中级会计实务讲义95讲第17讲同一控制下长.docx
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中级会计实务讲义95讲第17讲同一控制下长
【考点2】长期股权投资的初始计量（★★★）
（2）合并方以发行权益性工具作为合并对价的
借：
长期股权投资（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）
贷：
股本（发行的股票数量×每股面值）
资本公积——股本溢价（倒挤差额）
银行存款（股票发行费用）
【提示】股本溢价不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
可以假定先对外发行股票，收到价款以后再对外投资：
借：
银行存款（价款-发行费用）
贷：
股本
资本公积——股本溢价
借：
长期股权投资
贷：
银行存款
资本公积——股本溢价
【例5-1】
2×16年6月30日，A公司向其母公司P发行10000000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。
合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。
2×16年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40000000元。
假定A公司和S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。
不考虑相关税费等其他因素影响。
A公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公司在P公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额，账务处理为：
借：
长期股权投资——S公司 40000000
贷：
股本 10000000
资本公积——股本溢价 30000000
【提示】合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。
借：
管理费用
贷：
银行存款
以上费用是为企业合并而发生的初始直接费用，要注意与发行权益性证券和债务性工具等直接相关的交易费用相区分。
如果是发行股票作为合并对价支付给证券公司等的交易费用，应当冲减“资本公积——股本溢价”科目；而如果是发行债券作为合并对价的，则交易费用应倒挤入“应付债券——利息调整”科目。
【例题·多选题】（2017年）
下列关于同一控制下企业合并形成的长期股权投资会计处理表述中，正确的有（ ）。
A.合并方发生的评估咨询费用，应计入当期损益
B.与发行债务工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入债务工具的初始确认金额
C.与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入当期损益
D.合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入其他综合收益
【答案】AB
【解析】选项C，与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应冲减“资本公积——股本溢价”，资本公积不足冲减的，调整留存收益；选项D，合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应记入“资本公积——资本溢价/股本溢价”，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【例题·单选题】（2018年）
丙公司为甲、乙公司的母公司，2018年1月1日，甲公司以银行存款7000万元取得乙公司60%有表决权的股份，另以银行存款100万元支付与合并直接相关的中介费用，当日办妥相关股权划转手续后，取得了乙公司的控制权；乙公司在丙公司合并财务报表中的净资产账面价值为9000万元。
不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资在合并日的初始投资成本为（ ）万元。
A.7100
B.7000
C.5400
D.5500
【答案】C
【解析】同一控制下企业合并，长期股权投资的初始投资成本=被投资方相对于最终控制方而言的可辨认净资产账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉=9000×60%+0=5400（万元）。
【例题·单选题】（2008年）
20×7年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。
合并中，甲公司发行本公司普通股1000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。
合并日，乙企业的净资产账面价值为3200万元（相对于最终控制方而言），公允价值为3500万元。
假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。
不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（ ）万元。
A.1920
B.2100
C.3200
D.3500
【答案】A
【解析】本题属于同一控制下的企业合并，应以取得被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值的份额作为初始投资成本，因此甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本=3200×60%=1920（万元）。
【讲解顺序调整说明】
关于“企业通过多次交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并”的会计处理，我们在讲完“权益法”后再学。
【例题·单选题】
2019年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内乙公司持有的A公司70%股权（系乙公司2017年1月1日从集团外部取得）。
为取得该股权，甲公司增发1000万股普通股股票，每股面值为1元，每股公允价值为8元；另支付承销商佣金50万元。
甲公司取得该股权时，A公司相对于最终控制方而言的可辨认净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元，乙公司与A公司编制合并报表时确认商誉200万元，假定商誉未发生减值，甲公司和A公司采用的会计政策及会计期间相同，不考虑相关税费等其他因素。
甲公司取得该股权投资时应确认的资本公积为（ ）万元。
A.5500
B.7550
C.5450
D.5650
【答案】C
【解析】同一控制下企业合并计入资本公积的金额为长期股权投资初始投资成本和发行权益性证券面值之差并扣除支付承销商佣金的金额。
长期股权投资初始投资成本=9000×70%+200=6500（万元），甲公司取得该股权投资时应确认的资本公积=6500-1000×1-50=5450（万元）。
相关会计分录如下：
借：
长期股权投资 6500
贷：
股本 1000
资本公积——股本溢价 5500
借：
资本公积——股本溢价 50
贷：
银行存款 50
2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资
同一控制下企业合并
非同一控制下企业合并
理念
权益结合法
购买法
计量原则
账面价值
公允价值
投资方
合并方
购买方
被投资方
被合并方
被购买方
初始投资成本
取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额+最终控制方收购被合并方时形成的商誉
合并成本
（购买成本）
企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券或债务性工具的公允价值之和。
购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应予发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。
【链接】与同一控制下企业合并处理原则相同。
也就是说，为进行企业合并而发生的直接相关费用，应记入管理费用；而为发行股票和债券而支付给证券公司的交易费用，应分别冲减“资本公积——股本溢价”（不足冲减的，冲减留存收益）和“应付债券——利息调整”科目。
【提示】无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
借：
长期股权投资
应收股利
贷：
付出资产或承担负债的公允价值
购买方式
会计处理
1.现金
借：
长期股权投资
贷：
银行存款
2.存货
借：
长期股权投资
贷：
主营（其他）业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
借：
主营（其他）业务成本
贷：
库存商品
3.固定资产、无形资产
借：
固定资产清理
累计折旧
贷：
固定资产
借：
长期股权投资
贷：
固定资产清理
应交税费—应交增值税（销项税额）
资产处置损益
借：
长期股权投资
累计摊销
贷：
无形资产
应交税费—应交增值税（销项税额）
资产处置损益
4.投资性房地产
借：
长期股权投资
贷：
其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：
其他业务成本
贷：
投资性房地产
借：
公允价值变动损益
其他综合收益
贷：
其他业务成本
5.金融资产
借：
长期股权投资
贷：
其他债权投资
交易性金融资产
投资收益
借：
公允价值变动损益
贷：
投资收益
【提示】交易性金融资产的公允价值变动损益不再转入投资收益；如果是其他权益工具投资，则不计入投资收益，而是计入留存收益。
6.发行债券
借：
长期股权投资
贷：
应付债券——面值
——利息调整
发行债券相关手续费、佣金等费用：
借：
应付债券——利息调整
贷：
银行存款
7.发行股票
借：
长期股权投资
贷：
股本
资本公积——股本溢价
发行股票相关手续费、佣金等费用：
借：
资本公积——股本溢价
贷：
银行存款
【例5-3】
2×16年3月31日，A公司取得了B公司70%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。
合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表所示。
合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1000000元。
假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。
不考虑相关税费等等其他因素影响。
A公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值
2×16年3月31日 单位：
元
项目
账面价值
公允价值
土地使用权（自用）
20000000
（成本为30000000，累计摊销10000000）
32000000
专利技术
8000000
（成本为10000000，累计摊销2000000）
10000000
银行存款
8000000
8000000
合计
36000000
50000000
分析：
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。
A公司应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资 50000000
累计摊销 12000000
管理费用 1000000
贷：
无形资产 40000000
银行存款 9000000
资产处置损益 14000000
【讲解顺序调整说明】
关于“企业通过多次交易分步实现非同一控制下控股合并”的会计处理，我们仍然在讲完“权益法”后再学，与“通过多次交易分布实现同一控制下控股合并”一起系统学习。
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