《中级财务会计》听课笔记6.docx
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《中级财务会计》听课笔记6
《中级财务会计》听课笔记（6）
第六章固定资产
第一节固定资产概述
固定资产是企业生产经营的主要物质条件，是企业重要的劳动资料，加强其核算和管理，对于保护企业资产的完整，正确进行企业经营损益的计算具有重要的意义。
一、固定资产的定义和特征
固定资产是指使用期限较长，单位价值较高，并且在使用过程中保持原有实物形态的资产。
包括房屋及建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等。
固定资产属于物质资料生产过程中用来改变或影响劳动对象的劳动资料。
它能连续在若干生产周期内发挥作用而不改变原有的实物形态，其价值将随着使用磨损而逐渐地减少。
减少的价值以折旧的形式转移到产品成本中，构成产品价值的组成部分，并随着产品价值的实现而转化为企业的货币资金。
但是，并非所有的劳动资料都可作为企业的固定资产。
企业中作为固定资产核算和管理的劳动资料一般应具有以下特征：
（1）使用期限较长，其耐用期限至少超过一年或大于一年的经营周期；
（2）使用寿命是有限的（作为固定资产管理的土地除外）；
（3）企业拥有固定资产的目的是供企业生产经营使用，而不是为了出售等其他目的，这一特征是区别固定资产与流动资产的重要标志。
我国现行的财务会计制度规定，生产经营用的、使用期限在一年以上的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等资产作为固定资产；不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的也应作为固定资产。
不属于上述条件的劳动资料，企业应当作为低值易耗品核算和管理。
二、固定资产的计价
1、固定资产的计价方法
固定资产的计价方法主要有以下三种：
（1）按历史成本计价。
历史成本也称为原始价值或原始购置成本，是指企业购建某项固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。
其主要优点是具有客观性和可验证性。
也就是说，按照这种方法确定的价值，均是实际发生并有支付凭据的支出。
企业新购建固定资产的计价，确定计提折旧的依据等均采用这种计价方法。
也正是由于这种计价方法具有客观性和可验证性的特点，它成为固定资产的基本计价标准。
我国的《企业会计准则》和会计制度规定，对固定资产的计价均采用历史成本。
（2）按重置完全价值计价。
重置完全价值也称为现时重置成本，是指在当时的生产技术条件下，重新购建同样的固定资产所需要的全部支出。
按现时重置成本计价，虽然可以比较真实地反映固定资产的现时价值，但也带来一系列的其他问题，致使会计实务操作较为复杂。
因此，这种方法仅在清查财产中确定盘盈的固定资产价值时使用，或在对报表进行补充、附注说明时采用。
对于投资者投入的固定资产、企业接受捐赠的固定资产也采用重值完全价值计价。
（3）按净值计价。
固定资产净值也称为折余价值，是指固定资产原始价值或重置完全价值减去已提折旧后的净额。
它可以反映企业实际占用固定资产的金额和固定资产的新旧程度。
这种计价方法主要用于计算盘盈、盘亏、毁损固定资产的损益等。
2、固定资产价值的构成
固定资产价值的构成是指固定资产价值所包括的范围。
现行会计制度明确规定，固定资产应当按取得时的实际成本入账。
由于固定资产的来源渠道不同，其价值构成的具体内容也有所差异。
根据我国现行会计制度规定，已投入使用但尚未办理移交手续的固定资产，可先按估计价值记账，待确定实际价值后，再行调整。
企业已入账的固定资产，除发生下列五种情况外，不得任意变动和调整固定资产的账面价值：
（1）根据国家规定对固定资产价值重新估价；
（2）增加补充设备或改良装置；
（3）将固定资产的一部分拆除；
（4）根据实际价值调整原来的暂估价值；
（5）发现原记固定资产价值有错误。
三、固定资产核算使用的科目
固定资产核算使用的主要科目是：
“固定资产”科目、“累计折旧”科目、“固定资产清理”科目和“在建工程”科目。
第二节固定资产增加的核算
固定资产的取得按其来源不同分为：
购置的固定资产、自行建造的固定资产、投资人投入的固定资产、租入的固定资产、接受捐赠的固定资产和盘盈的固定资产等，企业应当分别不同来源进行会计处理。
一、购入固定资产的核算
1、购入不需安装的固定资产
购入不需安装的固定资产，是指企业购入的固定资产不需要安装就可以直接交付使用。
购入的固定资产按实际支付的全部价款，或售出单位的账面原价加上包装费、运杂费等支出，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。
[例1]某企业购入不需安装的设备一台，发票价格为30000元，支付的增值税为5100元、另外支付运费2000元，其款项已由银行存款支付。
该固定资产的原价为：
（3000十5100十2000）元＝37100元
企业应编制如下会计分录：
借：
固定资产37100
贷：
银行存款37100
2、购入需要安装的固定资产
购入需要安装的固定资产，是指购入的固定资产需要经过安装以后才能交付使用。
企业购入固定资产时，按实际支付的价款（包括买价、税金、包装费、运输费等），借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；发生的安装费用，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目；安装完成交付验收使用时，按其实际成本（包括买价、税金、包装费、运输费和安装费等）作为固定资产的原价转账，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
[例2]某企业购入一台需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备买价为10000元，增值税额为1700元，支付的运输费为200元，包装费为100元。
安装设备时，领用材料、物资的价值为200元，购进该批材料时支付的增值税额为34元。
有关账务处理如下：
支付设备价款、税金、运输费、包装费合计12000元。
企业应编制如下会计分录：
借：
在建工程12000
贷：
银行存款12000
领用安装材料时，编制如下会计分录：
借：
在建工程234
贷：
原材料200
应交税金-应交增值税（进项税额转出）34
设备安装完毕交付使用时，确定固定资产的价值为12234元（12000元十234元）。
企业应编制如下会计分录：
借：
固定资产12234
贷：
在建工程12234
二、自行建造的固定资产的核算
企业自行建造的固定资产，可以有自营建造和出包建造两种方式，应当分别不同的建造方式进行账务处理。
1、自营工程
企业采用自营方式进行的固定资产工程，应在“在建工程”科目下按不同的工程项目设置明细科目。
工程实际发生的各项支出记入其借方；工程完工，结转工程的实际成本从其贷方转入“固定资产”科目；期末借方余额反映尚未完工工程的实际支出，以及尚未领用工程物资的实际成本。
企业购入为工程准备的物资等，按购入物资的实际成本，借记“工程物资”科目，贷记“银行存款”等科目。
企业自营工程领用的工程物资等，按领用物资的实际成本，借记“在建工程——××工程”科目，贷记“工程物资”等科目。
自营工程发生的其他费用（如支付职工工资等），按实际发生额，借记“在建工程-××工程”科目，贷记“银行存款”等科目；自营工程完工并交付使用时，按实际发生的全部支出，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——××工程”科目。
[例3]某企业采用自营方式建造厂房一幢，为工程购置物资500000元，全部用于工程建设；支付建设人员的工资45000元；为工程借款而发生的利息为20000元；工程完工，验收并交付使用。
有关的账务处理如下：
购买工程物资时，编制如下会计分录：
借：
工程物资500000
贷：
银行存款500000
领用工程物资时，编制如下会计分录：
借：
在建工程——厂房500000
贷：
工程物资500000
支付建设人员工资时，编制如下会计分录：
借：
在建工程——厂房45000
贷：
应付工资45000
结转为工程借款而发生的利息时，编制如下会计分录：
借：
在建工程——厂房20000
贷：
长期借款20000
工程完工验收，结转工程成本时，编制如下会计分录：
借：
固定资产——厂房565000
贷：
在建工程——厂房565000
2、出包工程
企业采用出包方式进行的自制、自建固定资产工程，其工程的具体支出在承包单位核算。
在这种方式下，“在建工程”科目实际成为企业与承包单位的结算科目，企业将与承包单位结算的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。
企业在按规定预付承包单位工程价款时，借记“在建工程——××工程”科目，贷记“银行存款”等科目；工程完工收到承包单位账单，补付或补记工程价款时，借记“在建工程——××工程”科目，贷记“银行存款”等科目；工程完工并交付使用时，按实际发生的全部支出，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——××工程”科目。
[例4]某公司以出包方式建造一座仓库，预付工程款300000元；工程完工决算，需补付价款20000元。
有关账务处理如下：
预付工程款时，编制如下会计分录：
借：
在建工程——仓库300000
贷：
银行存款300000
补付工程价款时，编制如下会计分录：
借：
在建工程——仓库20000
贷：
银行存款20000
工程竣工，结转成本时，编制如下会计分录：
借：
固定资产——仓库320000
贷：
在建工程——仓库320000
三、投入固定资产的核算
企业接受其他单位投资转入的机器设备等固定资产，一方面反映本企业固定资产的增加，另一方面要反映投资人投资额的增加。
股东投入的固定资产，按评估确认的固定资产原价，借记“固定资产”科目，按评估确认的净值，贷记“实收资本”或“股本”等科目，按其差额，贷记“累计折旧”科目。
[例5]A公司接受B公司投入的一项固定资产，投出单位的账面原价为90000元，已提折旧2000元，经资产评估师评估确认的价值为95000元，净值为80000元。
双方同意以评估净值确认投资额。
A公司应编制如下会计分录：
借：
固定资产95000
贷：
累计折旧15000
实收资本80000
四、融资租人固定资产的核算
融资租入固定资产，是指企业向经国家有关部门批准的经营融资租赁业务的公司租入的固定资产。
这种租赁方式的租赁期限较长，租赁费用包括了设备的价款、租赁费、借款利息等。
而且，在租赁期满后，设备产权一般要转给承租方。
因此，融资租赁实际上是一种变相的分期付款购买固定资产的形式。
企业应在“固定资产”科目下单设“融资租入固定资产”明细科目，核算以融资租赁方式租入的固定资产。
企业租入固定资产时需要安装的固定资产，先以租赁设备的价款，加上运输费、途中保险费、安装调试费等作为固定资产的原价计入“在建工程”科目，待安装完毕交付使用后，再从“在建工程”科目转入“固定资产-融资租入固定资产”科目。
租赁期满，如合同规定将设备所有权转归承租企业，则应将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
融资租入的固定资产由承租方提取折旧。
[例6]某企业以融资租赁方式租入设备一台。
按租赁协议规定，该设备的价款为150000元，运输费为10000元，途中保险费为4000元，发生的安装调试费及相关支出为20000元。
有关账务处理如下，
租入固定资产时，编制如下会计分录：
借：
在建工程164000
贷：
长期应付款164000
支付安装调试费时，编制如下会计分录：
借：
在建工程20000
贷：
银行存款20000
安装完毕并交付使用时，编制如下会计分录：
借：
固定资产——融资租入固定资产184000
贷：
在建工程184000
租赁期满，按合同规定将设备所有权转归承租企业时，编制如下会计分录：
借：
固定资产-生产经营用固定资产184000
贷：
固定资产-融资租入固定资产184000
五、接受捐赠的固定资产的核算
企业接受捐赠的固定资产，应按照同类固定资产的市场价格或根据提供的有关凭据所列的金额作为固定资产原价入账。
接受固定资产时发生的各种费用，计入固定资产价值；接受捐赠的固定资产，应作为增加资本公积处理。
企业在接受捐赠时，借记“固定资产”科目；如为旧的固定资产，应估计折旧，贷记“累计折旧”科目，按其差额贷记“资本公积”科目。
[例7]某企业接受捐赠的设备一台，根据有关单据确定其价值为45000元，估计折旧额为5000元，发生的运输费、包装费共计2000元。
企业收到捐赠的设备时，编制如下会计分录：
借：
固定资产47000
贷：
累计折旧5000
资本公积40000
银行存款2000
六、盘盈固定资产的核算
企业在财产清查中盘盈的固定资产，应先通过“待处理财产损溢”科目核算，按盘盈固定资产的重置完全价值，借记“固定资产”科目；按估计折旧，贷记“累计折旧”科目；按其差额贷记“待处理财产损溢”科目。
盘盈的固定资产报经批准后，应转入“营业外收入”科目，即借记“待处理财产损溢”科目，贷记“营业外收入”科目。
[例8]某企业在固定资产清查过程中，发现没有入账的设备一台，其重置完全价值为18000元，估计折旧额为8000元。
经批准，该盘盈固定资产作为营业外收入处理。
有关账务处理如下：
盘盈固定资产时，编制如下会计分录：
借：
固定资产18000
贷：
累计折旧8000
待处理财产损溢——待处理固定资产损溢10000
盘盈的固定资产经批准转销时，编制如下会计分录：
借：
待处理财产损溢——待处理固定资产损溢10000
贷：
营业外收入——固定资产盘盈10000
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第三节固定资产折旧的核算
固定资产的折旧，是指固定资产在使用过程中逐渐损耗而消失的那部分价值。
固定资产损耗的这部分价值，应当在固定资产的有效使用期内进行分摊，形成折旧费用，计入各期成本，并在产品销售收入中得到补偿。
由此可见，正确地计算和计提折旧，不仅是正确计算产品成本的一个前提条件，也是保证固定资产再生产正常进行的重要措施。
一、影响固定资产折旧的主要因素
企业计算各期折旧额，需考虑的影响折旧的因素主要有三个方面：
1、折旧的基数。
计算固定资产折旧的基数，一般为取得固定资产的原始成本，即固定资产的账面原价。
2、固定资产净残值。
固定资产的净残值，是指预计的固定资产报废时可以收回的残余价值扣除预计清理费用后的数额。
由于在计算固定资产的折旧时，只能人为地估计固定资产的残余价值和清理费用，因而，为了避免人为主观性地调整净残值的数额，从而调整折旧额。
所得税暂行条例及其实施细则规定：
固定资产的净残值比例应在其原价的5％以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需要调整净残值比例的，应报主管财税机关备案。
3、固定资产的使用年限。
固定资产使用年限的长短，直接影响各期应计提的折旧额。
在确定固定资产的使用年限时，不仅要考虑固定资产的有形损耗，还要考虑固定资产的无形损耗。
所谓有形损耗，就是指固定资产由于使用和自然力的影响而引起的使用价值和价值的损失；无形损耗，则是指由于科学技术进步等而引起的固定资产价值的损失。
固定资产的有形损耗，如机械磨损和自然条件的侵蚀等，是显而易见的；但是，随着科学技术的日新月异，固定资产的无形损耗有时比有形损耗更为严重，对计算折旧的影响更大。
由于固定资产的有形损耗和无形损耗很难估计准确，因此，固定资产的使用年限也只能预计，同样具有主观随意性。
企业应根据国家的有关规定，结合本企业的具体情况，合理地确定固定资产的折旧年限。
在以上三个影响固定资产折旧的因素中，除固定资产的原始成本外，固定资产的净残值及其使用年限都是估计的，具有较大的不确定性。
因此，现行制度对于固定资产净残值的比例以及使用年限等，均有明确的规定。
二、计提固定资产折旧的范围
1、应当计提折旧的固定资产
企业在用的固定资产（包括经营用固定资产、非经营用固定资产、租出固定资产等）一般均应计提折旧，具体范围包括：
房屋和建筑物；在用的机器设备、仪器仪表和运输工具；季节性停用、大修理停用的设备；融资租入固定资产和以经营租赁方式租出的固定资产。
2、不提折旧的固定资产
不提折旧的固定资产包括：
未使用或不需用的机器设备；以经营租赁方式租入的固定资产；在建工程项目交付使用以前的固定资产；已提足折旧仍继续使用的固定资产；未提足折旧而提前报废的固定资产；国家规定不提折旧的其他固定资产，如土地等。
三、计算固定资产折旧的方法
会计上计算折旧的方法很多，有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法、偿债基金法和年金法等。
由于固定资产折旧方法的选用直接影响到企业成本和费用的计算，也影响到企业的利润和纳税，从而影响到国家的财政收入。
因此，我国规定，企业固定资产折旧的方法一般采用平均年限法和工作量法。
在国民经济中具有重要地位且技术进步快的电子生产企业、船舶工业和船舶运输企业、飞机制造企业、汽车制造企业和汽车运输企业、化工生产企业和医药生产企业以及经财政部批准的其他企业，其机器设备可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。
企业按照上述规定，有权选择具体的折旧方法，并且在开始实行年度前报主管财政机关备案。
（一）平均年限法
平均年限法又称直线法，是指按固定资产使用年限平均计算折旧的一种方法。
按照这种方法计算提取的折旧额，在各个使用年份或月份都是相等的，折旧的积累额呈直线上升趋势。
计算公式如下：
固定资产年折旧额＝[固定资产原价-（预计残值收入-预计清理费用）]
÷固定资产预计使用年限
固定资产月折旧额＝固定资产年折旧额/12
[例10]甲企业某项固定资产原价为50000元，预计使用年限为10年，预计残值收入为3000元，预计清理费用为1000元，则：
固定资产年折旧额＝[50000-（3000-1000）]/10＝4800元/年
固定资产月折旧额＝（4800÷12）＝400元／月
在实际工作中，为了反映固定资产在一定时间内的损耗程度和便于计算折旧，企业每月应计提的折旧额一般是根据固定资产的原价乘以月折旧率计算确定的。
固定资产折旧率是指一定时期内固定资产折旧额与固定资产原价之比。
其计算公式表述如下：
固定资产年折旧率＝[（固定资产原价-预计净残值）÷固定资产原价]
÷固定资产预计使用年限
＝（1-预计净残值率）÷固定资产预计使用年限
固定资产月折旧率＝固定资产年折旧率÷12
固定资产月折旧额＝固定资产原价×固定资产月折旧率
依例10，固定资产月折旧额的计算如下：
固定资产年折旧率＝[50000-（3000-1000）]÷（10×50000）＝9.6％
固定资产月折旧率＝9.6％÷12＝0.8％
固定资产月折旧额＝50000元×0.8％＝400元
上述计算的折旧率是按个别固定资产单独计算的，称为个别折旧率，即某项固定资产在一定期间的折旧额与该项固定资产原价的比率。
此外，还有固定资产分类折旧率和综合折旧率。
固定资产的分类折旧率是指固定资产分类折旧额与该类固定资产原价的比例。
采用这种方法，应先把性质、结构和使用年限接近的固定资产归纳为一类，再按类别计算平均折旧率。
固定资产分类折旧率的计算公式如下：
某类固定资产年折旧率=该类固定资产年折旧额÷该类固定资产原价
固定资产的综合折旧率是指某一期间企业全部固定资产折旧额与全部固定资产原价的比例。
固定资产综合折旧率的计算公式如下：
固定资产年综合折旧率=Σ（各项固定资产年折旧额）÷Σ各项固定资产原价
（二）工作量法
工作量法是根据实际工作量计提折旧额的一种方法。
其基本计算公式为：
每一工作量折旧额=[固定资产原价×（1-净残值率）]÷预计总工作量
某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月的工作量×每一工作量折旧额
[例11]某公司有货运卡车一辆，原价为150000元，预计净残值率为5％，预计总行驶里程为300000公里，当月行驶里程为5000公里，则该项固定资产的月折旧额计算如下：
单程里程折旧额=150000×（1-5%）÷300000=0.475元/公里
本月折旧额＝5000元×0.475＝2375元
工作量法也是直线法的一种，只不过是按照固定资产所完成的工作量来计算每期的折旧额。
（三）双倍余额递减法
双倍余额递减法是按双倍直线折旧率来计算固定资产折旧的方法。
它是在不考虑固定资产净残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍的直线法折旧率来计算固定资产折旧的一种方法。
其计算公式如下：
年折旧率＝（2÷预计使用年限）×100％
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝固定资产账面净值×月折旧率
由于双倍余额递减法不考虑固定资产的残值收入，因此在使用这种方法时，必须注意：
不能使固定资产的账面折余价值降低到它的预计残值收入以下。
按照现行制度的规定，实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其固定资产折旧年限到期以前两年内，将固定资产净值平均摊销。
[例12]某电子生产企业进口一条生产线，安装完毕后固定资产原价为300000元，预计净残值为8000元，预计使用年限5年。
该生产线按双倍余额递减法计算的各年折旧额如下：
双倍直线折旧率＝（2÷5）×100％＝40％
第一年应提折旧＝300000元×40％＝120000元
第二年应提折旧＝300000-120000×40％＝72000元
第三年应提折旧＝300000-120000-72000×40％＝43200元
第四年固定资产账面价值＝300000-120000-72000-43200＝64800元
第四、五年应提折旧＝（64800-8000）÷＝28400元
每年各月折旧额根据年折旧额除以12来计算。
（四）年数总和法
年数总和法又称合计年限法，是将固定资产的原价减去净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数来计算每年的折旧额。
这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。
计算公式如下：
年折旧率=尚可使用年数/预计使用年限的年数总和
或者：
年折旧率=（预计使用年限-已使用年限）
÷[预计使用年限×（预计使用年限+1）÷2]
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=（固定资产原价-预计净残值）×月折旧率
以上几种固定资产的折旧方法中，双倍余额递减法和年数总和法属于加速折旧法。
采用加速折旧法后，在固定资产使用的早期多提折旧，后期少提折旧，其递减的速度逐年加快。
第四节固定资产改良和修理支出的核算
一、固定资产改良支出
固定资产改良，是指在固定资产原有基础上进行改建、扩建，使其质量和功能得以改进。
由于固定资产改良使得固定资产的性能标准有所提高，致使企业未来经济利益增加，所以改良支出应当予以资本化，增加固定资产原价。
我国会计实务中，对企业改良后的固定资产成本，应按原有固定资产原价，减去改良过程中发生的变价收入，加上改良过程中的支出来确定。
改良过程中发生的变价收入和支出，应在“在建工程”科目核算，完工后，将改良工程的净支出并入原有固定资产账面原价，原有固定资产的累计折旧不变。
[例14]某企业将厂房原有的通风设备改称新型中央空调，原厂房净值为70000元，按合同规定向改良工程承包公司预付工程款120000元，拆除原通风设备，作价出售的净收入为10000元，企业应编制如下会计分录：
借：
在建工程——出包工程120000
贷：
银行存款120000
借：
银行存款10000
贷：
在建工程——出包工程10000
改良工程净支出为110000元（120000元
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