2010中级会计实务15至20章总结.doc

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第十五章　所得税

一、所得税会计解决的问题及其思路

　　1.解决的问题：

所得税会计解决的问题就是在应交所得税基础上如何确定所得税费用。

　　2.解决的思路：

（1）最简单的方法——应付税款法，即将当期应交所得税作为当期的所得税费用。

缺点：

这是收付实现制的思路，不符合企业会计准则基本准则（权责发生制会计基础）的要求。

为了实现会计内在逻辑的一致性，应当按照权责发生制确定所得税费用。

（2）新准则规定的方法——资产负债表债务法

二、所得税核算的基本程序

　　确定资产、负债的账面价值

确定资产、负债的计税基础

确定暂时性差异

符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债

符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产

税前会计利润

加上纳税调整增加额，减去纳税调整减少额

计算应交所得税

计算所得税费用

在资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤：

　　1.计算应交所得税

　　应交所得税＝应纳税所得额×所得税率

　　2.计算暂时性差异的影响额，分别确认递延所得税资产和负债期末余额

　　①递延所得税资产期末余额＝可抵扣暂时性差异期末余额×适用所得税税率

　　②递延所得税负债期末余额＝应纳税暂时性差异期末余额×适用所得税税率

　　③通过递延所得税资产（负债）期末余额减期初余额得到递延所得税资产（负债）的本期的发生额。

　　（3）计算所得税费用

　　所得税费用＝当期所得税＋递延所得税

　　借：

所得税费用　　　　　　　

　　　　递延所得税资产　　　　　　

　　　　贷：

应交税费——应交所得税　　　　　

　　　　　　递延所得税负债　

三、资产计税基础及其确定

　资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。

即：

　　●资产的计税基础=资产未来期间计税时可税前扣除的金额

　　通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

　　●某一资产负债表日资产的计税基础=资产的成本－以前期间已税前列支的金额

　　◆如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。

【总结】

　　1.当资产账面价值小于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异；

　　2.当资产账面价值大于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。

　　企业应当按照适用的税收法规规定计算确定资产的计税基础。

主要资产项目计税基础的确定：

（一）固定资产

初始确认——以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。

会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

1．折旧方法、折旧年限产生的差异

2．因计提固定资产减值准备产生的差异

（二）无形资产

除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

1．对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发支出可税前扣除。

2.无形资产

初始确认

（1）内部研究开发形成的无形资产

税法规定——企业发生的研究开发支出可税前加计扣除（即一般可按当期实际发生的研究开发支出的150%加计扣除）。

●内部研究开发所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为0，即其计税基础为0。

新所得税条例已变化，故了解即可。

（2）其他方式取得的无形资产——初始确认时的入账价值一般等于计税基础。

　　持有期间进行后续计量时：

　　使用寿命有限的无形资产：

账面价值=实际成本-累计摊销（会计）-减值准备

　　使用寿命不确定的无形资产：

账面价值=实际成本-减值准备

　　计税基础=实际成本-累计摊销（税收）

（三）以公允价值计量的金融资产

会计期末按公允价值计量，账面价值=公允价值。

计税基础=成本。

1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

会计：

期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益

税收：

成本

2.可供出售金融资产

会计：

期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积—其他资本公积）。

税收：

成本

（四）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

1.会计：

期末按公允价值计量税收：

以历史成本为基础确定

（1）采用成本模式计量的投资性房地产——与固定资产和无形资产相同。

（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产

　　会计期末按公允价值计量，账面价值=公允价值。

　　计税基础=取得时的历史成本-累计折旧（累计摊销）

2．其他各种资产减值准备（可计入应纳税所得额的坏账准备除外）。

【拓展】以成本模式进行后续计量的投资性房地产和固定资产或无形资产类似，同样可能会产生暂时性差异。

（五）存货

　　账面价值=成本-存货跌价准备

　　计税基础=成本

（六）应收款项

　　账面价值=账面余额-坏账准备

　　计税基础=账面余额-按应收账款账面余额5‰计提的坏账准备

其他计提了资产减值准备的各项资产。

有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。

四、负债的计税基础及其确定

　　负债的计税基础——是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

　　即：

负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额

　　◆通常情况下，负债（如短期借款、应付票据、应付账款等负债）的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。

　　某些情况下，负债的确认（如自费用中提取的负债）可能会涉及损益，进而影响不同期间应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。

一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是因自费用中提取的负债。

　1.预计负债

（1）企业因销售商品提供售后服务等确认的预计负债：

　　会计准则——企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认

　　预计负债。

　　计税基础=账面价值-可从未来经济利益中扣除的金额=0。

（2）其他事项确认的预计负债

　　会计准则——按照或有事项准则规定，确认预计负债。

　　税法——某些情况下，因有些事项（如债务担保等）确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，则：

计税基础=账面价值。

　　2.预收账款

（1）税法规定的收入确认时点与会计规定相同

　　计税基础=账面价值

（2）税法规定的收入确认时点与会计规定不同

　　会计——不符合收入确认条件，作为负债反映。

　　税法——按照税法规定应计入当期纳税所得，未来期间可全额税前扣除，计税基础=0。

　　3.应付职工薪酬

企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。

税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支（外资企业）或按照一定的标准计算的金额准予税前扣除（内资企业）。

一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额零之间的差额，即账面价值等于计税基础。

　　计税基础=账面价值

　　4.其他负债

　　其他负债如应交纳的罚款和滞纳金等，一般情况下，计税基础＝账面价值。

如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。

税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

【总结】对负债来说

　　1.负债账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异；

　　2.负债账面价值小于计税基础，形成应纳税暂时性差异。

五、暂时性差异的确定

　　1.应纳税暂时性差异

　　应纳税暂时性差异——是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。

　　应纳税暂时性差异产生当期——应确认相关的递延所得税负债。

（1）资产账面价值大于其计税基础—→产生应纳税暂时性差异。

（2）负债账面价值小于其计税基础—→产生应纳税暂时性差异。

　　2.可抵扣暂时性差异

　　可抵扣暂时性差异——是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税。

　　可抵扣暂时性差异产生当期——符合确认条件时应确认相关的递延所得税资产。

（1）资产账面价值小于其计税基础—→产生可抵扣暂时性差异。

（2）负债账面价值大于其计税基础—→产生可抵扣暂时性差异。

　3.特殊项目产生的暂时性差异

（1）某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值O与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

　　如筹建期间发生的费用：

会计计入当期损益。

税收在开始生产经营活动后5年内分期计入纳税所得。

会计：

管理费用

税收：

开始生产经营后5年分期计入应纳税所得额。

（2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减——与可抵扣暂时性差异的处理相同，均能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

（3）企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异。

如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。

六、递延所得税资产的确认和计量

1.确认递延所得税资产的一般原则

（1）递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

　　考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在会计报表附注中进行披露。

（2）按照税法规定可以结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。

　　在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间能够取得应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

　　（3）企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。

　　（4）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。

如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产等。

2.不确认递延所得税资产的特殊情况

　　某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

3.递延所得税资产的计量

（1）适用税率的确定——采用转回期间适用所得税税率为基础计算确定。

（2）无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。

　　（3）递延所得税资产的账面价值的复核——资产负债表日，企业应对递延所得税资产的账面价值进行复核。

如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。

　　递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

七、递延所得税负债的确认和计量

　　1.确认递延所得税负债的一般原则

　　除准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。

　　2.确认递延所得税负债的处理

（1）交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的——相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分。

（2）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的——其所得税影响应增加或减少所有者权益。

　　（3）企业合并产生的——相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。

　　3.不确认递延所得税负债的情况

（1）商誉的初始确认——对于企业合并中产生的商誉，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，准则规定不确认相关的递延所得税负债。

（2）与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件时，不予确认：

一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

　　（3）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

　　该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债初始确认金额均会为税法所认可，不会产生与两者之间的差异。

　　4.递延所得税负债的计量

（1）递延所得税负债应以相关的应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。

（2）递延所得税负债不需要折现。

递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量见图1

资产账面价值小于其计税基础

负债账面价值大于其计税基础

资产账面价值大于其计税基础

负债账面价值小于其计税基础

产生

可抵扣暂时性差异

应纳税暂时性差异

产生

特殊情况不确认递延所得税资产

确认递延所得税资产

计入商誉

计入资本公积

计入所得税费用

特殊情况不确认递延所得税负债

确认递延所得税负债

计入商誉

计入资本公积

计入所得税费用

八、所得税费用的确认与计量

　　在资产负债表债务法下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：

当期所得税和递延所得税。

　　1.当期所得税

　　当期所得税（应交所得税）=应纳税所得额×当期适用税率

　　应纳税所得额=会计利润±非暂时性差异±暂时性差异的变动

　　借：

所得税费用——当期所得税费用

　　　　贷：

应交税费——应交所得税

　　2.递延所得税

　　递延所得税=（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额）-（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额）

　　◆如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用。

　　借：

递延所得税资产

　　　　所得税费用——递延所得税费用

　　　　贷：

递延所得税负债

第十六章　会计政策、会计估计变更和差错更正

一、会计政策变更的条件

　　会计政策－→是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

企业采用的会计计量基础（会计计量属性）也属于会计政策。

　　会计政策变更－→是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。

也就是说，在不同的会计期间实行不同的会计政策。

　　1.符合下列条件之一，企业可以变更会计政策

（1）法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章要求变更。

（2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息。

　　2.以下两种情形不属于会计政策变更

（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；

（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。

　　对固定资产折旧方法、折旧年限、预计净残值等进行的调整，作为会计估计变更进行会计处理。

二、会计政策变更的会计处理方法

　　1.追溯调整法（重点掌握）

　　追溯调整法－→是指某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　追溯调整法会计处理步骤

（1）计算会计政策变更累积影响数

　　会计政策变更累积影响数——是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

　　会计政策变更累积影响数计算步骤：

　　①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

　　②计算两种会计政策下的差异（税前差异）；

　　③计算差异的所得税影响金额；

【提示】

（1）这里的“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。

（2）并不是任何一项会计政策变更都会影响所得税费用。

要根据政策变更的影响金额的性质作出判断，其中：

　　政策变更不形成暂时性差异的——对所得税费用没有影响

　　政策变更形成或转回暂时性差异的——对所得税费用有影响

　　（3）不涉及“应交税费——应交所得税”，因为是会计政策发生变化，而税法政策并没有发生变化。

　　上图说明：

　　在进行会计政策变更调整时，会计的账面价值与计税基础之间产生差异，就需要确认递延所得税。

如果不产生暂时性差异，就不需要调整递延所得税，只需调整留存收益就可以了。

　　④计算税后差异；

　　⑤计算会计政策变更的累积影响数。

（2）进行相关的会计处理（编制调整分录）

　　根据累积影响数直接调整“利润分配——未分配利润”，不通过以前年度损益调整。

　“所得税影响额”则肯定记入“递延所得税资产”、或“递延所得税负债”账户，因为该项目的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额。

　“税前差异”则要根据不同政策变更确定用什么账户。

　　（3）调整会计报表的相关项目

　　调整变更当年资产负债表相关项目的年初数――根据编制的调整分录调整即可。

　　调整变更当年利润表中的上年数（只需调整变更年度上一年度的影响数）

　　调整所有者权益变动表中相关项目的金额

　　（4）附注说明。

　采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中。

如果提供可比财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。

对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

　　2.未来适用法（了解）

　　未来适用法－→未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

　　如存货发出的计价由后进先出法改为先进先出法。

　　3.会计政策变更会计处理方法的选择

（1）企业依据法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更会计政策，应当按照国家相关规定执行。

（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。

　　（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

　　在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

三、会计估计变更的会计处理

　　会计估计变更—→是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

　　1.会计估计变更的条件

（1）赖以进行估计的基础发生了变化。

（2）取得了新的信息，积累了更多的经验。

　　2.会计估计变更的会计处理方法

　　会计估计变更的会计处理—→只采用未来适用法。

（1）如会计估计的变更仅影响变更当期——有关估计变更的影响数应于当期确认（如坏账准备比例的变更）。

（2）如会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间——有关估计变更的影响在当期及以后各期确认（如固定资产折旧年限的变更）。

　　3.会计政策和会计估计变更不易分清的会计处理

　　难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的——→应将其作为会计估计变更处理。

四、前期差错更正的会计处理

　　前期差错——是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。

（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　1.前期差错更正的会计处理方法

（1）企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

　　追溯重述法——是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

（2）对于不重要的前期差错——可以采用未来适用法更正。

　　（3）确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

　　（4）企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

　　2.前期差错更正的具体会计处理

（1）涉及损益的，应通过“以前年度损益调整”科目核算，调整发现当期期初留存收益

（2）所得税费用的调整处理：

　　与税法规定不一致，并存在暂时性差异的：

　　调增利润:

借：

以前年度损益调整

　　　　　　　　　贷：

递延所得税负债

　　调减利润：

借：

递延所得税资产

　　　　　　　　　贷：

以前年度损益调整

　　（3）报表调整

　　调整发现当期资产负债表的年初数和利润表的上年数。

第十七章　资产负债表日后事项

一、资产负债表日后事项及涵盖的期间

　　1.资产负债表日后事项——是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项。

　　2.资产负债表日后事项涵盖的期间

　　资产负债表日后事项涵盖的期间－→是指资产负债表日后至财务报告批准报出日之间。

这一期间包括：

（1）报告年度次年的1月1日或报告期间下一期第一天起至董事会或类似机构批准财务报告可以对外公布的日期。

（2）董事会或类似机构批准财务报告可以对外公布的日期，与实际对外公布日之间发生的与资产负债表日后事项有关的事项，由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。

二、调整事项和非调整事项的判断

　　1.资产负债表日后调整事项——是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。

　　调整事项的特点

（1）在资产负债表日或以前已经存在，资