第五章 职业道德基本原则和概念框架.docx
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第五章职业道德基本原则和概念框架
第五章 职业道德基本原则和概念框架
一、背景知识
（一）本编两章涉及的6个文件
本编两章内容是依据中国注册会计师协会于2009年10月14日对外发布（现定于2010年7月1日起实施）的《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》（简称“职业道德守则”，后同）编写的。
（二）本章内容与《职业道德守则》对应关系
教材
位置
教材节次及内容
对应于“职业道德守则”的
章节位置与内容
第五章
第一节职业道德基本原则
《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》
第二节职业道德概念框架
《中国注册会计师职业道德守则第2号——职业道德概念框架》
第三节注册会计师对职业道德概念框架的具体运用
《中国注册会计师职业道德守则第3号——提供专业服务的具体要求》
第四节非执业会员对职业道德概念框架的运用
《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》
二、本章考情分析
在2009年的原制度和新制度两份《审计》试卷中各考一道简答题（见下表）。
2010年本编两章内容考试题型可能还是简答题形式，考试分值5分左右。
最近3年题型题量分析
年度
题型
2007年
2008年
2009年
（原制度）
2009年
（新制度）
单项选择题
多项选择题
判断题
简答题
1题5分
1题6分
综合题
合计
0分
0分
5分
6分
三、教材主要变化
1．本编两章内容中完全被替代的表达方式有：
（1）将“对独立性的威胁”修订为“对独立性的不利影响”；
（2）将“收费及其类型的报酬”修订为“收费”；
（3）将“客户寻求第二次意见”修订为“应客户的要求提供第二次意见”；
（4）将“董事、经理和特定角色的员工”修订为“董事、高级管理人员或特定员工”；
（5）将“诱惑”修订为“礼品和款待”；
（6）将“事务所的合伙人或员工成为审计客户的经理、董事”修订为“事务所的合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工”；
（7）将“直系亲属”修订为“主要近亲属”，“近亲属”修订为“其他近亲属”；
（8）将“针对所有服务的客观性要求”修订为“对客观和公正原则的要求”；
（9）将“家庭和个人关系”改为了“家庭和私人关系”。
2．第一节把职业道德基本原则中的“客观”修订为“客观和公正”、将“职业行为”修订为“良好职业行为”，并重新界定了“主要近亲属”和“其他近亲属”。
3．第三节增加了“项目合伙人”的内容。
四、本章知识要求和能力等级
知识要求
能力等级
1．职业道德基本原则
2
2．职业道德概念框架
2
3．注册会计师对职业道德概念框架的具体运用
2
4．非执业会员对职业道德概念框架的运用
1
重难点讲解
一、中国注册会计师协会会员的划分（请熟练掌握，“会员”贯穿于整个第2编）
注册会计师个人（个人会员）
注册会计师
中国注册会计师协会会员 会计师事务所（团体会员）
非执业会员（个人会员）
二、职业道德基本原则（准确掌握）
职业道德基本原则
1.诚信原则
2.独立原则
3.客观和公正原则（修订）
4.专业胜任能力和应有的关注原则
5.保密原则
6.良好职业行为原则（修订）
三、诚信原则对会员的最基本要求（请重点理解）
知识点
诚信原则基本要求
1．基本要求
要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是
2．不得发生牵连
谁
所有会员
哪里的信息
业务报告、申报资料或其他信息
发生什么牵连
（1）含有严重虚假或误导性的陈述
（2）含有缺少充分依据的陈述或信息
（3）存在遗漏或含糊其辞的信息
3．防范措施
注册会计师如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连
4．例外情形
注册会计师依据执业准则出具了恰当的非标准业务报告，不被视为违反诚信原则的规定
四、独立性概念（请重点理解同，P88+P107）
知识点
内 涵
1．独立性原则要求
（通常是对注册会计师而非非执业会员提出的要求）
（1）注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。
（强调对鉴证业务）
（2）会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。
（2个层面应对措施）
2．实质上的独立性
实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度
3．形式上的独立性
形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度
五、保密原则（教材P89，请重点理解）
知识点
保密原则基本要求
1.保密原则的基本要求
会员应当对因职业关系和商业关系而获知的信息予以保密，不得有下列行为：
（1）未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信；
（2）利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。
2.需要注册会计师保密的客户或雇佣单位
会员应当对拟接受的客户或拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。
3.无意泄密的对象
会员应当警惕无意泄密的可能性，特别是向主要近亲属和其他近亲属以及关系密切的商业伙伴无意泄密的可能性。
4.可以披露客户涉密信息的情形
（1）法律法规允许披露，并且取得客户或工作单位的授权；
（2）根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向有关监管机构报告发现的违法行为。
（3）法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益；
（4）接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；
（5）法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。
5.披露客户涉密信息需要考虑的因素
（1）如果客户或工作单位同意会员披露这些信息，是否为法律法规所禁止；
（2）如果客户或工作单位同意披露涉密信息，是否会损害利害关系人的利益；
（3）是否已了解和证实所有相关信息；
（4）信息披露的方式和对象；
（5）可能承担的法律责任和后果。
六、会员的“主要近亲属”和“其他近亲属”的参考示意图
在对职业道德不利影响的识别和评价过程中常常涉及到“主要近亲属”（用A表示）和“其他近亲属”（用B表示）的关系判断，图5-1以45岁的注册会计师老王为例来说明。
示意图如下：
七、职业道德概念框架为会员提供的工作思路
（一）职业道德概念框架提出的工作思路（依据教材P90-91）
环节
各环节的工作思路
第1个环节
识别对遵循职业道德基本原则的不利影响
第2个环节
评价已识别不利影响的严重程度
第3个环节
采取必要的防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平
第4个环节
考虑拒绝或终止或解除合约关系或向雇佣单位辞职
（二）职业道德概念框架的工作思路示意图（依据教材P90）
八、识别对职业道德基本原则产生不利影响的5种情形（依据教材P93-94）
知识点
各种情形的具体表现
1.自身利益导致的不利影响
（1）鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；
（2）会计师事务所的收入过分依赖某一客户；
（3）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；
（4）会计师事务所担心可能失去某一重要客户；
（5）鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户；
（6）会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议；
（7）注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误。
2．自我评价的不利影响
（1）会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；
（2）会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；
（3）鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员；
（4）鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响；
（5）会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务
3．过度推介的不利影响
（1）会计师事务所推介审计客户的股份；
（2）在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。
4．密切关系的不利影响
（1）项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员；
（2）项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响；
（3）客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人；
（4）注册会计师接受客户的礼品或款待；
（5）会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系
5．产生外界压力的不利影响
（1）会计师事务所受到客户解除业务关系的不利影响；
（2）审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务；
（3）客户威胁将起诉会计师事务所；
（4）会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；
（5）由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力；
（6）会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升。
（二）、利益冲突（请依据教材P97-98）
知识点
各种情形下的防范措施
1.识别可能产生利益冲突的情形
（1）注册会计师与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合资或类似关系，可能对客观和公正原则产生不利影响；
（2）注册会计师为两个以上客户提供服务，而这些客户之间存在利益冲突或者对某一事项或交易存在争议，可能对客观和公正原则或保密原则产生不利影响。
2.评价利益冲突严重程度
（1）注册会计师应当评价利益冲突产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平；
（2）在接受或保持客户关系和具体业务前，如果与客户或第三方存在商业利益或关系，注册会计师应当评价其所产生不利影响的严重程度。
3.防范措施
（1）如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应当告知客户，并在征得其同意的情况下执行业务；
（2）如果为存在利益冲突的两个以上客户服务，注册会计师应当告知所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务；
（3）如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务，注册会计师应当告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务；
（4）分派不同的项目组为相关客户提供服务；
（5）实施必要的保密程序，防止XX接触信息；
（6）向项目组成员提供有关安全和保密问题的指引；
（7）要求会计师事务所的合伙人和员工签订保密协议；
（8）由未参与执行相关业务的高级员工定期复核防范措施的执行情况。
4.无法消除或降低不利影响时的选择
如果利益冲突对职业道德基本原则产生不利影响，并且采取防范措施无法消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝承接某一特定业务，或者解除一个或多个存在冲突的业务约定。
（三）、应客户要求提供第二次意见（请依据教材P98）
知识点
各个环节的要求或措施
1．应客户要求提供第二次意见的含义（补充）
应客户要求提供第二次意见是指在某公司或实体不是注册会计师的现行客户，而该公司或实体要求注册会计师对现任注册会计师在运用会计、审计、报告或其他准则或原则处理有关情形和交易的情况提供第二次意见
2．识别应客户要求提供第二次意见可能产生的不利影响
在某客户运用会计准则对特定交易和事项进行处理，且已由前任注册会计师发表意见的情况下，如果注册会计师应客户的要求提供第二次意见，可能对职业道德基本原则产生不利影响
3．评价可能产生的不利影响
如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。
不利影响存在与否及其严重程度，取决于业务的具体情况，以及为提供第二次意见所能获得的所有相关事实及证据
4．防范措施
（1）征得客户同意与前任注册会计师沟通
（2）在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性
（3）向前任注册会计师提供第二次意见的副本
5．考虑是否提供第二次意见
如果客户不允许与前任注册会计师沟通，注册会计师应当在考虑所有情况后决定是否适宜提供第二次意见
（四）、收费（请依据教材P99）
收费形式
各个环节的工作思路
各个环节的评价内容和防范措施
1.收费报价过低产生的不利影响
评价不利影响考虑的因素
在承接业务时，如果收费报价过低，可能导致不能按照执业准则和职业道德规范的要求执行业务，从而对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。
防范措施
（1）在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范的要求，使工作质量不受损害；
（2）使客户了解专业服务的范围和收费基础。
2.或有收费产生的不利影响
或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证结果或实现特定目的为条件。
除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证业务。
评价或有收费的不利影响应考虑的因素
（1）业务的性质；
（2）可能的收费金额区间；
（3）确定收费的基础；
（4）是否由独立第三方复核交易和提供服务的结果。
防范措施
（1）预先就收费的基础与客户达成书面协议；
（2）向预期的报告使用者披露注册会计师所执行的工作及收费的基础；
（3）实施质量控制政策和程序；
（4）由独立第三方复核注册会计师已执行的工作。
3.收取介绍费和佣金产生的不利影响
评价不利影响考虑的因素
注册会计师收取与客户相关的介绍费或佣金，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响。
没有防范措施
注册会计师收取与客户相关的介绍费或佣金，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
明确禁止
注册会计师不得收取与客户相关的介绍费或佣金。
4.支付业务介绍费产生的不利影响
评价不利影响考虑的因素
注册会计师为获得客户而支付业务介绍费，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响。
没有防范措施
注册会计师为获得客户而支付业务介绍费，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
明确禁止
注册会计师不得向客户或其他方支付业务介绍费。
（五）、专业服务营销（请依据教材P99）
1.可以利用媒体刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更利招聘员工等信息。
2.不得有下列行为：
（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；
（2）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作；
（3）暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或类似机构；
（4）做出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。
（六）、礼品和招待（请依据教材P100）
知识点
评价内容和防范措施
1．接受礼品和款待的主体
（1）注册会计师本人；
（2）注册会计师的主要近亲属；
（3）注册会计师的其他近亲属。
2．明确禁止接受礼品
注册会计师不得向客户索取、收受委托合同约定以外的酬金或其他财物，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当的利益。
3．评价款待的不利影响
（1）注册会计师应当评价接受款待产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平；
（2）如果款待超出业务活动中的正常往来，注册会计师应当拒绝接受。
（七）、保管客户资产
1.除非法律法规允许或要求，注册会计师不得提供保管客户资金或其他资产的服务。
2.注册会计师如果保管客户资金或其他资产，应当符合下列要求：
（1）将客户资金或其他资产与其个人或会计师事务所的资产分开；
（2）仅按照预定用途使用客户资金或其他资产；
（3）随时准备向相关人员报告资产状况及产生的收入、红利或利得；
（4）遵守所有与保管资产和履行报告义务相关的法律法规。
说明：
本考点专门讨论注册会计师在提供专业服务时，对客观和公正原则的不利影响及其严重程度
知识点
评价内容和防范措施
1．总体原则
在提供专业服务时，注册会计师如果在客户中拥有经济利益（第六章第二节），或者与客户董事、高级管理人员或员工存在家庭和私人关系或商业关系（第六章第三节），应当确定是否对客观和公正原则产生不利影响。
2．不利影响涉及方面
（1）家庭关系；
（2）密切的私人关系；
（3）商业关系。
3．防范措施（重点掌握）
（1）退出项目组；
（2）实施督导程序；
（3）终止产生不利影响的经济利益或商业关系；
（4）与会计师事务所内部较高级别的管理人员讨论有关事项；
（5）与客户治理层讨论有关事项。
4．拒绝接受业务委托或终止业务
如果防范措施不能消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝接受业务委托或终止业务。
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