业在结束旧账时由于其流动资产没有计提资产减值准备或资产减值准备计提金额很低，在建立新账后按《企业会计制度》进行调整，由于《企业会计制度》较行业会计制度更稳健，新账中反映的净资产必然低于旧账中的净资产金额。
如果这两种净资产的差不予考虑，会导致以实物出资的股东出资不到位。
为解决这一问题，应该在新账中按《企业会计制度》对资产减值准备进行处理后，将净资产因会计制度不同引起的差额由以净资产出资的股东补足。
由于涉及到新设公司的验资工作，补足方式不能采用应收款项的方式。
固定资产的入账价值确定问题
对新账中固定资产如何入账，实务界存在两种观点：
一种主张按评估确认的重置价值入账即评估的累计折旧入账，在具体账务处理时，借记固定资产，贷记累计折旧和净资产；一种主张按评估后固定资产净值入账，不体现累计折旧。
从《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》看，实际上是要求按重置价值入账。
而新的固定资产准则要求按投资各方确认的价值作为固定资产的入账价值，即以评估净值入账。
从会计报表的列报看，按评估后固定资产净值入账存在较大的弊端。
由于累计折旧能够反映固定资产新旧的信息，按净值入账虽然不影响资产总额，但会使固定资产的新旧信息丢失。
而按重置价值入账则不存在上述弊端。
由于固定资产准则颁布晚于财政部其他相关文件，具体的会计处理应以固定资产准则为依据。
改制发生的资产评估增值的税务与会计处理
财政部、国家税务总局对企业改组改制中资产评估增值的相关税务处理文件有：
财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字[1997]77号）、《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税字[1998]50号），国家税务总局关于《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发[1998]97号）、《关于固定资产评估增值计提折旧有关企业所得税问题的批复》（国税函[1999]574号）。
其中国税函[1999]574号批复中指出，根据企业所得税法规的规定，纳税人的各项资产转让、销售所得应并入应纳税所得，依法缴纳企业所得税。
企业以实物资产交换股权，从税收角度应该分解为资产转让和投资两项交易。
根据这些文件的规定要求，企业改组中涉及的资产转让不确认实现所得，不缴纳企业所得税;接受资产的企业也不得按评估确认后的价值确定其计税成本;企业已按评估确认价值调整有关资产成本并计提折旧或摊销费用的，在申报纳税时必须进行纳税调整。
2003年4月24日国家税务总局《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）中有关企业改组的规定提出，符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）第四条第
（二）款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。
企业进行改建，无论是整体改建、分立改建还是合并改建，都必须对改建企业原有的资产，包括流动资产、固定资产、无形资产、其它资产等，进行全面清查，在全面清查的基础上，由国有资产管理部门授予有资产评估资格的机构进行评估，并报有关主管部门立项确认。
结合《企业会计制度》的实施和改建调账遇到的一些实际问题，谈谈因制改建发生的资产评估增值的税务、会计处理。
一、资产评估增值的确认
资产评估增值的确认，是进行税务、会计处理的前提。
理论上讲，确定资产评估增值，包括确认增值额和增值额的入账时间。
企业进行改建，资产评估的增值或减值，应以资产评估机构的评估报告被主管部门审核批准后的金额为增值额或减值额，以报告的批准时间为入账时间。
实务中，资产评估是评估单位对改制企业的资产进行全面估价的过程，评估基准日与被评估企业的调账日并不一致。
从基准日到评估报告批准日期间，被评估企业的资产还会发生变动，因此，入账时间实际上应为企业的调账日，增值额须以批准增值额为依据，视评估期间资产变动情况进行调整，调整的原则是：
1、评估期间资产数量增加，增加部分按取得资产的实际成本确认其价值，与评估增减值无关；
2、评估期间资产数量减少，资产减少的价值，已不包括在调账日资产的账面价值中，对减少原价值应确认的增减值，不再调整；
3、只有评估基准日后评估发生增减值而且调账日仍存在的资产，必须在评估报批准增减值的基础上进行调整。
现举例说明调账日评估增值额的最后确认。
例1 某企业进行股份制改建，2001年9月1日为资产评估基准日，11月30日为资产评估调账日。
评估基准日固定资产中房产类原值5000万元，已提折旧2500万元，评估确认原值5200万元，折旧2500万元；流动资产中原材料1000吨，账面余额420万元，评估确认值483万元。
评估期间房产折旧80万元；购入材料500吨计210万元；领用材料600吨。
该企业采用先进先出法核算发出材料成本。
调账日有关资产增值额为：
1、房产类评估增值率=（5200－2500）÷（5000－25000）－100%=8%
调账日入账的增值额=（5000－2500－80）×8%=193.6（万元）
2、原材料评估增值率=（483－420）÷420=15%
调账日原材料账面余额=420＋210－420÷1000×600=378（万元）
调账日入账的增值额=（378－210）×15%=25.2（万元）
由于《企业会计制度》的实施，如果改制企业已报批实施新会计制度，有的资产计提了“减值准备”，在资产评估和确认评估增值额时，应特别注意，增值额应是评估值大于原资产账面余额的差额，而不是大于原资产账面价值的差额。
二、资产评估增值的税务处理
《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字［1997］第77号）中规定，企业进行股份制改建发生的资产评估增值，应相应地调整有关账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。
该文件从1997年7月1日起执行。
此后，为了解决企业在执行中提出的问题，1998年4月22日财政部、国家税务总局又以财税字［1998］50号文发布了《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》进一步明确了文件的适用范围，指出通知仅适用于内资企业，其中第四条只适用于股份制改建的内资企业。
第四条规定，按评估价调整了有关账户的价值并据此提取折旧或摊销的，对已调整相应资产评估增值的部分，在计算应纳税所得额时不准扣除。
并要求纳税人在办理年度纳税申报时将有关纳税资料一并附送主管税务机关审核。
纳税人计算应纳税所得额时，应进行纳税调整，调整的方法有两种。
1、据实逐年调整。
企业因进行股份制改建发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。
2、综合调整。
企业因进行股份制改建发生的资产评估增值，不分资产项目，均在以后纳税年度的成本、费用项目中予以调整，相应调整每一纳税年度应纳税所得额，调整期限最长不得超过十年。
两种调整方法各有优缺点。
使用第一种方法，要求评估增值必须按增值资产的种类、项目逐一调账，并在折旧或摊销时，分别计算折旧额或摊销额中属于增值额折旧或摊销的份额，并应设补充登记簿进行分类、分项登记，年终计算应纳税所得时，根据补充记录汇总，调整年度应纳税所得额。
这种方法，计算准确，贴近实际，但记账的工作量较大，评估增值的资产项目不多的企业或采用分立、合并改建方式的企业适用这种方法。
使用第二种方法，是根据纳税调整的规定年限，将资产评估增值额平均在每一个纳税年度分摊，作为应纳税所得额的调增额。
这种方法简单实用，但合理性、准确性差。
资产评估增减项目、种类繁多难于一一对应的大型企业或采取整体改建的企业适用第二种方法。
三、评估增值的会计处理
（一）评估资产调账日的会计处理
内资企业改建为股份制企业，或有限责任公司,在调账日对评估资产的增值或减值确认后，应将资产评估价值与其相对应的资产原账面余额进行调账。
如果是流动资产、投资、无形资产或其它资产，应将其净增值或净减值直接调增或调减各对应账户的余额；如果是固定资产净增值或净减值，则应分别按原值和累计折旧的净增减额，相应调增或调减“固定资产”、“累计折旧”账户的余额。
如为净增值，还应按所得税税率计算应纳税额，记入“递延税款”账户，按其与应纳所得税的差额记入“资本公积”账户。
依前例
（1），调账的会计分录为：
借；固定资产1936000元
贷：
递延税款638880元
资本公积1297120元
借；原材料252000元
贷：
递延税款83160元
资本公积168840元
若改制的企业已经执行了《企业会计制度》，还应注意，已提取了“减值准备”的资产，评估后有的产生了净增值，说明该项资产的价值又得以恢复，应在原计提减值准备的范围内转回。
按对应的账户分别借记“短期投资跌价准备”、“长期投资减值准备”、“存货跌价准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”等账户，贷记“投资收益”、“管理费用”、“营业外支出”等账户。
（二）评估增值递延税款的确认与会计处理
极据财税字［1997］第77号文件的有关规定，内资企业股份制改建，评估增值的会计处理，以1997年7月1日为界限，7月1日以前改建的，评估增值已折成股份，按税法规定，不再缴纳所得税，将其全部增值额计入资本公积，固定资产按评估后的原值计提折旧。
7月1日以后改建的，评估增值不折成股份，按税法规定须缴纳所得税。
改建后的企业固定资产提取折旧时，应区别情况，进行不同的会计处理。
1、按评估资产原账面价值计提折旧的会计处理
在这种情况下，由于评估增值部分不计提折旧，其价值不能实现，因此，不计算评估增值的递延税款，调账时将增值全部计入“资本公积”账户，在固定资产计提折旧时，按照折旧率分期计算，将增值额从“资本分积”账户向“累计折旧”账户逐步转销。
例2 某企业2000年8月1日进行股份制改建，10月1日为调账日。
其中，固定资产原账面价值360万元，已提折旧180万元，评估确认原值384万元，累计折旧180万元，折旧年限10年，采用直线折旧法（假若不考虑净残值率）。
改建后的企业按固定资产原账面价值计提折旧，其会计分录如下：
评估调账日
借；固定资产240000元
贷：
资本公积240000元
每月计提折旧时
借：
制造费用等30000元
贷：
累计折旧30000元
每月转销增值额时
借：
资本公积2000元
贷：
累计折旧2000元
2、按评估增值确认后的固定资产原值计提折旧的会计处理 在这种情况下，由于评估增值部分在计提折旧时增加了折旧费用并能从实现的收入中得到补偿，因此，在调账时，应计算未来应缴纳的所得税，并在每年计提折旧时进行纳税调整，结转递延税款，依例2，其会计分录为：
评估调账日
借：
固定资产240000元
贷：
递延税款79200元
资本公积160800元
每月计提折旧时
借：
制造费用等32000元
贷：
累计折旧32000元
每年结转递延税款时
借：
递延税款7920元
贷：
应交税金—应交所得税7920元
每月转销资本公积时
借：
资本公积1340元
贷：
累计折旧1340元
至于外商投资企业股份制改建发生的资产评估增值的税务会计处理，与内资企业是不同的。
我国加入WTO以后，根据国民待遇原则，内外资企业在税收政策上应逐步趋于一致。
在新税制来出台前，仍应按照《国家税务总局关于股份制试点企业涉外税收政策问题的通知》（国税发［1993］第137号）和财会字［1994］第28号文《关于外商投资企业改组股份制企业有关资产重估会计处理规定的通知》有关规定办理，重估值与资产原账面价值之间的差额，计入改制企业当期损益并计算缴纳所得税。
增值额借记有关资产账户，贷记“营业外收入”账户；减值额借记“营业外支出”账户，贷记有关资产账户。
股份制企业成立后，如因向社会募集股份或增发股票再次进行资产重估的，重估的增值或减值不作入账处理。
资产评估影响纳税
企业由于经营活动的需要，要对一些现有的资产进行重新评估，评估后必将产生一些价值上的变化，而这些评估资产的增值或减值也会对当时以及今后的税收产生一定的影响。
企业资产评估主要影响的税种包括：
企业所得税、房产税、印花税、增值税和个人所得税等。
资产评估对企业所得税的影响是直接的。
所得税法规定，在按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。
也就是说，企业对评估增值可以计提折旧或摊销，但是在缴纳企业所得税时不得扣除，需要调整应纳税所得额。
税法规定在调整应纳税所得额时，经税务机关认可，可在据实逐年调整和综合调整两种方法中选择一种。
据实逐年调整是对实际计入当期成本费用的评估增值进行调整；而综合调整是在以后年度（调整期限最长不得超过10年）纳税申报的成本费用项目中予以平均调整。
两种方法下每年调增的应纳税所得额不同，究竟选择何种调整方法对企业有利，企业事先应进行分析和比较。
对于诸如存货之类的流动资产评估增值，因存货的变现速度较快，相应地进入成本费用的速度也较快。
该部分资产的评估增值如按据实调整法，则相应地要提前调整增加应纳税所得额。
应尽可能随其他资产的评估增值一起采取综合调整的方法，使前期实际调整的评估增值数额小于按据实调整法调增的评估增值数额，从而使企业获得递延缴纳所得税的好处。
对于固定资产的评估增值，则要看评估后尚可计提折旧年限。
如尚可计提折旧年限大于综合调整法规定的年限，则按据实逐年调整方法每年调整的折旧费用小于综合调整法调整的费用，企业应该选择据实逐年调整方法；相反，如尚可计提折旧年限小于综合调整法规定的年限，则按据实逐年调整方法每年调整的折旧费用大于综合调整法调整的费用，企业应该选择综合调整方法。
房产评估对房产税方面影响也是很大的。
企业对资产进行评估后，一般都会在会计账务上按评估后的资产价值进行会计处理，这样，在企业按房产原值缴纳房产税时，就会发生多缴或少缴的问题。
税法规定，房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。
对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。
因此，在房产评估后，如果增值较大，在不影响企业经营活动的情况下和不违反会计制度的前提下，可以不进行会计处理，不在“固定资产”科目反映；如果评估减值较大，需要在会计账务上进行反映的，也要主动向税务部门说明情况。
资产评估对印花税也会产生一定的影响。
企业会计上一般对资产评估的增减需要在“资本公积”科目进行反映。
税法规定，自1994年起，记载资金账簿的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。
两项的合计金额大于原已贴花的，就增加的部分补贴印花。
因此，企业对此的处理，也应该比照房产税处理方式考虑。
固定资产评估对增值税的影响主要是在固定资产处置时。
按照增值税法有关规定，纳税人在销售自己已经使用过的固定资产（不动产除外）时，如果售价没有超过固定资产购进原值的，可以不缴纳增值税；超过原值的，需要按规定缴纳增值税。
企业在对固定资产进行评估并进行账务调整后，原来的购进原值已经调整，因此在资产处置时，就需要与原来的原值进行对比，而不能够与调整后的账面原值进行对比，以免多缴或少缴税收。
资产评估增值对股东的个人所得税也可能会有一定的影响。
不少企业投资者为了增加企业和股东自己的资本，在实际不增加投资资金的情况下，采取对资产评估增值、增加企业权益的资本公积金，然后再将增加的资本公积分配转增投资者个人股本。
而按照个人所得税法规定，只有股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。
而与此不相符合的其他资本公积金分配给个人的部分，应当依法缴纳个人所得税。
而如果将资本公积保留在账面不作分配，则仍然可达到既增加企业的所有者权益，又不缴纳个人所得税的目的。
对以上所说的总结
总结如下:
企业改制完成并领取营业执照后，财务部门应根据有关法律、法规及相关文件、制度、规定等进行正确的帐务处理。
虽然有关部门规定了改制企业的帐务处理程序，但是，在实践过程中由于企业与企业之间所表现的问题不同及财会人员的素质差异，各改制企业之间的帐务处理千差万别，甚至有些改制企业的帐务处理不完全符合有关制度的规定，就改制完成企业的帐务处理提出一些实际处理做法。
一、改制完成企业进行会计处理时相关联的几个事项
1、自改制评估基准日到公司制企业设立登记日的有效期内，原企业实现利润而增加的净资产，应当上缴国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意，作为公司制企业国家独享资本公积管理，留待以后年度扩股时转增国有股份；对原企业经营亏损而减少的净资产，由国有资本持有单位补足，或者由公司制企业用以后年度国有股份应分得的股利补足。
2、改制企业改制完成的标志，应是企业领取新的企业法人营业执照上所确定的企业设立登记日。
3、资产评估增值部分计提的折旧在会计制度中是允许，而且也是必须的，但是不允许在所得税前抵扣，即应做纳税调整或做相应的会计处理。
4、新改制的公司制
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