房地产开发各环节税收政策大全详解副本.docx
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房地产开发各环节税收政策大全详解副本
第二部房地产开发各环节税收政策详解
第一章拿地阶段业务
一、契税
1、直接取得国有土地使用权成为纳税义务人
契税的纳税义务人是境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人。
房地产企业在项目开发前，取得国有土地使用权，发生权属转移，成为契税的纳税义务人。
2、征税范围
《契税暂行条例》规定国有土地使用权出让、转让，出售、赠与、交换均属于转移土地权属的范畴。
《国契税暂行条例细则》
房地产企业通过受让、抵债、接受投资、受赠等直接取得土地使用权，属于契税的征税范围。
3、计税依据
《关于契税征收中几个问题的批复》（财税字[1998]96号）计税价格问题，根据《契税暂行条例》第四条及《契税暂行条例细则》第九条的规定，土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖的计税依据是成交价格，即土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。
成交价格中所包含的行政事业性收费，属于成交价格的组成部分。
不应从中剔除。
《关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）规定：
出让国有土地使用权的，契税计税价格为承受人取得该土地使用权而支付的全部经济利益。
（1）以协议方式出让的，契税计税价格为成交价格。
成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。
没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：
a、评估价格：
由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。
b、土地基准地价：
由县以上人民政府公示的土地基准地价。
（2）以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。
（3）先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。
《国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函[2009]603号）：
出让国有土地使用权，对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。
因此，从上述文件来看，房地产企业取得土地的契税政策应关注以下几点：
第一，取得土地使用权而支付的全部经济利益为契税的征税依据。
包括货币、实物、无形资产和其他经济利息，国税函[2002]1094号规定，以项目换取等方式承受土地使用权，属于契税征收范围。
国税函[2004]322号规定，以土地出资，属于契税征收范围，即投资方以土地出资，受让方以自身股权作为支付对价，计税依据则为作价出资额。
第二，不得因减免土地出让金，而减免契税。
《关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》（国税函[2005]436号）规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。
不得因减免土地出让金，而减免契税。
4、间接取得土地的契税问题
房地产企业实务中，通过企业股权转让、企业合并、企业分立等方式间接取得土地使用权。
上述方式中，通常土地权属没有发生变更，一般不征收或享受免征契税的待遇。
《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）规定，在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税；两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税；企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。
因此，房地产企业通过重组方式取得土地，存在契税的筹划空间。
现行契税税率为3-5%
二、耕地占用税
1、占用耕地建房成为纳税义务人
占用耕地建房和从事其他非农业建设的单位和个人，为耕地占用税纳税人。
因此，房地产企业通过出让、受让方式直接占用耕地用于开发房产，为耕地占用税纳税人。
《耕地占用税暂行条例》（国务院令第511号）实施后，耕地占用税纳税人包括单位和个人，单位包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、部队以及其他单位；个人包括个体工商户以及其他个人。
2、征税范围
《耕地占用税暂行条例》规定，耕地主要指种植农作物的土地。
3、计税依据
《耕地占用税暂行条例》第四条规定，耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据。
一次性征收；
4、纳税义务时间
经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到土地部门办理占用农用地手续通知的当天。
未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人实际占用耕地的当天。
5、耕地占用税的税额规定如下：
（1）人均耕地不超过1亩的地区（以县级行政区域为单位，下同），每平方米为10元至50元;
（2）人均耕地超过1亩但不超过2亩的地区，每平方米为8元至40元;
（3）人均耕地超过2亩但不超过3亩的地区，每平方米为6元至30元;
（4）人均耕地超过3亩的地区，每平方米为5元至25元。
各省、自治区、直辖市耕地占用税平均税额表
地区
每平方米平均税额（元）
上海
45
北京
40
天津
35
江苏、浙江、福建、广东
30
辽宁、湖北、湖南
25
河北、安徽、江西、山东、河南、重庆、四川
22.5
广西、海南、贵州、云南、陕西
20
山西、吉林、黑龙江
17.5
内蒙古、西藏、甘肃、青海、宁夏、新疆
12.5
三、印花税
1、土地使用权出让、转让合同按产权转移书据征收印花税
房地产企业以出让、受让方式取得土地，须签订土地使用权出让合同、土地使用权转让合同。
根据《关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。
2、开发廉租住房、经济适用住房可减免印花税
《关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税[2008]24号）规定，开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建造经济适用住房，如能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的印花税。
印花税税率表
税 目
范 围
税 率
纳税人
1.购销合同
包括供应、预购、采购、购销、结合及协作、调剂、补偿、易货等合同
按购销金额0.3‰贴花
立合同人
2.加工承揽合同
包括加工、定作、修缮、修理、印刷广告、测绘、测试等合同
按加工或承揽收入0.5‰贴花
立合同人
3.建设工程勘察设计合同
包括勘察、设计合同
按收取费用0.5‰贴花
立合同人
4.建筑安装工程承包合同
包括建筑、安装工程承包合同
按承包金额0.3‰贴花
立合同人
5.财产租赁合同
包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等合同
按租赁金额1‰贴花。
税额不足1元，按1元贴花
立合同人
6.货物运输合同
包括民用航空运输、铁路运输、海上运输、内河运输、公路运输和联运合同
按运输费用0.5‰贴花
立合同人
7.仓储保管合同
包括仓储、保管合同
按仓储保管费用1‰贴花
立合同人
8.借款合同
银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同
按借款金额0.05‰贴花
立合同人
9.财产保险合同
包括财产、责任、保证、信用等保险合同
按保险费收入1‰贴花
立合同人
10.技术合同
包括技术开发、转让、咨询、服务等合同
按所载金额0.3‰贴花
立合同人
11.产权转移书据
包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据、土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同
按所载金额0.5‰贴花
立据人
12.营业账簿
生产、经营用账册
记载资金的账簿，按实收资本和资本公积的合计金额0.5‰贴花。
其他账簿按件贴花5元
立账簿人
13.权利、许可证照
包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证
按件贴花5元
领受人
四、城镇土地税
1、使用城镇土地成为纳税义务人
《城镇土地使用税暂行条例》（国务院令第17号）规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为土地使用税的纳税人。
前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。
《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四十九条也明确规定：
“土地使用者应当依照国家税收法规的规定纳税。
”因此，凡在土地使用税开征区范围内使用土地的单位和个人，不论通过出让方式还是转让方式取得的土地使用权，都应依法缴纳土地使用税。
2、征税范围
房地产企业占用位于城市、县城、建制镇、工矿区范围内的土地。
3、计税依据
土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。
《关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）规定，购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。
房地产开发企业，应自房屋交付使用之次月起调减城镇土地使用税计税依据，但要按未交房产与已交房产的建筑面积比例分摊计算城镇土地使用税。
已征用未开发的土地应按规定全额征收城镇土地使用税。
房地产开发企业从全部交房后的次月起，开发用地的城镇土地使用税为零。
4、纳税义务时间
房地产企业城镇土地使用纳税义务时间，主要分以下三种情况：
第一，根据《城镇土地使用税暂行条例》规定，对于新征用的土地，区分耕地与非耕地缴纳城镇土地使用税。
征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳城镇土地使用税；征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳城镇土地使用税。
第二，根据《关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
5、开发廉租住房、经济适用住房可减免
《关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税[2008]24号）规定，对廉租住房、经济适用住房建设用地以及廉租住房经营管理单位按照政府规定价格、向规定保障对象出租的廉租住房用地，免征城镇土地使用税。
开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建造经济适用住房，如能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税。
第二章设计、施工阶段
设计施工阶段是开发商委托设计公司和建筑公司进行项目设计、建设的阶段。
该阶段是房地产开发的重要阶段。
该阶段主要涉及增值税、印花税、城镇土地使用税等税务事项。
一、增值税：
施工阶段采购材料，劳务等，涉及增值税采购环节；
二、印花税
房地产开发阶段需要缴纳印花税的主要包括采购材料、建筑安装工程承包合同、建设工程勘察设计合同、借款合同、财产保险合同等合同。
材料购销合同税目，按按购销金额，万分之三税率贴花；
建筑安装工程承包合同，按承包金额，万分之三税率贴花；
建设工程勘察设计合同，按按收取的费用金额，万分之五的税率贴花；
借款合同，按借款金额的万分之零点五贴花；
财产保险合同：
包括财产、责任、保证、信用等保险合同，按收取的保险费收入金额的千分之一税率贴花。
三、城镇土地使用税
房地产开发企业设计、施工阶段的城镇土地使用税同取得土地阶段。
四、房产税
〈关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定〉（财税地[1986]8号）规定：
“凡是在基建工地为基建工地服务的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性房屋，不论是施工企业自行建造还是由基建单位出资建造交施工企业使用的，在施工期间，一律免征房产税。
但是，如果在基建工程结束以后，施工企业将这种临时性房屋交还或者估价转让给基建单位的，应当从基建单位接收的次月起，依照规定征收房产税。
”第十九条还明确：
“纳税人自建的房屋，自建成之次月起征收房产税。
纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起征收房产税。
”
因此，施工期间不予征税的临时性建筑物必须同时满足两个条件：
其一必须为基建工地服务，其二必须处于施工期间。
相反如果基建工程结束，临时性建筑物归基建单位使用，则须从基建单位使用的次月起缴纳房产税。
房产税
（1）以房产税原值为计税依据，税率为1.2%。
计算公式为：
房产税年应纳税额=房产原值（评估值）×（1-30%）×1.2
（2）以租金收入为计税依据的，税率为12%。
计算公式为:
房产税年应纳税额=年租金收入×12%
第三章预售阶段
房地产开发产品房预售，是指房地产开发企业与购房者约定，由购房者交付定金或预付款，而在未来一定日期拥有现房的房产交易行为。
它与现房的买卖已成为我国商品房市场中的两种主要的房屋销售形式。
预售阶段其实与施工阶段对房地产开发来说应该是同一个阶段，但由于房地产企业预售收入税务处理的特殊性，笔者将其单独作为一个阶段来分析。
为了防止开发企业通过故意延缓收入实现的确认时间，随意确定成本对象或混淆成本界限等方式递延或逃避纳税义务，保证国家税收及时足额入库以及不同纳税人之间税负和纳税时间的公平，税法对房地产企业取得的预售收入的主要税种均作出了规定。
一、增值税
1、房地产企业是增值税纳税义务人
一、房地产企业增值税纳税业务发生时间确定;
1、先开发票的，为发票开具的当天；
2、转让开发产品并收讫销售款的当天；（过程中或者完成后收到款项）
2
（1）书面合同签订的付款日期为纳税义务产生日期；
2
（2）没有签订书面合同或者合同没有付款日期的为服务完成日；
2（3）房开企业在开盘前收取的诚意金、订金未签订合同，不构成增值税纳税业务，在其他应付款核算；
2（4）销售的期房在未完工期间，尚未移交给购房者，所以未产生增值税真正纳税业务；
（增值税纳税业务确认总结：
转让开发产品并收到款项产生真正的纳税义务；）
二、土地增值税
《土地增值税暂行条例实施细则》第十六规定：
“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。
具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。
”
由于房地产企业开发经营的行业特点，商品房都是按照项目一次性开发，分期分批进行销售，在同一期商品房全部或基本实现销售前，由于许多工程未进行结算，要准确地计算该项目每一批商品房实现的销售收入应缴纳的土地增值税是有一定难度的，只有在每一批商品房取得销售收入时按规定进行预征，待该期商品房全部或基本实现销售后进行结算，才能该项目应缴的土地增值税准确无误，因此，采取了预缴制度。
预缴税款从性质上属于纳税人按照税务部门规定核定的应缴纳税款。
首先，没有按照规定申报缴纳预缴税款，不认定为偷税行为。
其次，税务部门发现纳税人没有按照规定申报缴纳预缴税款时，应该按照税法规定通知纳税人限期申报缴纳并可以按照规定加收滞纳金。
如果纳税人在限期内仍不缴纳税款，税务部门可以根据《税收征管法》第六十八条规定处理：
纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴税款的50%以上5倍以下的罚款。
各地对土地增值税的预缴税率存在差异，一般来说，普通标准住宅按照预售收入的1.5%，除普通标准住宅以外的其他住宅为3.5%，其他房地产项目为4.5%。
但《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）要求各地提高预征率，该文规定，为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用，各地须对目前的预征率进行调整。
除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率（地区的划分按照国务院有关文件的规定执行）。
对尚未预征或暂缓预征的地区，应切实按照税收法律法规开展预征，确保土地增值税在预征阶段及时、充分发挥调节作用。
此后各地陆续规定，提高了土地增值税预征率。
三、企业所得税
（1）预收收入负有纳税义务
《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题》（国税发[2009]31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。
因此，房地产企业通过签订《房地产预收合同》所取得的收入，从企业所得税的角度，不再存在“预收帐款”的概念，只要签订了《销售合同》、《预售合同》并收取款项，不管产品是否完工，全部确认为收入，负有企业所得税纳税义务。
（2）预收收入应纳税所得额的计算方法
国税发[2009]31号第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。
开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
“
房地产企业企业所得税
一、开办期间
开办期指企业被批准筹建之日起至开业之日（营业执照上的设立日期）
国税函[2009]98号第九条：
开办费未明确列作长期待摊费用的，企业可在开始经营之日的当年一次性扣除，也可按长期待摊费用处理，但一经选定不得改变。
1.业务招待费、广告费和业务宣传费
国税总局公告2012年第15号：
企业在筹建期间，发生与筹办活动有关的业务招待费，可按实际发生额的60%计入开办费，并在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入开办费，并按有关规定在税前扣除。
2.开办期间不计算为亏损年度
国税函[2010]79号第七条：
企业自开始生产经营年度，为开始计算损益的年度。
筹办期发生的开办费支出，不得计算为当期的亏损。
只能在"开办费"中归集。
企业开始生产经营的年度，是开始计算损益的年度。
如果两者处于同一年度，则应分别确认筹办费摊销及经营年度的开始。
某房开企业2010年3月开始筹建，筹建期历时15个月，账簿资料显示：
2010年3-12月、2011年1-5月筹建期分别发生开办费200万元、300万元，2011年6月开始生产经营。
企业在2011年6月起开始一次性或分期扣除开办费；2011年度发生了亏损，确认的亏损年度就是2011年度。
（1）该开发企业2010年3-12月、2011年1-5月筹建期分别发生业务招费10万元、20万元，分别发生广告宣传费30万元、40万元；
（2）2010年6月投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息支出8万元计入了开办费；（3）2011年3月，购建营业楼所支付的设计费、部分材料费共计10万元计入了开办费；（4）企业在开始经营之日的当年一次性扣除开办费。
（1）业务招待费支出可按实际发生额的60%计入开办费，广告宣传费按实际发生额计入开办费；
（2）投资方因投入资本自行筹款支付的利息，不计入开办费，由出资方自行负担。
（3）为购建固定资产所支付的设计费、部分材料费应予资本化，不计入开办费。
企业2011年一次性扣除开办费金额为：
200+300-（10+20）×（1-60%）-8-10=470（万元）。
二、预交期间
对房开企业来说，销售未完工开发产品取得收入时应预交企业所得税。
1.销售未完工开发产品取得收入时
房开企业的销售方式一般包括现房销售、期房销售；
现房销售：
房开企业现房销售业务，会计准则与税法的规定是一致的；
期房销售：
是指房开企业从取得商品房预售许可证开始至取得大产证为止；将正在建设中的商品房预先出售给购买人，并向购买人收取定金或房款的行为。
期房销售的业务，会计准则和税法的规定不同，致使房开企业的预售业务在会计处理和税务处理上存在着很大的差异。
国税发[2009]31号第六条：
企业通过签订《房地产预售合同》取得收入，应确认为销售收入的实现。
因此，从企业所得税的角度，只要签订了《销售合同》、《预售合同》并收取款项，不管产品是否完工，全部确认为销售未完工开发产品取得的收入，负有企业所得税纳税义务。
国税发[2009]31号第九条：
销售未完工开发产品取得的收入，按预计毛利率分季计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。
销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：
（1）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。
（2）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。
（3）开发项目位于其他地区的，不得低于5%。
（4）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。
国税发[2009]31号第九条：
企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。
国家税务总局公告2011年第64号规定：
实行查账征收的企业实际利润额计算公式为：
实际利润额=利润总额+特定业务计算的应纳税所得额-不征税收入-免税收入-弥补以前年度亏损
三、汇算清缴期间
企业所得税汇算清缴，指纳税人纳税年度终了之日起5个月内，自行计算本年度应纳税所得额和应纳所得税额，确定纳税年度应补或应退税额。
第一步，计算应纳税所得额
应纳税所得额：
会计制度核算的年度利润总额为基础，依据税法规定，计算出纳税调整增加额、纳税调整减少额，按下列公式计算出应纳税所得额。
应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内亏损-允许弥补的以前年度亏损
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损
房开企业在核算企业所得税时特别政策：
（1）房开经营业务包括土地开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。
税务处理上，除土地开发之外，开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案，或开发产品已开始投入使用，或开发产品已取得了初始产权证明，应视为已经完工。
国税函[2010]201号规定：
房开企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，视为开发产品已经完工。
房开企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。
（2）房开企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入，其成本费用准予扣除；未纳入开发产品价内并由企业之外
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