土地增值税小介新.docx

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土地增值税小介新

一个新政引发的股市跳水

2007年1月17日，沪深股市冰火两重天：

一方面两市成交总量突破1500亿元，上证指数再创2870.42点历史新高；另一方面地产股板块全线下跌，拖累大盘下挫。

如此相背离的走势，皆因1月16日国家税务总局公布的新政：

《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）。

《通知》要求从2月1日起，全国各地区将对房地产开发企业的土地增值税项目进行全面清算，正式向其征收30％～60％不等的土地增值税。

那么什么是土地增值税？

为什么这份文件有如此强的杀伤力，以致资本市场都为之一震呢？

本文将先简单介绍一下土地增值税，再回顾该税种的历史变迁，最后分析新政带来的变化和影响。

一、土地增值税及其特点

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权、取得增值性收入的单位和个人征收的一种税。

其纳税义务人是有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，并取得收入的单位和个人（包括外资企业和外国公民）;计税依据是纳税人转让房地产所取得的增值额，即：

应纳税额＝增值额х税率；增值额为：

收入－扣除项目;扣除项目包括五大类：

1、取得土地使用权所支付的金额；

2、开发土地的成本和费用；

3、新建房及配套设施的成本、费用或者旧房及建筑物的评估价；

4、与转让房地产有关的税金；

5、财政部规定的其他扣除。

土地增值税视增值率的大小实行四级超率累进税率，即：

1、增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；

2、增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％；

3、增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％；

4、增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。

纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税；个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免征土地增值税；居住满3年未满5年的减半征收土地增值税。

二、土地增值税的历史变迁

1993年12月13日，国务院颁布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）。

该条例是土地增值税的纲领性文件。

《条例》第十条规定：

“纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。

”但由于房地产开发与转让周期比较长，在实践中许多地区并未强制性要求房地产开发企业申报及缴纳土地增值税，而是多采用预征的方式。

1995年1月27日，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]006号）和《关于对1994年1月1日前签订开发及转让合同的房地产征免土地增值税的通知》（财法字[1995]007号）决定自1994年1月1日起在全国范围内开征土地增值税。

《细则》第十六条规定：

“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。

具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

”《通知》规定：

“1994年1月1日以前已签订的房地产转让合同，不论其房地产在何时转让，均免征土地增值税；1994年1月1日以前已签订房地产转让合同或已立项，并已按规定的条件投入资金进行开发，其在1994年1月1日以后五年内首次转让房地产的，免征土地增值税。

签订合同日期以有偿受让土地合同签订之日为准。

对于个别由政府审批同意进行成片开发、周期较长的房地产项目，其房地产在上述5年免税期以后首次转让的，经所在地财政、税务部门审批，并报财政部、国家税务总局核准，可以适当延长免税期限。

”

1995年5月25日，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）明确了有关以房地产进行投资、联营、合作建房及企业兼并转让房地产环节中，征免土地增值税等十七个问题。

其中第十四条还要求纳税人按当地税务机关要求，对预售房地产所取得的收入预征土地增值税，待办理决算后，多退少补。

如果当地税务机关规定不预征土地增值税的，也应在取得收入时先到税务机关登记或备案。

2002年7月10日，《国家税务总局关于认真做好土地增值税征收管理工作的通知》（国税函[2002]615号）要求进一步完善土地增值税的征收管理制度和操作规程，建立健全土地增值税的纳税申报制度、房地产评估规程、委托代征办法等。

《通知》还要求各地进一步完善土地增值税的预征办法，预征率的确定要科学、合理。

对已经实行预征办法的地区，可根据实际情况，适当调减预征率。

同时，《通知》也要求继续加强房地产相关管理部门间的协调合作，共同做好土地增值税的征收管理工作。

2004年8月2日，《国家税务总局关于加强土地增值税管理工作的通知》（国税函[2004]938号）规定：

纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报，土地增值税可按月或按各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局规定的期限申报缴纳。

纳税人选择定期申报方式的，应向纳税所在地的地方税务机关备案。

定期申报方式确定后，一年之内不得变更。

2004年8月5日，《国家税务总局关于进一步加强城镇土地使用税和土地增值税征收管理工作的通知》（国税发[2004]100号）规定：

要进一步建立健全土地增值税的税源登记和纳税申报制度，规范房地产转让收入、扣除项目金额的确定和评估管理办法，做好委托代征，特别要注意完善土地增值税的预征办法，结合各地实际及不同类型房地产开发转让的土地增值收益情况，科学合理地确定预征率，在房地产转让后，要予以清算，多退少补。

2006年3月2日，《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税字[2006]21号）规定：

各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整。

工程项目竣工结算后，应及时进行清算，多退少补。

对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。

对已竣工验收的房地产项目，凡转让的房地产的建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上的，税务机关可以要求纳税人按照转让房地产的收入与扣除项目金额配比的原则，对已转让的房地产进行土地增值税的清算。

具体清算办法由各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局规定。

另外，该《通知》还明确了房地产开发企业如果以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）中第一条暂免征收土地增值税的规定。

至此，虽然国家的土地增值税政策由松到紧，但实质上还是一个不了了之的税种，因为几乎所有的地方都只采用预征方式，且0.5％－3％的预征率对房地产开发企业利润率和现金流的影响极其有限；平且在项目结束后，也可以一直不清算项目公司，长期挂帐处理。

三、新政带来的变化

《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）的颁布打破了土地增值税无关痛痒的现状。

首先，新政明确了土地增值税的清算单位和清算条件。

土地增值税的清算单位集中在“国家有关部门审批的房地产开发项目”或“分期开发的项目”，而不是泛指“有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人”。

另外，纳税人可以主动清算土地增值税，税务机关也可以要求其进行清算。

主动清算的三种情况是：

1房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

2整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

3直接转让土地使用权，房产项目应该进行土地增值税清算。

税务机关强制清算的四种情况是：

1已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

2取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

3纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

4省税务机关规定的其他情况。

显然，新政将改变清算政策执行不到位的局面，并且将注意力集中到房地产开发企业，以扭转当房价上涨时不能合理调节增值收益和房地产开发企业利润的被动局面，从而抑制房价的大幅上涨。

第二，新政扩大了应税收入的范围，提出对视同销售的房地产应征收土地增值税，弥补先前房地产开发企业在企业所得税上有视同销售规定而土地增值税中没有相关规定的不足。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第五条规定,纳税人转让房地产所取得的收入分为三种形式：

货币收入、实物收入和其他收入。

对没有取得收入的“视同销售房地产”情况，《暂行条例》和原有其他文件没有明确规定。

新政第三条提出：

房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产、确定收入，并缴纳土地增值税。

收入的确认方法和顺序为：

先按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；或由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

如果房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

第三，新政详细规定了土地增值税的扣除项目。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第六条规定五类扣除项目。

由于规定相对笼统，导致了实务中各地执法不一。

新政策对土地增值税的扣除项目做了严格规定：

①、房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。

除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

②、房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。

具体核定方法由省税务机关确定。

③、房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

⑴、建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；⑵、建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；⑶、建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

⑷、房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。

房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

⑸、属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

第四，新政明确规定了土地增值税的清算依据。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]006号）第十五条规定，纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。

但由于上述条款规定不具体，时间期限短，影响了执法的效率和效果。

新政为严格审查报送结点的房产销售情况，提高可操作性，详细规定了申报所需的时间和资料。

纳税人符合土地增值税主动清算的，在满足清算条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续；被要求土地增值税强制清算的，须在主管税务机关限定的期限内办理清算手续。

纳税人办理土地增值税清算应报送以下资料：

①房地产开发企业清算土地增值税书面申请、土地增值税纳税申报表；②项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料；③主管税务机关要求报送的其他与土地增值税清算有关的证明资料等。

另外，纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。

第五，新政首次提出对清算后再转让房地产的处理。

新政规定在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。

第六，新政还明确了土地增值税核定征收的五种情况。

房地产开发企业在以下情况，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：

①、依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；②、擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；③、虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；④、符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；⑤、申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

土地增值税的核定征收作为一种操作简单、成本低的方法，为业界所关注。

四、新政的目的和带来的影响

税收政策是宏观调控的主要工具之一。

房地产税收应当对经济周期起到有效的调节作用。

土地增值税作为一个典型的房地产税种，应该发挥出财政政策自动稳定器的作用，通过累进税率在房地产市场经济高涨时期增加税收，在经济萧条时期又自然减少，以减轻房地产市场的波动。

土地增值税的实施始于1994年，但当时为了启动内需，拉动经济增长，该税种的征收管理被放松。

目前，房地产业持续呈井喷式发展，投资幅度高居不下，正是落实好土地增值税的时机，以引导社会资金流向，调控房地产业的发展速度和方向，保证房地产业的健康、持续发展。

税收的增加必然增加企业的成本和现金流出，进而降低企业的回报率。

中银国际在近日的《土地增值税政策对开发商的影响》中预计，内地房地产行业的上市公司净收益率受新政影响，将减少9％－15％，其中毛利率50％以上的高端项目净利润将减少24％，毛利率30％以下的项目受到的影响较为中性。

那么，从影响的程度上可以推断出，新政可能导致部分临近盈亏平衡点的企业退出房地产开发行业。

这一方面能抑制投资过热，另一方面也是实现优胜劣汰，壮大优质发展商的大好时机。

房价的上升与否，也是新政引发的最具争论性的焦点之一。

国家税务总局认为该项通知的出台不会促进房价的上升，并于新政推出的次日在其官方网站发表《土地增值税并非新开征的税种》一文阐述其观点。

但部分学者认为，虽然决定房价水平的是市场总需求和总供给，与企业的成本没有直接关系，但该项成本的增加将会在一定程度上改变市场供求状况，起到促进房价上升的效果，除非有其他政策能化解这种作用倾向。

总之，新政推出的作用仁者见仁，智者见智，最终还是要由市场来决定。