中级会计实务讲义95讲第59讲收入的确认和计量4.docx

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中级会计实务讲义95讲第59讲收入的确认和计量4

第二节　收入的确认和计量

【考点】收入的确认和计量（★★★）

（四）将交易价格分摊至各单项履约义务

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。

企业在类似环境下向类似客户单独销售某商品的价格，应作为该商品的单独售价。

单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

企业在估计单独售价时，应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似情况采用一致的估计方法。

【提示】该内容了解即可。

1.市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后的金额，确定其单独售价的方法。

2.成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的金额，确定其单独售价的方法。

3.余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察单独售价后的余额，确定某商品单独售价的方法。

企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

【例13-10】修改

2×18年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，合同价款为2000元。

合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在1个月之后交付，只有当A、B两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取2000元的合同对价。

假定A商品和B商品构成两项履约义务，其控制权在交付时转移给客户，A商品和B商品的单独售价分别为500元和2000元，合计2500元。

上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

本例中，根据交易价格分摊原则，A商品应当分摊的交易价格为400元（500÷2500×2000），B产品应当分摊的交易价格为1600元（2000÷2500×2000），甲公司将A商品交付给客户之后，与该商品相关的履约义务已经履行，但是需要等到后续交付B商品时，企业才具有无条件收取合同对价的权利，因此，甲公司应当将因交付A商品而有权收取的对价400元确认为合同资产，而不是应收账款，相应的账务处理如下：

（1）交付A商品时：

借：

合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　400

（2）交付B商品时：

借：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　贷：

合同资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　1600

（五）履行每一单项履约义务时确认收入

企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。

【问题导入】

甲企业承诺将客户的一批货物从北京市运送到上海市，假定该批货物在途经济南市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务。

问题：

客户取得该项服务的控制了吗？

甲企业应确认收入吗？

1.在某一时段内履行的履约义务

（1）条件

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：

①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益

可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务时，如果继续履行合同的其他企业实质上无须重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。

例如，甲企业承诺将客户的一批货物从北京市运送到上海市，假定该批货物在途经济南市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务，由于北京市到济南市之间的运输服务是无须重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益，因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。

②客户能够控制企业履约过程中在建的商品

企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，客户控制了在建的商品，客户在企业提供商品的过程获得其利益。

【例题】

企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。

在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。

客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。

如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。

本例中，企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。

这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。

因此，企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。

③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项

a.不可替代用途：

（“夜长”）

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

b.有权就累计至今已完成的履约部分收取款项：

（“梦少”）

在由于客户或其他方原因（非企业自身原因）终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。

【例13-11】

甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。

甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。

甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。

双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。

假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。

本例中，船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。

然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。

因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。

【例13-11】拓展

如果将题目条件更改为：

“双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付违约金，违约金的金额等于甲公司已发生的成本加上15%的毛利率，该毛利率与甲公司在类似合同中能够赚取的毛利率大致相同”。

此时，甲公司根据合同条款可以主张其已发生的成本及合理利润，表明甲公司在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶属于在某一时段内履行的履约义务。

（2）收入确认

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。

企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品。

①产出法

产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。

当企业向客户开具发票的对价金额与向客户转让增量商品价值直接相一致时，例如，企业按照固定的费率以及发生的工时向客户开具账单，企业直接按照发票对价金额确认收入也是一种恰当的产出法。

【例13-12】

2×18年8月1日，甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为100万元（不含税）。

截至2×18年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在2×19年3月31日之前完成。

该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内覆行的条件。

假定不考虑其他情况。

截至2×18年12月31日，该合同的履约进度为60%（60÷100），甲公司应确认的收入为60万元（100×60%）。

②投入法。

投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。

当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。

【例13-13】

甲公司于2×18年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600000元，至年底已预收安装费440000元，实际发生安装费用为280000元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用120000元。

假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定安装的履约进度，不考虑增值税等其他因素。

甲公司的账务处理如下：

实际发生的成本占估计总成本的比例=280000÷（280000+120000）×100%=70%，2×18年12月31日确认的劳务收入=600000×70%-0=420000（元）。

（1）实际发生劳务成本

借：

合同履约成本——设备安装　　　　　　　　　280000

　贷：

应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　280000

【提示】“合同履约成本”科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。

“合同履约成本”科目可按合同，分别“服务成本”“工程施工”等进行明细核算。

企业发生上述合同履约成本时：

借：

合同履约成本

　贷：

银行存款、应付职工薪酬、原材料等

对合同履约成本进行摊销时：

借：

主营业务成本、其他业务成本

　贷：

合同履约成本

（2）预收劳务款

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　440000

　贷：

合同负债——××公司　　　　　　　　　　　440000

（3）2×18年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本。

借：

合同负债——××公司　　　　　　　　　　　420000

　贷：

主营业务收入——设备安装　　　　　　　　　420000

借：

主营业务成本——设备安装　　　　　　　　　280000

　贷：

合同履约成本——设备安装　　　　　　　　　280000

实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即，成本法）确定履约进度，累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。

在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整：

①已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度

例如，因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，不应包括在累计实际发生的成本中，除非企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中。

②已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例

对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品（本段中的商品不包括服务）或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：

第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；第二，客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务；第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；第四，企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。

【例13-14】

2×18年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼，包括安装一部电梯，合同总金额为100万元。

甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。

2×18年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到2×19年2月才会安装该电梯。

截至2×18年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。

假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度；上述金额均不含增值税。

本例中，截至2×18年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。

在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。

因此，2×18年12月，该合同的履约进度为20%［（40-30）÷（80-30）］，应确认的收入和成本金额分别为44万元［（100-30）×20%+30］和40万元［（80-30）×20%+30］。

每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。

对于在某一时段内履行的履约义务，只有当其履约进度能够合理确定时，才应当按照履约进度确认收入。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

【提示】例如，合同交易价格100万元，已发生成本20万元，但履约进度不能合理确定，预计已发生的成本只能补偿15万元，此时应当按照15万元确认收入，也就是亏了5万元。