第十章采购与付款循环审计讲稿资料.docx
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第十章采购与付款循环审计讲稿资料
第十章 采购与付款循环审计（讲稿）
本章的主要内容包括：
应付账款完整性的审计程序；固定资产的审计；累计折旧的审计；在建工程的审计；固定资产减值准备的审计等。
学习时,在理解购货付款的控制测试的基础上，重点掌握采购与付款的内部控制、固定资产审计（包括折旧）和固定资产减值的计算、查找未入账负债的审计等方面知识。
此外，还应注意与固定资产、在建工程、无形资产等有关会计知识。
第一节 采购与付款循环的特性
采购与付款循环中的主要业务活动包括采购业务（①－⑥）和付款业务（⑦－⑧）两部分。
采购与付款循环通常要经过这样的程序：
请购--->订货--->验收--->付款
采购与付款循环的特性主要包括两部分的内容：
一是本循环涉及的主要凭证与会计记录；二是本循环涉及的主要业务活动。
一、主要凭证与会计记录
典型的采购与付款循环所涉及的主要凭证与会计记录有以下几种：
请购单（发生）、订购单、验收单、卖方发票、付款凭单、转账凭证、付款凭证、应付账款明细账、库存现金日记账和银行存款日记账、卖方对账单等。
二、涉及的主要业务活动
购货付款业务流程如下：
在一个企业，如可能的话，应将各项职能活动指派给不同的部门或职员来完成。
这样，每个部门或职员都可以独立检查其他部门和职员工作的正确性。
下面以采购商品为例，分别阐述采购与付款循环所涉及的主要业务活动及其适当的控制程序和相关的认定。
1.请购商品和劳务（发生）
仓库、生产及其他部门都可以填列请购单，不便事先编号，为加强控制，每张请购单必须经过对这类支出预算负责的主管人员签字批准。
请购单是证明有关采购交易的“发生”认定的凭据之一，也是采购交易轨迹的起点。
2.编制订购单（询价与确定供应商岗位分离）（完整性）
采购部门在收到请购单后，只能对经过批准的请购单发出订购单。
这项检查与采购交易的“完整性”认定有关。
3.验收商品（采购与验收岗位分离）
验收单是支持资产或费用以及与采购有关的负债的“存在或发生”认定的重要凭证。
定期独立检查验收单的顺序（编号）以确定每笔采购交易都已编制凭单，该项控制与采购交易的“完整性”认定有关。
4.储存已验收的商品存货（储存岗位与验收岗位分离）（存在）
该控制与商品的“存在”认定有关。
5.编制付款凭单
记录采购交易之前，应付凭单部门应编制付款凭单。
这项功能的控制包括：
（1）确定供应商发票的内容与相关的验收单、订购单的一致性。
（2）确定供应商发票计算的正确性。
（3）编制有预先编号的付款凭单，并附上支持性凭证（如订购单、验收单和供应商发票等）。
这些支持性凭证的种类，因交易对象的不同而不同。
（4）独立检查付款凭单计算的正确性。
（5）在付款凭单上填入应借记的资产或费用账户名称。
（6）由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此凭单要求付款。
所有未付凭单的副联应保存在未付凭单档案中，以待日后付款。
经适当批准和有预先编号的凭单为记录采购交易提供了依据。
这些控制与“存在”、“发生”、“完整性”、“权利和义务”和“计价和分摊”等认定有关。
6.确认与记录负债
7.付款
编制和签署支票的有关控制包括：
（1）独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性。
（2）应由被授权的财务部门的人员负责签署支票。
（3）被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭单，并确定支票受款人姓名和金额与凭单内容的一致。
（4）支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销，以免重复付款。
（5）支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票。
（6）支票应预先连续编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性。
（7）应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票。
8、记录现金、银行存款支出
【例题】在采购与付款循环中，如果以支票为结算方式，则以下对编制和签署支票的有关控制中正确的有（ ）。
A.支票签署人不应签发无记名甚至空白的支票
B.支票无需连续编号
C.应由被授权的财务部门的人员负责签署支票
D.支票一经签署，就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销，以免重复付款
【答案】ACD
【解析】支票应预先连续编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性。
第二节 控制测试和交易的实质性程序
一、
控制目标
关键内部控制
管理层认定
1.所记录的采购都确已收到商品或接受劳务
请购单，订货单、验收单和卖方发票一应俱全，并附在付款凭单后
存在
2.已发生的采购业务都已记录
订货单均经事先编号并已登记入账
完整性
3.所记录的采购业务计价正确
计算和金额的内部核查
计价和分摊
二、采购交易的内部控制、控制测试和交易的实质性程序
重要的内部控制：
1.适当的职责分离
采购与付款业务不相容岗位至少包括：
请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审批；采购与验收；采购、验收与相关会计记录；付款审批与付款执行。
三、付款交易的内部控制、控制测试和交易的实质性程序
付款交易部分测试可与采购交易测试一并实施，当然，还有一部分付款交易测试仍需单独实施。
要求掌握《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》等对（采购）付款业务的规定，在学习时可与第十三章的收款业务和第十七章的库存现金和银行存款的内部控制结合。
四、固定资产的内部控制和控制测试（一般了解）
对于固定资产的内部控制，应重点了解一下这八个方面中的前四项固定资产的预算制度、授权批准制度、帐簿记录制度和职责分工制度，保险制度不属于企业固定资产内部控制的范围，但注册会计师在检查、评价企业的内部控制制度时，应当了解固定资产的保险情况。
第三节 应付账款审计
一、应付账款的实质性程序
应付账款的审计主要是检查付款记录是否完整。
一般情况下，应付账款不需要函证，但如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。
1.应付账款的函证
（1）一般情况下，应付账款不需要函证，这是因为：
①应付账款审计目标主要是防止低估，而函证不能保证查出未记录的应付账款（完整性）；
②注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额，存在比较令人满意的替代程序，如可以取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额，可以通过期后付款情况的检查予以证实等（存在）。
（2）函证应付账款的条件：
①控制风险较高；
②某应付账款明细账户金额较大；
③被审计单位处于财务困难阶段。
（3）应付账款的函证对象
①选择较大金额的债权人；
②在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人（因为它们容易发生债权债务关系）。
（4）函证方式
最好采用积极式询证函，也可采用消极式询证函。
（5）与函证应收账款的不相同之处
①函证的必要性不同：
应收账款主要采用函证的方法；一般情况下，应付账款不需要函证，但在控制风险较高、某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段时，则应采用函证。
②对象选择不同：
应收账款是对债务人函证；应付账款是对债权人函证。
应收账款不需要全部函证，一般将期末余额较大的债务人作为重要函证对象，对余额较小的可不函证；对于应付账款来说，在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人（发生额较大）应作为重要函证对象。
③函证时间不同：
应收账款一般在期末或之前函证，而对应付账款来说，在资产负债表日函证更有效。
④函证方式不同：
应收账款可根据不同情况，分别采用积极式或消极式函证；应付账款则最好采用积极式函证。
2.查找未入账的应付账款。
（完整性）
检查被审计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到采购发票的经济业务；
检查资产负债表日后收到的采购发票，关注采购发票的日期，确认其入账时间是否正确；
检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确；
检查资产负债表日后若干天的付款事项，询问被审计单位内部或外部的知情人员，确定有无未及时入账的应付账款，检查相关记录或文件。
检查时，注册会计师还可以通过询问被审计单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同等来进行。
3.应付账款账户和报表项目的审查
检查应付账款是否存在借方余额。
应付账款出现借方余额的原因：
重复付款、付款后退货、预付货款、记账错误等。
应查明原因，并作必要调整：
如：
应付账款——a公司
6000万元
应付账款——b公司
-1500万元
应付账款——C公司
2080万元
应付账款——d公司
1000万元
应付账款——e公司
500万元
合计
8080万元
【解析】
（1）将应付账款中的借方余额部分通过会计报表重分类调整至预付账款项目：
借：
预付账款——b公司1500
贷：
应付账款——b公司1500
（2）确实无需支付的应付账款应转入营业外收入项目，相关依据及审批手续应完备。
4.确定应付账款的披露是否恰当。
一般来说，“应付账款”项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。
如果被审计单位为上市公司，则通常在其财务报表附注中应说明有无欠持有5%以上（含5%）表决权股份的股东单位账款；说明账龄超过3年的大额应付账款未偿还的原因，并在期后事项中反映资产负债表日后是否偿还。
【例题1】A注册会计师是甲公司2006年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责负债项目审计的助理人员提出的相关问题予以解答，并对其编制的审计工作底稿进行复核。
请代为做出正确的专业判断。
为证实甲公司应付帐款的发生和偿还记录是否完整，应实施适当的审计程序，以查找未入帐的应付帐款。
以下各项审计程序中，可以实现上述审计目标的有（ ）。
A.结合存货监盘检查公司在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的业务
B.抽查甲公司本期应付帐款明细账贷方发生额，核对相应的购货发票和验收单据，确认其入帐时间是否正确
C.检查甲公司资产负债表日后收到的购货发票，确认其入帐时间是否正确
D.检查甲公司资产负债表日应付帐款明细账借方发生额的相应凭证，确认其入帐时间是否正确
【答案】AC
【例题2】D注册会计师负责对丁公司2005年度会计报表进行审计。
在对应付账款进行审计时，D注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。
以下审计程序中，D注册会计师最有可能证实已记录应付账款存在的是（ ）。
A.从应付账款明细账追查至购货合同、购货发票和入库单等凭证
B.检查采购文件以确定是否使用预先编号的采购单
C.抽取购货合同、购货发票和入库单等凭证，追查至应付账款明细账
D.向供应商函证零余额的应付账款
【答案】A
【解析】尽管函证是证实真实性的非常有效的审计程序，但仅仅函证零余额帐户是不够的。
第四节 固定资产审计
一、固定资产――账面余额的实质性程序（重点）
1.获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表。
检查分类是否正确，复核加计是否正确，并核对报表数、总账数和明细账合计数是否相符。
（分类、机械准确性）
（1）固定资产原价和累计折旧项目附注：
固定资产原价／累计折旧 2005年年末余额49580／11296
固定资产类别
固定资产
累计折旧
期初
余额
本年
增加
本年
减少
期末
余额
期初
余额
本年
增加
本年
减少
期末余额
房屋及建筑物
20930
2655
21
23564
3490
898
31
4357
通用设备
8612
1158
62
9708
863
865
34
1694
专用设备
10008
3854
121
13741
3080
1041
20
4101
运输工具
1681
460
574
1567
992
232
290
934
土 地
472
472
15
15
其他设备
389
150
11
528
115
83
3
195
合 计
42092
8277
789
49580
8540
3134
387
11296
在该表中，房屋及建筑物的累计折旧的本年减少额大于固定资产的本年减少额，这是不可能发生的，另外，对于土地，不应计提折旧。
（2）固定资产期初余额审计
①一是在连续审计情况下，应注意与上期审计工作底稿中（不是资产负债表）的固定资产和累计折旧的期末余额审定数相符；
②二是在变更会计师事务所时，后任注册会计师应查阅前任注册会计师有关工作底稿；
③三是如果被审计单位以往未经注册会计师审计，即在首次接受审计情况下，注册会计师应对期初余额进行较全面的审计，尤其是当被审计单位的固定资产数量多、价值大、占资产总额比重高时，最理想的方法是全面审计被审计单位设立以来“固定资产”和“累计折旧”账户中的所有重要的借贷记录。
2.进行分析性复核（总体合理性）
方 法
比 较
目 的
计算：
固定资产原值÷全年产品产量
与前期比较
发现闲置固定资产或减少固定资产未处理（销账）的问题
计算：
本年折旧额÷固定资产总成本
与前期比较
发现本期折旧额计算错误
计算：
累计折旧÷固定资产总成本
与前期比较
发现累计折旧核算错误
比较：
修理及维护费用
各年度、各月比较
发现资本性支出与收益性支出相混淆的错误
比较：
固定资产增减变动
各年度比较
分析增减变化的原因
分析：
固定资产的构成及其增减变动情况
与报表、生产能力信息交叉复核
检查固定资产相关金额的合理性和准确性
3.对固定资产进行实地检查（重点是本期新增加的重要固定资产）
①以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况（真实性）；
②以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据（完整性）。
4.固定资产增加、减少的审计
考生应特别注意购入、自制自建、投资者投入、更新改造增加、债务人抵债、接受捐赠等增加固定资产的计价和会计处理，以及因出售、报废、毁损、盘亏、对外捐赠等减少固定资产的会计处理。
5.检查固定资产后续支出（经常出现的考点，掌握资本化的条件及会计处理）
原则
与固定资产有关的后续支出，同时满足下列两个确认条件：
一是该固定资产包含的经济利益很可能流入企业。
二是该固定资产的成本能够可靠计量，应当将该后续支出计入固定资产成本；
否则，应当在该后续支出发生时计入当期损益。
计入账户
是否予以资本化
①固定资产修理费用
直接计入当期费用
不能资本化
②固定资产改良支出
计入固定资产账面价值
予以资本化
但其增计后的金额不应超过固定资产的可收回金额；
③不能区分是固定资产修理还是固定资产改良
上述原则进行判断
上述原则进行判断
④固定资产装修费用
上述原则进行判断
符合上述原则可予以资本化的，在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期限内，采用合理的方法单独计提折旧。
如果在下次装修时，该固定资产相关的固定资产装修项目仍有余额，应将该余额一次全部计入当其营业外支出。
6.检查固定资产租赁
融资租赁
借：
固定资产（公允价与租赁款孰低）
贷：
长期应付款 （租赁款）
银行存款 （租赁直接支出）
未确认融资费用 （差额）
二、固定资产――累计折旧的实质性程序
1.分析程序
计 算
比 较
应提折旧固定资产原值×本期折旧率
验证本期折旧额总体合理性
本期折旧额÷固定资产原值
与上年比较，验证本期折旧额合理性与准确性
累计折旧÷固定资产原值
评估固定资产老化率与可能的损失
2.复核本期折旧费用的计提和分配（重点掌握）
①已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；
②已全额计提减值准备的固定资产，应停止计提折旧。
③因更新改造而停止使用的固定资产停止计提的折旧，因大修理而停止使用的固定资产正常计提折旧。
【例题1】Y公司会计政策规定，采用平均年限法计提固定资产折旧，每年年度终了对固定资产进行逐项检查，考虑是否计提固定资产减值准备。
Y公司的办公大楼于2001年1月启用，原值4000万元，预计使用年限20年，预计净残值为400万元。
2001年12月31日经审计的该项固定资产的净值为3835万元，该项固定资产的减值准备余额为458万元。
由于自2002年1月起该项固定资产因故停用，Y公司因此未计提其2002年度的折旧，但已按规定计提了该项固定资产2002年度的减值准备并作了相应的会计处理。
【解析】每月折旧计提额＝（4000-400）/（20*12）＝15（万元）
01年全年折旧计提额＝15×11＝165（万元）
01年末账面净值＝4000-165＝3835（万元）
01年计提减值准备＝458（万元）
计提减值准备后的账面价值＝3835－458＝3377（万元）
02年折旧计提额＝（3377-400）×12/（20×12-11）＝156（万元）
应提请Y公司作如下审计调整分录：
借：
管理费用——折旧156［（4000－15×11－458－400）×12÷（20×12－11）］
贷：
累计折旧156
【例题2】在对固定资产和累计折旧进行审计时，A注册会计师注意到：
L公司于2002年12月31日增加投资者投入的一条生产线，其折旧年限为10年，残值率为0，采用直线法计提折旧，该生产线账面原值为1500万元，累计折旧为900万元，评估增值为200万元，协议价格与评估价值一致；2003年6月30日L公司对该生产线进行更新改造，2003年12月31日该生产线更新改造完成，发生的更新改造支出为1000万元，该次更新改造提高了使用性能，但并未延长其使用寿命；截止2003年12月31日，上述生产线账面原值和累计折旧分别为2700万元和1100万元。
在对固定资产和累计折旧进行审计后，A注册会计师应提出的审计调整建议是（ ）。
A.固定资产原值调减200万元，累计折旧调减1100万元
B.固定资产原值调减200万元，累计折旧调减100万元
C.固定资产原值调减1000万元，累计折旧调减1100万元
D.固定资产原值调减1000万元，累计折旧调减100万元
【答案】C
【解析】该生产线账面原值为1500万元，累计折旧为900万元，折旧年限为10年，残值率为0。
说明该固定资产已使用6年，净值为600万元，评估增值200万元。
投资者投入的固定资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值，所以该生产线的原值为800万元，由于生产线尚可使用4年，每年应计提折旧200万元。
在接受投资至改造的这半年期间，应计提折旧100万元，在更新改造前的账面价值为700万元，在更新改造时，应将拟改造的固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧，“更新改造提高了使用性能”就应资本化，“但并未延长其使用寿命”是命题人设置的陷阱。
所以发生的更新改造支出1000万元应计入在建工程，改造完成后与一并转入固定资产价值。
核算过程如下：
①投资
借：
固定资产 800（1500－900＋200）
贷：
股本 800
②改造前半年折旧
借：
制造费用 100（800/4×6/12）
贷：
累计折旧 100
③改造时转入在建工程
借：
在建工程 700
累计折旧 100
货：
固定资产 800
④改造资金资本化
借：
在建工程 1000
贷：
银行存款 1000
⑤改造完成后转入固定资产
借：
固定资产 1700
贷：
在建工程 1700
所以2003年末该固定资产原值为700+1000=1700（万元），累计折旧=0
所以答案应为C
【例题3】Y公司系公开发行A股的上市公司，2005年3月20日，北京ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责完成了对Y公司2004年度财务报表的外勤审计工作。
资料三：
（2）Y公司办公楼于1995年12月启用，其折旧年限为20年，估计残值率为10%，采用直线法计提折旧。
该办公楼2004年年初账面原价为15000000元，累计折旧为5400000元，固定资产减值准备为1500000元。
2004年3月至8月，Y公司在继续使用该办公楼的同时，耗资5000000元对其实施更新改造。
更新改造完成后的办公楼自2004年9月起全面投入使用，但并未延长其经济使用寿命，对原估计的残值率和原计提的减值准备也不产生影响。
截止2004年12月31日，Y公司未审财务报表及附注反映该办公楼账面原价为20000000元，累计折旧为6175000元，减值准备余额为1500000元。
（2005年）
要求：
针对资料三第
（2）事项，如果不考虑审计重要性水平，请分别判断A和B注册会计师是否需提出审计处理建议？
若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（包括报表重分类分录）。
【解析】Y公司2004年度对办公楼计提的折旧额＝6175000－5400000＝775000（元）
应计提的折旧额＝（15000000－5400000－1500000－15000000×10%）÷12年＋5000000×90%÷（3月＋11年×12月）×3月＝650000（元），Y公司多计提折旧＝775000－650000＝125000（元）
注册会计师应提请Y公司调整：
借：
固定资产－－累计折旧 125000
贷：
管理费用－－折旧费 125000
本题中，2004年的折旧额也可这样计算：
Y公司2004年度对办公楼计提的折旧额＝15000000×90%÷20年＋5000O00×90%÷（3月＋11年×12月）×3月＝775000（元）
注意本例与上例的区别在于改造时继续使用时，有关在建工程和折旧的处理是不同的。
三、固定资产――固定资产减值准备的实质性程序
固定资产的可收回金额低于其账面价值称为固定资产减值。
可收回金额是指固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间的较高者确定。
检查被审计单位计提固定资产减值准备的依据是否充分及会计处理是否正确；计算本期末固定资产减值准备占期末固定资产原值的比率，并与期初该比率比较，分析固定资产的质量状况；检查被审计单位处置固定资产时原计提的减值准备是否同时结转，会计处理是否正确；检查是否存在转回固定资产减值准备
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