企业会计准则讲义六.docx
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企业会计准则讲义六
企业会计准则第5号—生物资产
一、生物资产的概念和分类
㈠生物资产，是指有生命的动物和植物。
㈡生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。
1、消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。
◆消耗性生物资产同企业的存货类似，持有的目的是为了出售。
2、生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
◆与消耗性生物资产不同，企业持有生产性生物资产的目的是为了长期地、反复多次地在生产经营中使用。
如经济林在其使用年限内可连续不断地产出农产品；产畜可提供畜产品；役畜可作为劳动手段在田间作业等。
生产性生物资产同企业的固定资产类似，不同之处在于其是有生命的资产。
3、公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
◆公益性生物资产与消耗性和生产性生物资产不同，公益性生物资产不能直接为企业带来经济利益，但公益性生物资产的固有属性使其具有服务潜能，从而为企业从相关资产获取经济利益提供辅助条件。
㈢下列各项适用其他相关会计准则：
1、收获后的农产品，适用《企业会计准则第1号—存货》。
2、与生物资产相关的政府补助，适用《企业会计准则第16号—政府补助》。
二、生物资产的确认
㈠生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
1、企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；
2、与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；
3、该生物资产的成本能够可靠地计量。
◆上述三个条件中，第三个条件与其他准则的确认要求相同。
但在第一个条件中强调生物资产应是过去的交易或者事项形成的结果，而天然起源的生物资产却是一个特例。
对于公益性生物资产的确认要求，在第二个条件中做了充分说明。
由于公益性生物资产不能直接为企业带来经济利益，但该类资产所具有的“服务潜能”的特性，却可使企业从相关的资产经营中获得经济利益,从而应该确认为生物资产。
生物资产的核算,通过分别设置“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”和“公益性生物资产”三个总账科目进行核算。
在各种不同性质的生物资产科目下，还要按照不同的生物资产的种、群、批别分设明细科目，进行明细核算。
【例1】Α公司饲养生猪，待生猪长成后对其屠宰，将猪肉在市场上出售。
生猪属于存栏待售的牲畜，应按本准则确认为消耗性生物资产进行会计核算；猪肉是生猪屠宰后的农产品，不是生物资产，是Α公司的存货，因此，应当按照《企业会计准则第1号—存货》的规定进行会计核算。
【例2】Β公司的生产经营活动主要是栽种果树、收获并出售鲜果，同时生产加工果实副产品（如水果罐头、果酱等）。
果树属于经济林，是生产性生物资产，应按本准则进行会计核算。
鲜果属于果树收获的农产品、生产加工的果实副产品都是Β公司的存货，因此，应当按照《企业会计准则第1号—存货》的规定进行会计核算。
三、生物资产的计量
㈠生物资产的初始计量
1、生物资产应当按照成本进行初始计量。
2、外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。
3、自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：
⑴自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
⑵自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。
⑶自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
⑷水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
4、自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：
⑴自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。
⑵自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。
5、自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
6、应计入生物资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号—借款费用》处理。
消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化。
7、投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
8、天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。
9、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号—债务重组》和《企业会计准则第20号—企业合并》确定。
10、因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。
生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。
㈡生物资产的后续计量
1、企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。
2、企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。
生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。
但是，符合下列4条规定的除外。
◆年限平均法是计提固定资产折旧最常采用的一种方法。
它是将应提折旧总额在预计生物资产使用寿命期间内平均分配，从而计算出每期折旧额的折旧方法。
【例3】С公司2006年1月1日以100000元购入10头奶牛，发生的运输费为1000元。
假定每头奶牛的平均产奶期限为5年，每头奶牛的残值均为100元。
奶牛属于产畜，为生产性生物资产。
根据本准则的规定，10头奶牛的成本为101000元，年折旧额为20000元。
相关会计处理如下：
2006年1月1日的会计处理：
借：
生产性生物资产—奶牛10头101000元
贷：
银行存款101000元
2006年12月31日的会计处理：
借；生产成本20000元
贷；生物资产累计折旧20000元
假定10头奶当年的产奶量为10000公斤，同时发生的饲料和人工成本为25000元。
那么，单位牛奶成本为每公斤4.50元（25000元÷10000公斤＋20000元÷10000公斤）。
◆工作量法也是一种传统的计提固定资产折旧方法。
它是将应提折旧总额除以预计生物资产使用寿命的期间内能够提供的工作总量，从而计算出每一单位工作量的折旧额；进而按照每期生物资产所提供的工作数量乘以单位工作量折旧额，计算确定各期具体折旧额的方法。
【例4】D公司主营处于边远山区的物资运输，专门拥有一支马队，共有骡马50匹。
该马队中每匹骡马的平均使用寿命预计12年，每年每匹骡马的运输能力2000吨/千米，平均每匹骡马的取得成本为7000元，预计净残值为每匹100元。
D公司采用工作量法对生产性生物资产计提折旧。
2007年末已核实该马队实际完成876000吨/千米。
计算并提取2007年度该马队的生物资产折旧额如下：
单位工作量折旧额=（7000－100）×50/2000×12×50=0.2875元
2007年马队折旧额=876000×0.2875=251850元
借:
生产成本251850元
贷:
生物资产累计折旧251850元
◆产量法是将应提折旧总额除以预计生物资产使用寿命的期间内能够产出的农产品总量，从而计算出每一单位农产品产量的折旧额；进而按照每期生物资产所产出的农产品产量乘以单位农产品折旧额，计算确定各期具体折旧额的方法。
【例5】Ε公司新购买的10头母猪，平均每头成本1000元，预计净残值每头100元；预计从2007年起的5年内每年平均每头产出猪崽12头。
Ε公司按照产量法对产蓄计提折旧，2007年末经核实该批母猪共计产出并成活猪崽60头。
计算并提取2007年度的母猪生物资产折旧额如下：
单位猪崽折旧额=（1000－100）×10/5×12×10=15（元）
2007年度应提母猪折旧额=15×60=900（元）
借：
生产成本900元
贷：
生物资产累计折旧900元
3、企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素：
⑴该资产的预计产出能力或实物产量；
⑵该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等。
⑶该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。
4、企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。
使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，调整生产性生物资产使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。
5、企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。
上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照《企业会计准则第1号—存货》和《企业会计准则第8号—资产减值》确定。
消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。
公益性生物资产不计提减值准备。
6、有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。
采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：
⑴生物资产有活跃的交易市场；
⑵能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。
◆在采用公允价值模式计量的条件下，生物资产不再计提折旧，也不再提取减值准备，而是每期期末确认和计量结存生物资产的公允价值，并将该公允价值作为期末生物资产的账面价值，期初与期末账面价值之间的差额计入当期损益。
此时，因资产的公允价值变动引起的损益应该记入“公允价值变动损益”科目。
【例6】2007年1月1日，F公司以20000元购入一头种羊，运输费用为500元。
有确凿证据显示，该种羊有持续而良好的市场交易前景。
假定该头种羊的预计使用寿命为6年，净残值为200元。
2007年12月31日该头种羊的市场价格为23000元。
种羊为产畜，属于生产性生物资产。
根据本准则的规定，该头种羊的成本为20500元。
2007年1月1日的会计处理如下：
借：
生产性生物资产（20000＋500）20500元
贷：
银行存款20500元
2007年12月31日的会计处理如下：
借：
生产性生物资产（23000－20500）2500元
贷：
公允价值变动损益2500元
假定该头种羊2007年12月31日的市场价格为19000元，则：
借：
公允价值变动损益（20500－19000）1500元
贷：
生产性生物资产1500元
四、收获与处置
㈠对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。
结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。
◆林木类消耗性生物资产成本确定的特殊问题
⑴郁闭及郁闭度的概念：
郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界限。
郁闭为林学概念，通常是指一块林地上的林木的树干、树冠生长达到一定标准，林木成活率和保持率达到一定的技术规程要求。
郁闭通常指林木类消耗性资产的郁闭度达0.20以上（含0.20），郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比以十分数表示，完全覆盖地面为1。
根据联合国粮农组织规定，郁闭度达0.20以上（含0.20）的为郁闭林[其中：
一般以0.20～0.70（不含0.70）为中度郁闭，0.70以上（含0.70）为密郁闭]；0.20以下（不含0.20）的为疏林（即未郁闭林）。
不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比如，生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；而以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。
企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。
各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定,不得随意变更。
⑵林木类消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化，郁闭后的相关支出计入当期损益。
郁闭是判断消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或者是费用化的时点。
郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出，这些支出应予资本化计入成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期，基本上可以比较稳定地成活，主要依靠林木本身的自然生长，一般只需要发生较少的管护费用，从重要性和谨慎性考虑应当计入当期费用。
㈡生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。
收获之后的农产品，应当按照《企业会计准则第1号—存货》处理。
㈢生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定。
㈣生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。
五、披露
㈠企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息：
1、生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。
2、各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额。
3、天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。
4、用于担保的生物资产的账面价值。
5、与生物资产相关的风险情况与管理措施。
㈡企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的下列信息：
1、因购买而增加的生物资产；2、因自行培育而增加的生物资产；3、因出售而减少的生物资产；4、因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产；5、计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备；6、其他变动。
六、执行本准则需要注意的问题
1、分类。
根据本准则的规定，生物资产可划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。
对生产性生物资产不再做成熟性与非成熟性的划分。
2、折旧方法。
本准则规定，生产性生物资产的折旧，可采用年限平均法、工作量法、产量法等，取消了年数总和法与双倍余额递减法。
3、会计计量。
生物资产的初始计量以历史成本为主，也允许企业在能够取得稳定可靠的公允价值信息的前提下采用公允价值对生物资产进行后续计量。
但是，一旦采用公允价值计量的生物资产便不再允许改回采用成本计量。
4、跌价和减值准备。
在按照成本模式计量的条件下，消耗性生物资产计提的跌价准备可以转回；但生产性生物资产计提的减值准备不可以转回。
5、天然起源的生物资产的成本，应按照名义金额入账。
它既不提折旧，也不提减值准备。
6、生物资产转变用途后的成本。
不论是由消耗性生物资产转变为生产性生物资产，还是由生产性生物资产转变为消耗性生物资产，均应按照转变用途时的账面价值确定。
企业会计准则第13号—或有事项
一、或有事项的定义
㈠或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
◆由过去交易或者事项形成，是指或有事项的现存状况是过去交易或者事项引起的客观存在；结果具有不确定性，是指或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性；由未来事项决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。
常见的或有事项主要包括：
未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、商业承兑汇票背书转让或贴现等。
其中：
亏损合同、重组义务是本准则特别规定的或有事项。
上述不确定事项可能对应预计负债、或有负债和或有资产三种不同情形，可以把这些不确定事项分为有利事项和不利事项两种类型，在会计处理时，应采取稳健性原则进行处理。
对有利事项（即形成或有资产的事项）原则上不应确认、计量和披露，如果很可能导致未来经济利益流入企业，应当披露其形成原因、预计产生的财务影响，否则一般不作披露。
其基本处理的要点是，如果过去的交易或事项形成潜在资产：
①结果很可能导致经济利益流入企业，形成企业的或有资产，则企业不确认，只需要披露。
②结果不是很可能导致经济利益流入企业，则企业既不确认，也不需要披露。
对不利事项（即与或有事项相关的义务）有两种处理办法：
确认为预计负债或作为或有负债披露。
本准则的重点就在与规范预计负债的确认、计量和披露以及或有负债的披露。
㈡职工薪酬、建造合同、所得税、企业合并、租赁、原保险合同和再保险合同等形成的或有事项，适用其他相关会计准则。
二、预计负债的确认和计量
㈠与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：
1、该义务是企业承担的现时义务；
2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业；
3、该义务的金额能够可靠地计量。
㈡预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。
所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。
在其他情况下，最佳估计数应当分别下列情况处理：
1、或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。
2、或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。
㈢企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。
货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。
◆相关现时义务的金额通常应当等于未来应支付金额。
未来应支付金额与其现值相差较大的，如煤矿、油井或核电站等的弃置费用，应当按照未来应支付金额的现值确定。
企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项，如未来技术进步、相关法规出台等。
基于稳健性原则，企业不应考虑预期处置相关资产的利得。
㈣企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。
确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。
㈤待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足本准则第四条（即以上㈠）规定的，应当确认为预计负债。
待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。
亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。
㈥企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。
㈦企业承担的重组义务满足本准则第四条（即以上㈠）规定的，应当确认预计负债。
同时存在下列情况时，表明企业承担了重组义务：
1、有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；
2、该重组计划已对外公告。
重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。
㈧企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。
直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。
㈨企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。
有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
三、或有资产和或有负债
企业不应当确认或有负债和或有资产。
或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现实义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。
或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
四、本准则的实务操作
为正确核算和披露因或有事项确认的负债，企业应设置“预计负债”科目，并在该科目下按形成预计负债的交易或事项，设置“产品质量保证”、“未决诉讼”、“对外提供担保”、“重组义务”、“亏损性合同”等明细科目，进行明细核算。
“预计负债”科目余额应在资产负债表的贷方，于“非流动负债”项目下单项列示。
【例1】2007年11月2日，A公司因侵犯B企业的专利权被B企业起诉，要求赔偿200万元，至12月31日法院尚未判决。
A公司经研究并咨询专家认为，侵权事实成立，诉讼败诉的可能性为80%，最大可能赔偿金额为160万元。
A公司会计处理如下：
借：
营业外支出1600000元
贷：
预计负债—预计未决诉讼损失1600000元
【例2】2006年9月10日，A银行批阅B公司的无担保、无抵押信用贷款申请，同意向其贷款1000万元，期限一年，年利率5.4%。
2007年9月10日，B公司的借款本息到期。
B公司具有还款能力，但因与A银行之间存在其他经济纠纷，而未按时归还A银行的贷款。
A银行与B公司协商其还款事宜未果。
2007年11月25日，A银行向法院提起诉讼。
截止2007年12月31日，法院尚未对A银行提起的诉讼进行判决。
A银行：
在本例中，如无特殊情况，A银行很可能在诉讼中获胜。
因此，从2007年12月31日起，A银行可以作“很可能胜诉”的判断，并预计除可以收回本金和利息外，还可能获得罚息。
假定A银行根据规定的标准估计，将来最可能获得包括罚息在内的收入为20万元（这项金额在提起诉讼时已估计）。
根据本准则的规定，A银行应在2007年12月31日于资产负债表附注中披露一项或有资产20万元，同时说明很可能收回B公司所欠的贷款本金和利息1054万元。
在报表附注中的披露具体如下：
“或有资产：
2007年9月10日，B公司借本行款项到期未还，本金和利息共计1054万元，主要原因在于与本行存在其他经济纠纷。
协商不成，本行遂于2007年11月25日向××法院提起诉讼，要求B公司偿还所借本金和利息合计1054万元，并支付罚息等费用20万元。
目前，有关诉讼正在审理之中。
”
B公司：
同样，经咨询专家并研究认为，如无特殊情况，B公司很可能败诉。
为此，B公司不仅须偿还贷款本金和利息，还需要支付罚息、诉讼费等费用。
假定B公司预计将要支付的罚息、诉讼费等费用估计最有可能为22万元。
B公司应在2007年12月31日确认一项负债22万元（其中；诉讼费为3万元）。
有关会计分录如下：
借：
管理费用30000元
营业外支出—罚息支出190000元
贷：
预计负债—预计未决诉讼损失220000元
同时，B公司还应在资产负债表附注中作如下披露：
“预计负债：
本公司欠A银行贷款于2007年9月10日到期，到期本金和利息合计1054万元。
由于与A银行存在其他经济纠纷，故本公司尚未偿还上述借款本金和利息。
为此，A银行起诉本公司，除要求本公司偿还本金和利息外，还要求支付罚息等费用。
由于以上情况，
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