网游企业会计收入确认和计量问题研究.docx

网游企业会计收入确认和计量问题研究.docx

《网游企业会计收入确认和计量问题研究.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《网游企业会计收入确认和计量问题研究.docx（19页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。

网游企业会计收入确认和计量问题研究

摘要

随着中国经济的发展和科学技术的进步，智能手机、电脑越来越普及，互联网行业顺势崛起，日益渗透到人们生活的方方面面，无论是衣食住行还是休闲娱乐，互联网行业均能很好的满足人们的需求。

网络游戏产业也是依托互联网而发展起来的，凭借其方便快捷、形式多样的特点逐步取代传统娱乐方式。

尤其是手游市场，这几年发展的十分强劲，出了好几款全网大爆的游戏，如王者荣耀，注册人数达到2亿，且已经超越英雄联盟成为腾讯公司最赚钱的游戏。

网络游戏从昔日不被看好到如今逐渐得到了大家的认同，甚至央视都开始报道网络游戏的正面新闻，这是一个值得广大玩家欢呼雀跃的时刻，也是电子竞技发展最为强劲的时代。

如今的网游行业，正处在一个蓬勃发展的时代。

与乐观的行业前景相比，由于我国网游行业起步较晚，相关的会计准则还不够规范，可借鉴的经验也不充足，导致网游行业的会计处理并不完善，特别是互联网行业独特的商业模式，以及虚拟货币和虚拟游戏道具的存在，给收入的确认和计量带来了很大的挑战。

因此作者通过对国内外相关文献的研究，并结合网游企业相关会计处理中存在的问题和现状，并参考了我国最新发布的收入准则，针对网游企业的收入确认和计量问题，提出一些自己的想法和建议，以供相关人士参考和借鉴。

关键词：

网游企业；收入；确认；计量

Abstract

WiththedevelopmentofChina'seconomyandtheprogressofscienceandtechnology,smartphonesandcomputersarebecomingmoreandmorepopular.WiththeriseofInternetindustry,ithaspenetratedintoallaspectsofpeople'slives.Whetheritisfood,clothing,housing,leisureandentertainment,theInternetindustrycanmeetpeople'sneedswell.TheonlinegameindustryisalsodevelopedonthebasisoftheInternet,whichgraduallyreplacesthetraditionalentertainmentmodewithitsconvenient,fastanddiversifiedfeatures.Inparticular,themobilegamemarkethasdevelopedverystronglyinrecentyears,withseveralpopularonlinegames,suchaskingglory,witharegisteredpopulationof200million,andhassurpassedtheheroLeaguetobecometheTencent'smostprofitablegame.Onlinegameshavebeengraduallyrecognizedbyeveryonesincetheywerenotregardedasgoodinthepast,andevenCCTVhasstartedtoreportthepositivenewsofonlinegames.Thisisatimeworthyofcheeringbythemajorityofplayers,andalsothemostpowerfuleraofE-sportsdevelopment.Today'sonlinegameindustryisinaboomingera.

Comparedwiththeoptimisticprospectoftheindustry,duetothelatestartoftheonlinegameindustryinChina,therelevantaccountingstandardsarenotstandardized,andtheexperiencethatcanbeusedforreferenceisnotsufficient,resultingintheincompleteaccountingtreatmentoftheonlinegameindustry,especiallytheuniquebusinessmodeloftheInternetindustry,andtheexistenceofvirtualcurrencyandvirtualgameprops,whichbringgreatchallengestotherecognitionandmeasurementofincome.Therefore,basedontheresearchoftherelevantliteratureathomeandabroad,theproblemsandcurrentsituationintheaccountingtreatmentofonlinegameenterprises,andreferringtothelatestincomestandardsissuedinChina,theauthorputsforwardsomeideasandsuggestionsfortherecognitionandmeasurementofonlinegameenterprises'incomeforthereferenceofrelevantpeople.

Keywords:

Onlinegameenterprises;revenue;recognition;measurement

1导论

1.1选题背景与意义

1.1.1选题背景

近年来，随着中国移动互联网技术的快速发展和大众休闲娱乐需求的不断扩大，中国网游产业迅速崛起，尤其是手游版块，如《王者荣耀》、“吃鸡”等游戏相继风靡全国，网络游戏已经成为人们日常生活中一个重要的组成部分，特别是当代年轻人，受其影响深重。

我国网游产业起步虽晚，但其发展却十分迅速。

2005年，中国网游产业进入快速增长期，《传奇》、《梦幻西游》等大批优秀作品的问世，给整个网游产业带来了空前的繁荣。

2013年，中国网游产业市场规模同比增长了38%，但其后的行业增速不断下滑。

到2016年中国网游产业市场规模增至1656亿元，行业增速为17.7%，标志着网游行业进入成熟稳定的发展期。

截止到2018年底，中国网游产业的市场规模已经达到2345亿元左右，网络游戏用户规模高达4.84亿，占整体网民的58.4%，预计未来网游产业的发展潜力仍然很大。

中国网游产业在短时间内从无到有，现今已经成为中国互联网经济的一个重要组成部分，并且带动了移动运营商、渠道商等数十个相关产业的发展，是推动中国创意经济发展的重要动力之一。

与如此乐观的行业前景相比，网游企业的相关会计处理并不十分完善。

首先，依托互联网发展的网游企业本身就存在交易被篡改的风险，另外由于存在虚拟货币和道具，收入有被提前或推迟确认的风险，而各式各样的促销方式又使得收入确认时点和金额难以判断。

总的来说，网游企业经济业务的独特性使得其会计处理与一般企业不同，尤其是收入的确认和计量问题，目前并没有专门的会计准则进行指导，更多还是依靠财会人员的职业判断，因此不同的网游企业所采取的收入确认和计量方法各不相同，致使其相关会计处理存在很大差异。

1.1.2选题意义

第一，网游企业发展初期需要在研发和营销环节投入大量的资金，其中大部分企业都选择通过资本市场融资，同时，随着越来越多的网游企业上市成功，相关主体对该行业财务监管的要求也越来越高。

在此背景下，网游企业只有提供真实准确的财务信息，才能让投资者对其未来发展做出准确的判断，从而更好地筹集资金。

而一旦财务信息失真，导致投资者的利益受损，他们很可能对该企业失去信心，甚至对该行业前景持怀疑态度，影响该行业的长远发展。

第二，收入作为企业利润表的一个重要组成部分，一直以来都受到投资者等会计信息使用者的重点关注，一般对其可靠性、准确性、可比性等要求较高。

但如今在网游企业的会计处理中，对于收入确认时点、金额和收入计量模式并没有统一的会计准则对其做出明确规范，不同企业的处理方法也各不相同，不仅影响企业之间的并购活动，而且其中存在很大的舞弊风险。

第三，网游行业的良好发展必须有完善统一的会计制度作为依托，在良好的制度环境下，能够保护投资者的利益和提高会计信息质量，并在一定程度下为其他国家网游行业会计处理提供借鉴。

1.2国内外文献综述

1.2.1国外文献综述

关于网络公司会计处理问题的研究最早出现在1999年SEC（SecuritiesandExchangeCommission,美国证券交易委员会）的相关文件中，其指出网络公司在会计处理方面应与传统企业相同，并不存在特殊性。

可见在互联网企业发展初期，人们对其认识不足，并未给予过高关注。

随着用现金购买虚拟商品的情况出现，越来越多的学者关注到互联网经济的这一特殊性，并对此进行了研究。

ViliLehdonvirta（2009）指出虚拟商品能够吸引大量的人购买是因为它的两个特质：

一是能够增加其经验值，二是能够用来装饰。

Thomas（2011）指出虚拟资产是互联网经济的重要组成部分，其与无形资产有许多相同特性，但二者并不能等同。

无形资产一般不会进行出售，最多让渡其使用权，这中间存在很大的排他性；而虚拟资产本身就是用来销售获利，企业并未失去其所有权，过程中也不存在排他性，可以多次出售。

安永和德勤两家会计师事务所在2012年和2013年相继发布了互联网行业的相关技术指引，它们在关于虚拟商品的收入确认方面有着相似的观点，都指出将销售虚拟商品当作提供服务来确认收入，并且要根据具体情况的不同选择不同的收入确认方式，同时要提供选择相关模式的证据。

这一做法对我国网游企业的会计实操具有极高的指导意义。

国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）在2014年5月联合发布了IFRS15——来自客户合约的收入，新准则于2018年1月1日生效。

在此之前，美国会计准则纷繁复杂，有多达上百份的指南来指导不同行业的收入处理问题，许多性质相近的业务其会计处理可能完全不同。

该准则的颁布改善了财务信息披露的质量，提高了不同行业企业数据的可比性。

该准则的核心是：

收入处理不再区分具体交易和行业，均采用五步法模型，在企业向客户交付商品和服务时确认收入，确认的金额应该反映该企业因交付商品和服务而有权获得的金额。

2015年普华永道会计师事务所指出，网游企业经济业务中的“免费+付费”模式给收入的确认带来了新的挑战，并指明了其中的四个焦点问题：

网游企业在销售过程中所扮演的角色；虚拟货币和虚拟项目的处理；多要素安排合同的分解，未使用虚拟货币和项目的破损收入问题。

2016年2月，其又对网游企业中虚拟项目的确认进行了更深入的探讨，并发布了一份名为Onlinegaming:

revenuerecognitionandIFRS15的报告，该报告在IFRS15的指导下提出了两种确认虚拟商品收入的方法，一种是在用户活跃期内平均分摊，一种是在销售完成时即确认。

该报告认为，虽然在实务中平均分摊的方法应用更为普遍，但由于网游企业经济业务的独特性，采用销售时直接确认的方法能提供更加有用的财务信息

1.2.2国内文献综述

（1）收入准则研究

我国会计准则的制定起步较晚，最初是由各行业会计制度来规范企业收入的确认和计量的。

90年代虽然颁布了基本会计准则和财务通则，但基本上并没有对实务工作产生影响，实际操作中仍然是按会计制度的具体规定进行。

1998年至2001年，我国相继颁布了以《关联方关系及其交易的披露》为代表的多项具体会计准则，全面推行公允价值计量并且允许将各种债务重组和非货币交易等的损益计入当期利润，这时期的会计改革具有十分明显的超前性特征，但事实证明在当时市场经济条件不成熟的情况下，这一做法是不合适的，所以管理层及时中止了该规定。

2006年发布的与收入确认相关的会计准则有《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》。

这两项准则与当时的国际会计准则趋于一致，但当时的国际会计准则是在20世纪80年代确定的，随着我国经济的快速发展，新行业和新经济业务模式纷纷涌现，这两项会计准则对于许多具体业务核算规范的缺失，致使不同视角下有不同的解读，实务中对于收入确认的灵活性较高，相似的交易在不同企业中的会计处理差异较大，财务信息的可比性大大降低。

2017年7月，为保持与国际会计准则的趋同，也为了解决我国现行企业会计准则实施过程中存在的问题，我国修订了《企业会计准则第14号——收入》，该准则自2018年1月1日开始实行。

新准则将收入准则和建造合同准则纳入统一的收入确认模式——控制权模式，并判断是否满足在一段时间内确认的条件，若不满足，则在某一时点确认。

新收入准则免去了在两项准则下企业需要先判断用哪项准则再选用具体准则的麻烦，同时增强了企业间财务信息的可比性。

对于新收入准则对网游企业的影响，有些学者认为，虽然新收入准则为网游企业收入的会计处理增加了更多的指导意义，但对具体收入确认方面指导意义并不大，且为网游企业收入的确认和计量增加了难度。

（2）收入确认与计量问题研究

我国互联网行业在本世纪初才兴起，相关会计研究主要集中在近几年里。

2002年，张光明、丁烨提出了虚拟企业的定义，即虚拟企业是利用网络技术联结众多企业的组织，并指明传统的收入确认原则并不适用于该类企业。

因为在传统的收入确认原则下难以计量虚拟企业的全部收益，从而影响信息使用者对企业盈利能力的判断。

虚拟企业的产生使得供应商、生产商、零售商和顾客之间的沟通成本降低了，也降低了销售风险，收入确认标准可以由“已实现”转变为“已实现或可实现”。

与大部分学者将数字商品的销售收入确认为让渡资产使用权的收入不同，刘丹（2011）认为应将其划归为销售商品的收入。

因为数字商品不仅具有无形资产的特征，也具有有形资产的特征，其实质是实体商品的替代品，消费者在购买后即拥有该商品的使用权。

网游企业的运营模式主要有三种：

自主运营模式、游戏平台联合运营模式和授权运营模式。

在授权运营模式下，游戏研发企业的收入分为授权收入和后期的分成收入。

授权收入方面，胡建蔷（2013）认为应根据具体条款判断游戏授权合同的实质，以确定授权费用的确认时点和金额。

如果合同规定游戏运营商一次支付特许使用权费用，且不需要后续服务，那么研发企业应该一次确认收入，而需要提供后续服务的，就应该在授权有效期内分摊；如果合同规定分期支付，则研发企业应在每笔付款条件达成到授权结束的期间内分摊每期的收入。

李娜（2016）指出，网游公司出售的虚拟道具应该分为两种，一种是消耗性的期间道具，另一种是可以永久使用的道具。

消耗性的期间道具在被消耗时其风险和报酬已经转移，此时能够确定收入；永久性道具在游戏存续期内都可以使用，其风险和报酬的期间应是玩家在游戏里的整个时间段，因此永久性道具可以根据各类玩家在游戏里的时间周期进行分段确认。

张维（2016）以新收入准则为背景分别对网游企业中销售虚拟商品的收入、促销收入和长期未使用虚拟货币的收入进行了详细分析。

他认为销售虚拟商品的收入应当按企业提供劳务的完工程度进行确认，但是虚拟游戏道具具有十分复杂的特点，企业可以根据自身情况选择基于虚拟商品的寿命模式、玩家的游戏时间模式、游戏产品生命模式三种模式中的一种进行确认；促销收入部分则按照该促销行为是否产生了新的履约义务进行分别确认；而长期未使用虚拟货币应按照历史经验，利用有效数据估计“破损”比例，对玩家已使用和预计不会使用的虚拟货币金额进行收入确认。

1.3论文的结构及主要内容

本文主要分为五部分，第一部分首先介绍了选题背景及意义、国内外相关文献综述、论文的主要内容和研究方法。

第二部分主要介绍了收入确认和计量的相关理论，以及网游行业独特的收入模式，为后文展开论述提供相关依据。

第三部分介绍了当今网游企业会计处理中存在的问题，比如收入确认时点、分摊期间的选择，入账金额的确定以及特殊情况的处理等。

第四部分主要论述了国内网游公司对于收入确认和计量的处理，有哪些地方值得借鉴。

第五部分参考了新收入准则的规定对网游企业收入确定和计量的处理提出建议。

1.4论文的研究方法

1.文献研究法。

本文通过研究相关国内外文献，对网游企业收入确认和计量的处理进行了分析。

2.系统分析法。

通过了解普通企业对于收入确认和计量的处理及其不断完善的过程，再结合网游企业的收入特点进行系统地分析。

3.定性分析法。

对国内各大网游公司的收入确认和计量处理现状进行归纳总结并提出可行建议。

2网游企业收入确认和计量的相关理论

2.1收入确认的相关理论

新收入准则对收入是这样定义的：

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

这个概念与2006年企业会计准则保持一致，不同的是这个“收入”除原有的销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入外，还新增加了建造合同收入。

这部分改动参照了IFRS15准则，实现了与国际收入准则的基本趋同。

在新收入准则发布前，实务中存在两种收入确认模型，一种是《收入》准则中以风险和报酬的转移为确认条件，该准则主要适用于商品和服务的收入；一种是在《建造合同》准则中以完工百分比为确认条件，主要适用于提供劳务和建造合同的收入，但有时这两者的区别并不明显，导致在实务处理过程中判断比较困难。

新收入准则将这两种收入确认模型合并起来，不再分具体业务类型进行处理，而是将履约义务作为确认条件，即企业在履行了合同中的履约义务，同时客户取得了相关商品控制权时确认收入，这就避免了同时运用两项标准所引发的争议。

原两种收入确认模型的确认时点也有所不同，前者强调的是销售的某个时间点，而后者强调的是某一段时间，由于很多时候销售商品和提供劳务之间没有明显的界限，常常造成收入时间点的确认困难。

新收入准则的收入确认时点是相关商品控制权的转移，即将经济利益的转移作为收入的确认时点。

其与旧准则相比受到人为因素的影响较小，企业实际操作中的业务结算结果也更加客观。

2.2收入计量的相关理论

计量是用货币或其他度量单位计量各项经济业务及其结果的过程，即将已经确定的商品或劳务交易内容转变为可入账的信息。

我国的会计准则规定：

企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时，应按照准则规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。

规定的会计计量属性主要包括：

历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种，在采用时应当保证会计要素的金额能够取得并可靠的计量。

旧准则规定按照已收或应收的合同价格确定收入金额，但新准则指明交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额，同时明确企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债处理，不应计入交易价格。

并在每一资产负债表日，企业都应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。

2.3网游企业收入模式

计时收费模式，也称点卡收费模式。

玩家通过购买相应游戏的点卡，获得进行游戏的时间。

通常一张点卡只能使用一次，且必须激活（充值）后有效。

点卡是按服务公司的规定以现金兑换积分，通过消耗积分来享受该公司服务的一种钱款支付形式。

这种模式相当于运营商预先收取款项，后续再提供相应服务。

不过这种游戏里的道具都是不收费的，游戏里的装备都可以通过刷副本、跑日常、做活动获得，并且所有物品都是可以交易的。

这类游戏的优点在于不区分平民玩家和人民币玩家，因为点卡并不贵，平均算下来一小时大概4-5毛钱左右，广大平民玩家能在其中获得单纯的游戏体验感。

道具收费模式。

在这种模式下，游戏运营商对用户免费开放游戏，不再以销售点卡为收入来源，而依靠在游戏商城中销售虚拟道具来盈利。

玩家一般先充值现金购买游戏中的虚拟货币，然后用虚拟货币在游戏商城中购买游戏道具，用以提升游戏人物的技能属性和美观程度，增强玩家的游戏体验感。

这种模式在盈利性方面的优势在于它吸引了很多人民币玩家，他们对游戏忠诚度高、支付能力强，对那些仅是为了休闲娱乐的玩家来说，不花钱也能够玩游戏也满足了他们的娱乐需求。

如今，免费游戏模式在中国已经得到了良好的发展，受到广大游戏玩家的喜爱。

除上述两种收入模式外，网游企业还有技术服务费收入、平台支持服务费收入，也可以通过在游戏中进行广告植入向广告商收取一定的广告宣传费，或者通过自己生产或授权生产游戏周边产品取得收入，如游戏人物手办、游戏道具模型等。

这几种收入处理都相对简单，与一般企业无甚差别，都是在商品销售完成或提供技术服务完成时确认收入。

3网游企业收入确认和计量中存在的问题

网游行业在中国兴起的时日较短，相关会计处理经验不足，也从来没有专门的会计准则对其业务处理做出指导，因此网游企业在收入确认和计量方面仍存在许多争议，本文具体列出了以下几种进行讨论。

3.1收入确认时点的选择问题

实务中对于收入确认时点的处理方法有两种，即在某一时点确认或在某段时间内分期确认。

网游公司的收入模式不同，相对应的收入确认时点选择也不同。

不同网游公司选用不同的收入确认时点，对于收入、利润等财务指标影响较大，降低了同行业会计信息的可比性，影响投资者、债权人等相关财务信息使用者的选择判断。

计时收费模式下，运营商在销售点卡时并不应该确认收入，因为点卡是要兑换成游戏时间在游戏中进行使用的，在销售点卡的时点，运营商还未提供任何的产品和服务，所以应先记入预收款项，在点卡实际被使用和消费时再确认收入，此时对应的风险和报酬才转移完成。

一些美容院、文化会所的会员卡收入与之类似，都是先将款项计入预收账款，在日后实际使用中再确认收入。

但在国内大部分网游企业的实际业务处理中，并没有考虑到这一点

道具收费模式下，既可以选择在某一时点确认收入，也可以选择在某段时间分期确认。

如果出售的道具能够在短时间内被消耗或者道具一旦售出就不可退回的可以在销售时即确认收入，因为此时与该道具有关的风险和报酬已经完成转移；对于那些在一段时间内才被消耗完或可以重复使用的道具，应该分期确认收入，因为此时一次确认收入不符合权责发生制的要求，会影响会计信息的真实性，一般先将收到的款项计入递延收益，等相关义务实际发生时再确认收入。

3.2收入分摊期限的选择问题

目前，收入分摊期限的选择主要有三种：

道具寿命、玩家寿命和游戏寿命，这三种寿命的测算不仅要考虑游戏自身情况，同时也要参考同行业中其他企业和产品的数据，以便进行同行业之间的比较。

依据道具寿命确认收入，即在道具可使用的期间内确认收入。

网游企业一般按道具生命周期将虚拟道具分为即时型、时长型和永久型三类，即时型道具在使用时即确定收入；时长型道具按道具的有效期递延确认；永久型道具按照付费用户的生命周期进行分摊。

这种方法对于网游企业的专业技术水平要求较高，因为一款游戏里的道具多种多样，如果要系统监测玩家使用每一款道具的情况将是十分困难的。

即使如此，分期确认道具收入仍是十分必要且有意义的。

依据玩家寿命确认收入，即在玩家注册游戏到流失这段时间内确定收入，当玩家可以长久地使用某个虚