浅析中国个人所得税法改革.docx

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浅析中国个人所得税法改革

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摘　要　┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉2

关键词　┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉2

正　文　┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉3

1．中国个人所得税法的概念、地位以与历史沿革┉┉┉┉┉┉3

2．中国个税法律实践面临的问题┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉5

2.1分项所得税制不适应经济发展的需要

2.2税率设计不合理，工薪族成为纳税主体

2.3累进税率级数过多，最高边际税率过高

2.4起征点设定不合理

2.5个人所得税征收、监管手段落后

3．国外个税改革特征与经验┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉8

3.1由分类所得税制向综合所得税制转换

3.2扩大个人所得税税基

3.3降低最高税率，减少税率分级

3.4缩减个人所得税扣除政策

3.5个人所得税指数化

4．中国个税法律改革的取向┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉10

4.1选择和确立合理的个人所得税制模式

4.2降低个人所得税最高边际税率，减少税率档次

4.3在个人所得税减免、扣除政策的规范与统一上，也应该有更合理的设计

4.4建立操作性强，且行之有效的税收征管方

注释┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉┉14

摘要

我国现行的个人所得税法由于立法之初的经验、条件所限，个人所得税立法与征收等方面很多深层次的问题随着经济的发展逐渐暴露出来，本文从中国个人所得税立法的概念和发展沿革入手，剖析了当前中国个人所得税法所面临问题，并在分析国外个人最新所得税改革经验基础上，提出有关中国个人所得税改革取向的一些建设性意见。

关键字

个人所得税，个税改革，综合税制，个税起征点，个税征管

个人所得税是对个人（自然人）取得各项应税所得征收的一种税。

随着中国经济的发展和全民收入水平的提升，个人所得税在中国经济发展中所扮演的角色也愈发重要——来自国家税务总局的信息显示，2004年中国的个人所得税收入已经达到1737亿元，成为第四大税种——因此建立一套公平合理、行之有效的个人所得税法律体系的呼声也越来越高。

中国个人所得税法的概念、地位与历史沿革

个人所得税及其相关法律在新中国经历了一个从无到有，在发展中不断认识、不断完善的过程。

作为税法体系重要组成部分，个人所得税法既具有税法的基本特征，又具有自身的特点。

税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利与义务的关系的法律规范的总称。

它使国家及纳税人依法证税、依法纳税的行为准则，其目的是保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入。

按照税法征收对象的不同，税法可分为四类。

第一类是对流转额课税的税法，其特点是与商品生产、流通、消费有密切联系，这类法律主要涉及增值税、营业税、消费税、关税等。

第二类是对所得额课税得税法，其特点是可以直接调节纳税人的收入，在公平税负调整分配关系方面发挥很重要的作用，这其中包括企业所得税和个人所得税法。

第三类是对财产、行为课税的税法，主要是对财产的价值或某重行为课税，包括房产税、印花税等。

第四类是对自然资源课税的税法，这是针对为了保护和合理使用国家自然资源而课征的税，如资源税、土地使用税等。

随着中国市场经济的发展，税法在国民经济中发挥着越来越重要的作用。

首先它是国家组织财政收入的法律保障；其次税法是国家宏观调控经济的法律手段；第三，税法对维护经济秩序有重要的作用；再有，税法有效地保护纳税人的合法权益；最后，税法是维护国家利益、促进国家经济交往的可靠保证。

个人所得税起源于1799年的英国，目前已经成为在全球范围内广泛开征的一个重要税种。

在今天各国的经济发展中，个人所得税发挥着两个重要的作用：

一是国家财政收入的重要来源；二是收入调节、减少贫富差距。

个人所得税法与其他税法相比具有以下一些突出的特征。

一是其纳税义务人为自然人，因此牵涉范围广，社会影响面大；二是税源复杂、纳税主体分散，对于税收监管水平和社会纳税意识要求比较高；三是由于个人所得税是对自然人的收入进行调控，调控作用直接，因此对税法制订合理性和执行效果比较敏感。

所以，个人所得税的改革必须从纳税义务人、税源、税率，以及征收监管等各个方面综合考虑。

新中国个人所得税法的立法实践可以追溯到1950年，当时由政务院颁布的《全国税政实施要则》中,曾设置薪金报酬所得税,但未能开征。

1950年曾对个人的存款利息所得、公债和其他证券利息所得以及其他利息所得征收开征过利息所得税,但此税已于1959年停征。

改革开放后,随经济发展,全国人大、国务院于1980年后通过《个人所得税》、《城乡个体工商户所得税》和《个人收入调节税》等法律法规开始向个人征收收入所得税。

但三个税种在发挥积极作用的同时，也暴露出一些不能回避问题，如由于税制和税法不统一,使不同税种的纳税主体之间的纳税差距加大。

因此我国于1994年进行了个人所得税制度的全面改革,将原来按照纳税人类型分别设立的个人所得税、个人收入调节税和个体工商户所得税合并为统一的个人所得税,并从纳税人、征税项目、税率、费用扣除等方面加以完善,从而形成新中国成立以来第一部比较完善的、统一的和符合我国国情的个人所得税制度。

1994年1月1日，“三税合一”后的《个人所得税法》正式开始实施。

其后，《个人所得税法》经过多次完善，如1999年10月起对居民储蓄存款开征利息税；2000年1月起对个人独资企业和合伙企业由征收企业所得税改为征收个人所得税；最近的一次重要修订发生在2005年，国家根据经济发展的实际，将个人所得税的起征点由800元提高到1600元。

尽管如此，由于立法之初的经验、条件所限，个人所得税立法与征收等方面很多深层次的问题还没有被解决，同时中国经济快速持续的发展也使得个人所得税法“立法置后”的矛盾日益突出。

因此有必要全面审视现行《个人所得税法》的不适之处，并找到相应的改进对策。

中国个税法律实践面临的问题

近年来，有关个人所得税改革的探讨一直没有停止。

实际上我们也可以看到，2005年国家对于二十年未变的个人所得税起征点的调整，已经揭开了新形式下个税改革的序幕。

综合来看，未来个税改革所需要解决的问题包括以下几个方面。

一，分项所得税制不适应经济发展的需要。

当前世界各国采用的个人所得税税制分为分项所得税制、综合所得税制合混合所得税制。

我国现行个人所得税采用的十分项所得税制，即对各项应税所的分别规定扣除标准和税率，分别进行征税。

这种方式具有源泉课征、操作简便的特点。

这种税制在我国经济起飞初期，曾经在加强税源管理、缓解社会分配不公、增加财政收入等方面发挥了积极作用，但随着经济的发展，分项所得税制的缺陷逐渐显现出来。

首先，分项所得税制容易造成税款流失。

现行所得税法所列举的应税所得项目包括工资、薪金所得，个体工商户得生产经营所得，对企事业单位得承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许全使用费所得，利息、股息、红利所得财产转让所得，偶然所得等。

一方面，随着经济得发展现有应税项目分类可能无法覆盖新出现的收入种类，如股票转让所得等资本性收益所得就没有包括在内，这势必影响个税税基的扩大；另一方面，由于各项应税所得分别按照不同的税率和扣除标准计税，纳税人很有可能将收入从扣除额低的项目转移至扣除数高的项目，或者将税率高的项目转移至税率低的项目，造成税款的流失。

其次，分项所得税制会造成税负的不公平。

这是因为按照现行的税制，收入相同的纳税人，因为收入来源的不同，税收的负担也会不同，这样实际上违背了“受益和税负相当”的基本原则。

而且这种不公平，也会进一步刺激纳税人避税和逃漏税的动机，为税收监管带来更大的难度。

二、税率设计不合理，工薪族成为纳税主体。

我国现行所得税法在税率设计上采用超额累进税制和比率税制两种形式。

具体来讲就是：

对于工薪所得实行5%-45%的九级超额累进税率；对于收入所得普遍较高的个体工商户生产经营所得和企事业单位承包承租经营所得实行5%-35%的五级累进超额累进税率；对于利息、股息、财产转让所得和偶然所得等实行20%的比例税率。

这种设计倾向于重课工薪阶层的勤劳所得，而对于资本拥有者的资本所得却没有起到更有力的调节作用。

而目前中国经济发展的现实是，贫富差距不断扩大，2004年基尼系数已经达到0.45,这意味着中国已经跨入居民收入很不平等的国际行列；而同时，2004年的个人所得税总额中有65%来自工薪阶层。

而与美国相比，其1999财政年度中的个人所得税中，对收入最高的5%的人群的征税额占到了个税总额的50%，而低收入的50%人群所交纳的所得税只占到总税额的4%。

由此可见，中国现行个人所得税法在收入调节方面的作用并不显著。

三、累进税率级数过多，最高边际税率过高。

与其他国家相比，中国个人所得税的累进税率级数过多，对于工薪所得的累进税率级数有九级，而英国、美国、日本等国家都为五级。

与累进税率级数相拌生的，是最高边际税率过高——工薪所得最高税率达到了45%。

这对于税收和国家的经济发展都会造成负面影响：

一是过高的边际税率不利于我国民间投资资本的积累；二是税率阶梯设计过于繁杂,操作难度大,不适应我国现有的征管水平；三是级次过多的边际税率，会使许多人为了降低边际税率档次而想方设法隐瞒各项所得,从某种意义上讲,它强化了纳税人的偷逃税意识；四是在现行税收制度和税收征管水平下,真正依法缴纳个人所得税的是处于中下收入水平的工薪阶层,这从某种意义上更加剧了纵向不公平。

四、起征点设定不合理。

个人所得税应纳税所得额是取得的收入减去税法规定的费用扣除标准后的余额。

我国个人所得税法分别规定了工资薪金、个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得以及劳五报酬等各分项所得的费用扣除标准。

随着我国国民经济持续高速的增长，执行了二十年的针对工薪收入的800元的起征标准，成为近年来人们争论最多的焦点。

尽管2005年对于个人所得税法的修订，将起征点提高到1600元，但有关个人所得税对于扣除费用定义的探讨并没有结束，新的修订案，实际上也没有给出一个能够更科学的、禁得住时间考验的扣除费用定义。

目前这种“一视同仁”的起征点设定，至少会在两各方面遇到挑战：

一方面，中国不同区域经济发展的不均衡性决定了起征点的设定不能搞“一刀切”；另一方面，对于扣除费用的估计没有考虑到纳税人的自然状况，如婚姻状况、年龄大小、健康状况、有无赡养老人及子女数量等等，因此在不考虑纳税人家庭情况的前提下设定的费用扣除额，影响了个人所得税的真正的公平性和有效性。

五，个人所得税征收、监管手段落后。

由于当前计算机税务数据网络仍未在全国范围内建立，税收征管手段还比较落后，对于个人所得税纳税人的情况也没有详细的登记，这直接导致了个人所得税征管上的漏洞。

目前个人所得税法规定，“以支付所得的单位或个人为代缴义务人”，即所谓的“代扣代缴”的税收征管方式，而现实的情况是，相当一部分代扣代缴单位没有认真旅行义务，造成了税款的流失。

同时，随着市场经济的改革与发展，公民的收入已经打破了单一工资收入制的格局，收入来源已经扩展到各种实物、有价证券、各种形式的福利，甚至是“灰色收入”。

这些收入普遍以现金支付，较为分散隐蔽，进一步增加了实施监控的复杂性和难度，尤其是对一些特种行业、高收入的阶层的监控更显薄弱。

而众所周知，个人所得税应该是对高收入者通过累进税率调节收入，如果对这部分人群的税收征管失效，个人所得税在国民经济发展中所起的作用将大打折扣。

综上所述，我国现行的个人所得税法，由于立法时的历史局限性，当时国民生活水平普遍较低，生活费用低廉，因此个人所得税的征收起点处于比较低的水平；同时，由于当时中国经济的市场化程度布告，缺乏有效的资本和货币市场，国民收入来源有限；加之我国税收制度的不健全和税收征管基础的薄弱，因此采用了比较简单的分项征收和按月计提的税务模式；再有，出于扩大财政收入的比较现实的考虑，在过去的十年中，我国个人所得税的征收重点集中在工薪阶层。

而今天看来，以上这些特征，与中国市场化和现代化的进程是脱节的，同时与“缩小贫富差距、建立和谐社会”的目标也有距离，因此对于现行个人所得税进行改革是十分必要的。

国外个税改革特征与经验

在制订中国的个人所得税改革改革方案时，我们不妨参考一下西方发达国家比较成熟的个人所得税立法的经验。

实际上，他们的经验也是从二百多年的市场经济实践中不断摸索而得来的，而且在全球经济一体化的今天，不同国家的经济带有了越来越多的相同的属性，因此这种借鉴和学习是十分有益的。

西方主要的发达国家最近的一次个人所得税改革是自上个世纪90年代开始的，其基本经验可以归纳为以下几点：

第一，由分类所得税制向综合所得税制转换。

综合所得税制是以综合收入为税基，以家庭为基本纳税单位，实行自行申报的现代个人所得税模式。

具体地说，这种税制就是将纳税人在一定期间内（通常是一年）各种不同来源得所得综合起来，减去法定减免和扣除项目得数额后，就其余额按照累进水绿计征所得税。

从历史上看，西方主要的发达国家都经历了一个由分项税制向综合税制转变的过程。

综合所得税制首要的特点就是将税基大大扩展，使其包括了各种形式的收益，不论是劳动所得还是资本和以外所得，不论是先进所得还是实物所得，也不论是应计所得还是已实现所得，都药包括在应课税所得之中。

特别是综合所得税将资本利得与利息、股息、利润等来自资本得其他利得同样课税。

此外，由于综合税制以家庭为基本纳税单位，能够更为客观地体现纳税人得实际负担水平。

美国和加拿大是典型的采用综合个人所得税制的国家，目前西欧主要的国家也已经采用了这种税制。

第二，扩大个人所得税税基。

这一税收政策指将原先被排除在税基之外的收入重新归入综合所得之中，使征税范围扩大，主要增加的计征项目为资本利得、附加福利和事业救济上。

以美国为例，在其1987年得税改中，就将所有实现了得资本收益都包括进税基，取消了对某些红利得扣除，并将所有来自事业救济金的收益纳入税基，同时还降低了医疗费用等的扣除数。

第三，降低最高税率，减少税率分级。

新的个人所得税改革中，各国均将降低最高税率作为一个重要内容，如德国的最高编辑税率从51%降至48.5%，日本从50%降至37%，美国从39.6%降至35%。

同时税率分级也有所简化，此举的主要目的就是促进经济的进一步发展。

第四，缩减个人所得税扣除政策。

取消或减少某些特定的税负减免项目，也包括对各种特定支出减免税的取消或缩减。

有资料显示，英国取消了对新的人寿保险、国外收入、慈善捐款和新的住宅修缮贷款的课税扣除，以及其他一些税收见面和扣除条款。

美国取消的扣除包括“第二收入者”扣除、州和地方销售税扣除、招待费用扣除等，还有许多扣除受到限制，如故园经营费用扣除、旅行费用扣除、招待费用扣除等。

第五，个人所得税指数化。

税收指数化是指按照每年消费物价指数的涨落，自动确定应纳税所得额的使用税率和纳税扣除额，以便消除通货膨胀的名义所得增减的影响。

个人所得税的指数化主要包括免税额和纳税档次的指数化调整——一方面降免税额向上调整，以避免因通货膨胀使其实际价值贬损；另一方面对纳税档次的指数化调整，以防止通货膨胀使纳税人按照更高的税率档次纳税。

这种改革，进一步增强了税收的公平性、合理性，使税收政策处于一种动态调整的状态，而不是一成不变的。

此外，各国在税收征管方面也在积极采用新的手段。

特别是伴随着科技的进步在个人所得税征管中引入信息网络系统，增强了信息的透明度和共享性，为税务局工作人员提供了有效的征管工具。

可以说，西方发达国家的个人所得税税法改革向着合理、高效、公平的方向发展，这也应该融入中国个人所得税税法改革的指导原则之中。

中国个税法律改革的取向

在仔细剖析了中国个人所得税的面临的问题，并借鉴世界个税改革成功经验的基础上，我们可以初步描绘出中国个人所得税立法改革的一些轮廓。

要想制订出一套合理、高效、公平的个人所得税法规，首先要选择和确立合理的个人所得税制模式。

一般认为，推行综合个人所得税模式至少必须具备三个条件：

一是个人收入完全货币化，二是有效的个人收入汇总工具，三是便利的个人收入核查手段。

从我国目前的实际情况看，还难，以很好地满足这些条件。

而现阶段执行的分类所得课税模式既缺乏弹性，又加大了征税成本，效率不高。

但就中国目前的实际情况看，完全放弃分类所得课税直接过渡到综合模式又是不现实的，这样会加剧税源失控,税收收入的流失。

因此，很多学者提出，目前比较现实的选择应该是采用综合所得税为主，分类所得税为辅的混合所得税模式。

比较具体的建议是是：

对劳动所得包括工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包经营承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得、财产转让所得实行综合所得税制；对属于投资

性质的没有费用项目的应税所得如利息、股息、红利所得,偶然所得实行分类所得税制。

对各类劳动所得加以合并计征,执行超额累进税率,对非劳动所得分类计征,分别按适当的比例税率计税。

实行这种混合所得税制的模式,既有利于解决征管中的税源流失问题，又有利于税收公平原则的落实，同时也有利于人们综合纳税的观念的逐步树立，为个人所得税最终向综合所得税演变创造条件,。

其次，降低个人所得税最高边际税率，减少税率档次，也是个人所得税法改革需要考虑的一个核心问题。

目前大多学者的建议是，考虑在提高个人所得税费用扣除标准的基础上，将目前的最高税率45%下调到35%，最低税率仍维持在5%，税率档次设计可以为5-6。

此举的另一个意义在于，可以增强中国的国际竞争力，因为在存在国际税率竞争的情况下，对于社会福利制度并不完善、福利待遇也不高的中国，实行过高的边际税率不仅不太实际，也会造成国内高收入人群向其他低税率国家和地区转移，不利于我国人才和资本的引进。

再有，在个人所得税减免、扣除政策的规范与统一上，也应该有更合理的设计。

特别是当税率分级简化、最高边际税率降低后，合理设计扣除、减免政策可以保征充足的税基。

由于减免项目、扣除标准和应税所得都直接涉及纳税人的实质经济利益，在具体制度修改时，依据所得税仅对纯所得征收、课税应不伤“税本”的原则，凡与取得个人收入有关的成本、费用和损失可以而且应当由个人所得税法直接规定予以扣除；至于现行各种政策性减免、扣除项目，确有保留必要的也应由个人所得税法直接规定；只有那些暂时无法界定应否减免的项目才可由立法授权有关部门另行规定，且应严格限定在中央一级。

对于目前部分省市独立推出个人所得税优惠政策——如上海近几年曾实行的个人购房款抵扣个人所得税的优惠——虽存在一定合理性，但应予以规范与立法，否则会出现各省市之间的税率恶性竞争，并对收入分配、人才资本流动等造成逆向调剂作用。

在扣除额度与标准上，随着综合所得税式的引入，应逐渐与费用联系起来，否则会大幅降低税收的收入调节作用。

我国经济的市场化程度逐年提高，虽然人们的收入曾加了，但人们的基本生活费支出也随之增加，应适当提高个人所得税的扣除标准。

同时，扣除额的大小应该随工作水平、物价水平以及各种社会保障因素的变化对扣除标准（额）进行适当的调整，并允许物价指数和生活水平偏高的地区生计费用适当上浮，以避免通货膨胀对个人生计构成明显的影响，保障纳税人的基本生活需要，真实地反映纳税人能力，增强个人所得税制的弹性。

另外，对于国民的一些必要的大型支出，如医疗费用、教育费用、应考虑在个人所得税中允许适当扣除，大部分发达国家在此两项上也有相应的规定。

在扣除项目中，除了基本扣除外还有其他一些扣除也应考虑，如养老、医疗保险、失业保障金、住房公积金等。

最后，税法应该规定一套可操作性强，且行之有效的税收征管方法。

具体讲，有以下一些措施。

一是，强化纳税人和第三方的申报义务。

我国现行个人所得税法没有明确规定纳税人申报的义务,这种现状既不利于税务机关监控税源,又淡化了纳税人应有的责任义务。

对高收入群体实行双向申报制度是堵塞税收漏洞的有效措施,双向申报制度是指纳税人和扣缴义务人,分别向税务机关申报个人所得税及个人所得税的纳税情况,这样税务机关可以对纳税人的自行申报和扣缴义务人的申报扣缴情况进行交叉稽核。

推行双向申报制度是一种加强税源控制,个人所得的支付方和收入方相互牵制的制度,是防止税款流失的重要措施。

在当前税收征管能力较弱的情况下,还不可能做到让所有的纳税人申报,可以要求重点行业的高收入群体实行双向申报。

二是，加强对于高收入人群的监控。

由于工薪阶层工资在发放环节实行代扣代缴制度,对工薪阶层的税收约束较为严格。

而由于我国高收入群体收入来源的复杂性,在相关制度不完善的情况下,偷逃税款现象相当普遍,工薪阶层成为个人所得税的真正纳税主体,而真正的高收入者却很少纳税,个人所得税调节收入的功能变成了逆向调节。

针对这种现状,税法改革应加强对高收入群体的税收监管,加快建立个人所得高收入群体的监控体系。

在全国范围内建立针对高收入纳税人的档案管理系统,对其收入情况实施重点跟踪管理。

加强对重点行业如电力、电信、金融、保险、高等院校等高收入行业的监管力度。

同时，个人所得税法的改革不是一个孤立的事件，它需要一系列的配套措施作为后盾和保障。