房地产企业税收及税务筹划.docx

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房地产企业税收及税务筹划

　房地产相关税收及税务筹划

　一、房地产企业的经营特点及税负情况

（一）经营特点

　　对房地产公司来说，开发的房地产是他们经营的商品，在

属性上与其他商品明显不同，它有自己独特的经营特点：

　　1.开发经营具有计划性及复杂性。

企业的经营业务囊括

了从征地、拆迁勘察、设计、施工、销售到售后服务全过程。

且从征用土地到建设房屋、基础设施以及其他设施、商品销

售都应严格控制在国家计划范围之内。

　　2.开发建设周期长，投资数额大。

开发产品要从规划设计

开始，经过可行性研究、征地拆迁、安置补偿、七通一平、建

筑安装、配套工程、绿化环卫工程等几个开发阶段，少则一

年，多则数年才能全部完成。

　　3.经营风险大。

开发产品单位价值高，建设周期长、负债

经营程度高、不确定因素多，一旦决策失误，销路不畅，将造

成大量开发产品积压，使企业资金周转不灵，导致企业陷入

困境。

（二）房地产公司税负情况

-1-

　　从行业角度看，目前中国房地产行业的平均税负高于国

内其他行业，根据相关统计报告显示，2009 年中国税收收入

共 59 515 亿元，比上年增加 5 291 亿元，同年年房地产行业

的土地增值税、耕地占用税、契税、房产税、城镇土地使用税、

房地产营业税和房屋转让所得税等七项税收增收额共计 1

851.85 亿元，占中国 2009 年全部税收收入增收额的 5291 亿

元的 35%.一年当中全国税收收入的增长额超过 1/3 来自于

房地产业，增幅在各行中居首位；从税率来说，房地产行业的

总体税率偏高。

目前，中国房地产开发企业按销售收入的 5%

交纳营业税，按所得额的 25%交纳企业所得税，土地增值税

的税率是 30%～60%不等。

总之，房地产公司税收负担过于

沉重，有必要结合实际进行一定的税收筹划，减轻税负。

　　二、房地产公司涉及的税种

（一）土地转让环节涉及的税种

1、城镇土地使用税：

以出让或转让方式有偿取得土地使

用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳

城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从

合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

土地使用税以纳税

人实际占用的土地面积为计税依据，城镇土地使用税采用定

额税率，即采用有幅度的差别税额。

按大、中、小城市和县城、

建制镇、工矿区分别规定每平方米城镇土地使用税年应纳税

-2-

额。

城镇土地使用税每平方米年税额标准具体规定如下：

1）.

大城市 l.5～30 元;2）.中等城市 1.2～24 元;3）.小城市 0.9～18

元;4）.县城、建制镇、工矿区 0.6～12 元。

广东省土地使用税

每平方米年税额：

广州市为五角至十元；

汕头、湛江、韶关、佛山、江门、茂名、珠海市为四角至

八元；

惠州、肇庆、梅州、中山、东莞、清运、阳江、河源、汕尾、

潮州市为三角至六元；

县城、建制镇、工矿、经济技术开发区（加工区）为二角

至四元。

２、契税：

国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋

买卖的计税依据为成交价格。

目前广东省规定的契税税率为

3％（普通住宅类是否有减半不太清楚）。

契税的纳税义务发

生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或

者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的

当天

3、印花税：

对土地使用权出让合同、土地使用权转让合

同按产权转移书据征收印花税，按所载金额万分之五贴花。

-3-

4、耕地占用税：

在房地产开发中如果占用了耕地，就必

须在土地管理部门批准占用耕地之日起 30 日内按每平方米

税额从 1 元～15 元不等的金额一次性缴纳耕地占用税。

我们

这个项目是城镇土地，不涉及该税种。

（二）设计施工环节涉及的税种

1、印花税：

建设工程勘察设计合同，包括勘察、设计合同，

按收取费用万分之五贴花；建筑安装工程承包合同，包括建

筑、安装工程承包合同，按承包金额万分之三贴花； 银行及

其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借

款合同，按借款合同金额的万分之零点五征收印花税。

2、土地使用税：

同上。

（三）房地产销售阶段涉及的税种

　　1.营业税及附加。

对房地产出售方适用“销售不动产”税目

的规定，以房屋售价的 5%税率缴纳的营业税；针对房产租赁

而言的，房产租赁业适用营业税中“服务业”税目，统一执行

5%的比例税率。

按营业税额的 7%（县城 5%）征收城建税，

按 3%征收教育费附加。

　　2.土地增值税（预征）：

除普通标准住宅不实行预征收，其

他均预征收。

土地增值税实行超率累进税率，增值多的多征，

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增值少的少征，无增值的不征，最低税率为 30%，最高税率

为 60%。

增值额未超过扣除项目金额 50%的部分，税率为 30%。

　　增值额超过扣除项目金额 50%、未超过扣除项目金额

100%的部分，税率为 40%。

增值额超过扣除项目金额 100%、未超过扣除项目金额

200%的部分，税率为 50%；

增值额超过扣除项目金额 200%的部分，税率为 60%。

《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》

（国税发[2010]53 号）要求各地提高预征率，该文规定， 为了

发挥土地增值税在预征阶段的调节作用，各地须对目前的预

征率进行调整。

除保障性住房外，东部地区省份预征率不得

低于 2%，中部和东北地区省份不得低于 1.5%，西部地区省

份不得低于 1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预

征率（地区的划分按照国务院有关文件的规定执行）。

对尚未

预征或暂缓预征的地区，应切实按照税收法律法规开展预征，

确保土地增值税在预征阶段及时、充分发挥调节作用。

此后

各地陆续规定，提高了土地增值税预征率。

　　3.印花税。

房地产销售阶段的印花税，是在房地产交易中，

针对房地产交易金额，适用“产权转移书据”税目，按照万分

之五税率征收。

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4.企业所得税（未完工产品）：

企业所得税采用 25%的比

例税率。

国税发[2009]31 号第九条规定，企业销售未完工开

发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算

出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

开发产品完工后，

企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛

利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差

额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所

得额。

企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治

区、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：

（1）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府

所在地城市城区和郊区的，不得低于 15%。

2）开发项目位

于地及地级市城区及郊区的，不得低于 10%。

（3）开发项目位

于其他地区的，不得低于 5%。

（4）属于经济适用房、限价房

和危改房的，不得低于 3%。

案例：

如某房地产开发企业开发某楼盘，尚未完工，2010

年 4 月开始预售，4－6 月共取得预收收入 10000 万元，6 月

利润表反映利润总额为-50 万元，以前年度均盈利，该企业应

缴纳多少企业所得税？

（假设国家规定企业土地增值税预征

率为 3%、城建税税率 7%、教育费附加 3%、地方教育费附

加 1％，该企业位于地级市，当地规定计税毛利率为 10%）

分析：

该企业预收收入 10000 万元，应缴纳营业税

10000×5％＝500 万元，城建税 500×7%＝35 万元，教育费

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附加 500×3%＝15 万元，地方教育费附加 500×1％＝5 万元，

土地增值税 10000×2％＝200 万元，合计 755 万元。

应纳税

所得额＝-50＋10000×10％－755＝195 万元，应缴纳企业所

得税=195×25％＝48.75 万元（税前利润-50 万未做税金扣除，

印花税、契税也可税前列支）。

5.房产税。

房地产开发企业建造的商品房，在出售前，不

征收房产税；但对出售前房地产开发企业使用或出租、出借

的商品房应按规定征收房产税。

房产税采用比例税率，依据

房产计税余值计征的，税率为 1.2%；依据房产租金收入计征

的，税率为 12%。

（四）竣工环节涉及的税种

1．企业所得税（完工开发产品）：

 开发产品完工后，企业

应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，

同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计

入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、

商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。

除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视

为已经完工：

（1）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

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（2）开发产品已开始投入使用。

（3）开发产品已取得了初始产权证明。

在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛

利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关

需要的其他相关资料。

案例：

如某房地产开发企业开发某楼

盘 2010 年 12 月完工，之前已预收房款 30000 万元，之前已

按计税毛利率 10％计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得

额缴纳企业所得税，12 月 6 月利润表反映利润总额为-2300

万元，完工后计算出实际毛利额为 10500 万元，那么该企业

该如何缴纳企业所得税？

分析：

实际毛利额与其对应的预计

毛利额之间的差额为 7500（10500-30000×10％）万，应纳税所

得额＝-2300+7500＝5200 万，应缴纳企业所得税

＝5200×25％＝1300 万元。

2、土地增值税（清算）：

纳税人符合下列条件之一的应进

行土地增值税的清算：

（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

（3）直接转让土地使用权的。

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对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进

行土地增值税清算：

（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转

让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在 85%以

上，或该比例虽未超过 85%，但剩余的可售建筑面积已经出

租或自用的；

（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完

毕的；（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清

算手续的；（4）各省辖市地方税务机关规定的其他情况。

（5）

对前款所列第（3）项情形，应在办理注销登记前进行土地增

值税清算。

　　三、房地产公司的税收筹划策略

　　从以上的介绍可以看出，土地增值税、企业所得税、营业

税是房地产企业的主要税负，因此也是企业开展税收筹划的

重点税种。

（一）土地增值税的筹划

　　土地增值税采取的是超率累进税率的特点，这就决定了

在销售过程中合理合法地降低增值额成了税收筹划的关键。

　　1.进行借款利息的筹划，合理确定利息的扣除方式。

根据

《土地增值税暂行条例》的规定，如果能够按转让项目划分利

息支出，并能提供金融机构证明的，可以据实扣除利息，但

不能超过按同期商业银行规定贷款利率计算的利息。

如果不

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能分清房地产项目的借款利息和其他生产经营的借款利息

且不能提供金融机构证明的，则按土地成本和开发成本的两

项之和的 5%作为利息扣除的限额。

因此在项目开工过程中，

企业可以合理估计并比较“项目借款的实际利息支出”与“土

地成本和开发成本的两项之和的 5%”孰大，从而在项目筹建

之初选择对企业最为有利的利息扣除方式。

　　2.充分考虑土地增值税的起征点的税收优惠。

根据规定，

纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目 20%

的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目 20%的，按超率累

进税率交土地增值税。

由于土地增值税的税率较高，所以在

项目销售时可以适当测算增值额的比例，充分考虑增值额增

加所带来的收益与放弃“20%”这一起征点所增加的税收负担

这两者之间的关系，从而选择合理的售价。

3.整体转让、分解定价、拆分收入。

房地产企业在成本不

变的条件下，减少收入就能降低增值额。

在超率累进税率下，

也可以选择较低的税率，从节税的角度来说尤为重要。

因此，

在出售房屋时，可以考虑将房屋与屋内各种设备分别出售，

与客户签订两份合同即签订一份商品房买卖合同，同时签订

一份附属办公室设备购销合同，将收入进行分解，不仅使公

司节约了土地增值税，同时也节约了印花税。

另外，客户节

约了契税，实现双赢。

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4、如果转让土地方以土地投资入股，其他合作方以资金

出资，联合开发，分享收益的，可以免征土地增值税。

（此项

目已签订土地转让协议，但我司承诺要给出让方一套商铺，

是否在房管局登记土地转让金的时候将其以实物折价的形

式加在土地转让成本上，增大土地购买承包，减少土地增值

税。

）

5、如果是专业房地产开发公司，可以在缴纳土地增值税

的时候，额外按照购买土地的成本加上土地开发成本之和的

20%作为额外扣除，减少了税负。

6、房地产开发费用即期间费用（管理费用、财务费用、

经营费用）不以实际发生数扣除，而是根据利息是否按转让

房地产项目计算分摊作为一定条件，按房地产项目直接成本

的一定比例扣除。

纳税人可以通过事前筹划，把实际发生的

期间费用转移到房地产开发项目直接成本中去，例如属于公

司总部人员的工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等

都属于期间费用的开支范围，由于它的实际发生数不能增加

土地增值税的扣除金额，因此，人事部门可以在不影响总部

工作的同时把总部的一些人员安排或兼职于每一个具体房

地产项目中。

那么这些人的有关费用就可以分摊一部分到房

地产开发成本中。

期间费用少了又不影响房地产开发费用的

扣除，而房地产的开发成本却增大了。

也就是说房地产开发

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公司在不增加任何开支的情况下，通过费用迁移法，就可以

增大土地增值税允许扣除项目的金额，从而达到节税的目的。

（二）企业所得税的筹划

　　1.迟延纳税的筹划。

企业可以通过推迟完工时间的方式

来推延纳税时间，缓解企业的资金压力，考虑上货币时间价

值，这其实也达到了税收筹划的效果。

根据国税发[2009]31

号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的规定，房地

产开发企业的经营业务如符合以下三个条件之一的则视同

已完工：

（1）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备

案。

（2）开发产品已开始投入使用。

（3）开发产品已取得了初

始产权证明。

已完工的开发产品不能按照计税毛利率的方式

来交企业所得税，而必须按预售或者实际销售收入扣除成本

费用来计算企业所得税。

如上述三个条件一个都不满足者，

可按计税毛利率的方式来预缴企业所得税。

由于国税发

[2009] 31 号里规定的计税毛利率较低，扣除完营业税及附加

后基本没有所得可预缴所得税。

所以企业应注意文件规定的

完工条件，尽量拖延（形式上的）完工时间，达到合法延迟纳

税的目的。

　　2.充分利用税法规定的税前扣除项目。

对于税法规定可

以税前扣除的财产保险、失业保险、工伤保险、生育保险、医

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疗保险、养老保险、住房公积金等费用，应足额购买，这样既

能增加税前扣除成本降低企业所得税；又遵守了法律、法规；

更重要的是为员工谋了福利，有利于留住人才，增加企业的

竞争力。

（三）营业税的筹划：

1.合理拆分业务，剥离价外费用。

根据营业税税法的有

关规定，营业税的应纳税收入为纳税人提供应税劳务、转让

无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费

用。

房地产企业在销售房产的过程中，往往同时要代收天然

气初装费、有线电视初装费等各种费用。

因此，房地产企业

在销售房产的过程中的上述各项代收款项，均应并入房产销

售收入，计算缴纳营业税，这就加大了房地产企业的税收负

担。

如果能将上述代收款项从房地产企业的计税收入中分离

出去，就可以将原本不属于房地产企业收入的代收费用从其

销售收入中分离出去，最终达到降低税负的目的。

　　2.将房屋的装潢、装饰以及设备安装费用单独签订合同。

房地产企业销售的商品房有精装修房和毛坯房两种。

 在房

屋销售的过程中，纳税人将销售房屋的行为分解成销售房屋

与装修房屋两项行为，分别签订两份合同，向对方收取两份

价款。

在征税中分别按“销售不动产”交 5%的营业税和“建筑

业”交 3%的营业税，节约了 2%的营业税。

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