可控成本和不可控成本.docx
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可控成本和不可控成本
可控成本和不可控成本
可控费用也叫可控成本，
可控成本的概念
可控成本，即能被某个责任单位或个人的行为所制约的成本。
可控成本的特点
可控成本具有多种发展可能性，并且有关的责任单位或个人可以通过采取一定的方法与手段使其按所期望的状态发展。
如果某些成本只具有一种可能结果，则不存在进行控制的必要性；如果某些成本虽具有几种可能结果，但有关的责任单位或个人无法根据自己的需要对其施加影响，则也不存在进行控制的可能性。
可控成本的确定条件
一般来讲，可控成本的确定应具备三项条件：
有关的责任单位或个人有办法了解所发生耗费的性质；
有关的责任单位或个人有办法对所发生耗费加以计量；
有关的责任单位或个人有办法对所发生耗费加以计量；
有关的责任单位或个人有办法对所发生耗费加以控制和调节。
可控成本的相对性
成本的可控性具有一定的相对性，它与成本发生的空间范围有关。
某个责任单位不可控制的成本，往往对另一个单位来讲是可控的；下一级责任单位不可控制的成本，对于上一级责任单位来讲往往是可控的。
了解可控成本的这种空间范围上的相对性，有助于分清各责任单位或个人的经济责任，以利于正确评价与考核其业绩，提出切实有效的建议与措施，使可控成本不断降低。
可控成本的相对性还与成本发生的时间范围有关。
在产品投产前的产品设计阶段，成本
的决策与计划阶段以至工厂的筹建阶段，一切尚未发生的产品成本都是可控的。
如设备的折旧费会因资本支出决策的不同而不同。
同样，厂址、设计方案、工艺路线和生产组织形式的不同选择，都会对成本的形成产生重大影响。
而在产品的生产过程中，产品成本只是部分可控，因为有些成本在设计、筹建阶段都已经决定，属于先天性因素而不可控制。
而当产品生产完工后，成本均已发生、形成，也就无所谓可控了。
由此来看，产品投产前成本的可控性最大，其控制效果也最佳，这也正是成本控制的重点所在。
对于专业从事内控管理（内部审计）工作的人员来说，掌握各个层次的成本控制方法，就可以比较透彻地了解企业运营管理中的潜在风险，对于提高内部审计效率也将有重大帮助。
也有助于向管理者提供更多有增值作用的管理建议。
从广义的角度来看，成本控制是企业内部控制的重要组成部分。
但是，对于专业从事内控管理或内部审计的人员来说，充分掌握和透彻了解企业成本控制问题是做好内控服务的重要条件。
成本控制在企业运营中的重要性无须讨论，可以毫不夸张地说，现代企业管理管的就是成本。
无数从事企业管理和财务管理的专家学者对此进行了长期深入的研究，但是在浩如烟海的研究成本控制和实践介绍的资料中，笔者至今尚未发现有从控制层次的角度讨论成本控制问题的文章。
根据笔者20多年来从事财务管理和内控管理的实践经验，认为成本控制应
该有控制层次问题。
不同的成本控制层次，决定了完全不同的控制和操作理念。
许多企业在控制成本方面之所以未能取得预期的效果，甚至导致企业竞争失败，其中的一个重要原因就是不分层次并错误地使用成本控制工具。
可以说，成本控制的工具非常多。
广义地分析，企业在运营过程中所使用的各种管理方法都可以看成是成本控制的工具。
这里包括但不限于一般意义上的战略成本管理、管理会计中的量-本-利分析、预算管理、精益管理思想、六西格玛管理、价值工程、市场营销、现代物流控制、企业兼并重组等，都可以理解成某种成本控制工具。
甚至没有成本控制本身也是一种控制工具。
各种成本控制工具对处于不同层次的管理者而言，具有完全不同的意义。
企业操作人员所站位置的高度和视野宽度决定了成本控制的有效性。
经过现场研究，笔者认为，在企业运营过程中，存在三个成本控制层次。
具体介绍如下：
会计控制会计控制可以说是企业成本控制的基础，也是控制范围最广阔的一种控制工具。
会计控制的主要实施者由财务人员、企业工程技术人员（包括成本工程师）和各级业务人员组成。
某些情况下，一些企业高级管理人员也介入此等成本控制。
典型的控制工具就是各项开支预算、精益生产、价值工程、六西格玛以及鼓励各种技术发明创造以提高效率。
会计控制主要研究绝对化的成本节约问题。
比如改进某项工艺或业务操作流程，可以提高效率节约人力成本；比如减少或优化某项业务活动可以节约多少费用；推行六西格玛可以降低多少质量成本；甚至将纸张两面使用可以节约多少办公费用等。
财务人员在会计控制中发挥着重要的作用。
因此，许多企业管理者一谈到成本控制，首先就想起了财务人员。
财务人员在会计级的成本控制中也确实发挥着重要的组织和计算考核职能。
会计控制也确实是企业现场成本费用控制的基础性工作。
但是，会计控制是有“副作用”的。
在当前的企业运营管理中，管理者如果不能事先了解其副作用，错误使用会计控制，就不会达到预期的成本，降低目标，甚至还会造成损失。
【例1】预算控制
预算控制是现代企业财务管理和成本费用控制的基本思路。
成功的预算相当于文件打印前的预览——“所见即所得”。
但是，管理层对预算控制一旦出现理解错误或组织执行不好，就会出现相当大的偏差。
对此，在企业一线工作的广大管理者都会有这个体会，从企业每年开始编制预算起，各部门和企业总经理（CFO或财务总监）、企业管理层和董事会之间就开始上演“预算大战”。
各部门无不利用各自掌握的信息争取最大限度地提高本部门的费用开支额度或者降低本部门的经营目标。
而以企业总经理为首的管理层则和董事会就下年度的目标和开支计划同样展开艰苦的拉锯战。
企业能否获得有利的预算结果，全凭自己掌握的信息数量和谈判技巧。
当然，预算的结果也就很难符合企业的现实情况。
当企业的费用预算大于实际开支情况时，一些企业在年底的各种疯狂消费活动也就开始了，其理由之一居然是保证来年预算不会被削减。
当出现费用预算小于实际需要时，管理者或者会提出调整增加费用预算的要求，或者干脆研究如何减少必要的活动以维持对管理者有兴趣的活动。
特别是当预算目标与业绩考核挂钩时，企业更是会采取各种措施（有些是正确的节约措施）包括一些造假或打擦边球（管理者通常会在收入确定、预提待摊费用等方面使尽浑身解数）的办法来降低费用开支，结果当然还是损害企业股东的利益。
还有一些没有建立严密的预算编制系统的企业，通常会简单地在上年度的预算基础上，将费用开支减少某个百分比，同时又将收入增加某个百分比。
这种看起来非常有道理并被广泛认可的预算编制方法，有时其实比不编制考核预算危害更大。
如果要编制与绩效挂钩的考核预算，就必须最大限度
地根据科学的预测信息和企业的实际运营情况。
例如，如果大家都知道2008年的钢铁价格要上升，而企业在编制铸造企业的成本预算时，却要求企业在上年度原材料采购成本的基础上下降材料成本，如果没有特殊的工艺改进方案，这样的预算就没有任何意义。
但是非常遗憾，董事会和股东通常会乐意接受这样的预算。
本文无意贬低预算在控制成本费用中的作用，而是希望提醒有关方面注意采取预算控制法的企业要注意预算控制的“副作用”。
正如参对于阴虚者是大补之物，但用法不对，对阳盛者可能就是有害的。
【例2】费用开支控制
为了减少和控制成本费用支出，某企业老总在7月份最热的季节里，宣布降低推行多年的夏季防暑降温补贴，即将中午的绿豆汤改为白开水。
这应该是典型的会计控制方法，貌似非常严厉，但其实效果正好相反。
这种不顾工人身体健康和工作情绪的做法，好像能给企业省下一笔绿豆汤的费用，但得到的结果是废品和中暑员工的数量上升。
如果一个管理者，特别是高层管理者将控制成本的目光仅仅盯在会计控制上，或者错误地使用会计控制方法，就有可能导致成本控制失效。
此类案例非常多。
但是，同样的会计控制在丰田也有，但他们却是成功的。
丰田公司为了节约费用，要求员工将用过的纸翻过来接着利用。
为什么绿豆汤换成白开水不成，而一张纸两面使用就成呢？
其中的重大本质区别就是，判断实施一个成本节约的方法前，一定要研究清楚这个方法是否会对实施者造成健康损害、工作效率降低、产品质量下降、客户满意度下降等负面影响。
丰田的一张纸两面用，就企业内部而言，即不会损害职工健康、也不会导致工作效率和产品质量下降，当然也更不会引起客户满意度的下降。
成本控制与客户满意度的关系问题，有一个非常有趣的案例，笔者称之为“宜家现象”。
笔者在北京宜家餐厅用餐时，宜家的餐厅会打出一个标语，请客人自己将用过的餐具和废物倒掉。
一般来说，这减少了宜家对客人的一项服务，至少可以说增加了客人的不便。
但是，宜家的后一句话却有效地化解了客户的不满。
因为客户的举手之劳可以降低宜家的经营成本，而这项经营成本正是构成宜家产品价格低廉的众多因素中的一项。
包括宜家的自己取货送货政策等都是殊途同归的。
宜家的这项会计控制法是一个成功的控制典范。
这样做的结果，除了使顾客乐意接受这样的劳动外，还使顾客正确理解了宜家产品价格低廉的重要原因——宜家产品价格低廉不是偷工减料的结果，而是减少各种不必要开支的结果。
运营成本控制企业运营成本控制是区别于会计控制的一种成本控制理念。
其层次要高于会计控制。
企业运营成本控制的常用工具应该范围更加广泛，包括产品战略、质量管理、市场营销策略等。
运营成本控制通常需要结合企业的收入、市场占有率和降低某些潜在风险等因素来判断。
一些在会计控制层次来看是合理的成本控制办法或措施，站在运营成本控制的层面上来看，就可能是错误的，反之亦然。
【例1】产品战略
某企业有10种产品，其中的五种用会计方法分析，其成本太大，根本没有利润可言，甚至会导致亏损。
而另外五种的收益不错，成本很小。
但是，如果这10种产品是一条产品线上的，如果前五种赔本的产品正是赚钱产品的销售基础时，如果站在会计控制角度要求取消或减少单独看来不赚钱的产品，一旦如此实施将导致赚钱产品销量的巨大下降。
最后导致总销售收入的下降。
当销量下降后，很可能导致边际收益减少，从而导致单位固定成本上升。
这就是一些汽车企业在确定整个汽车产品线时，必须保留某些亏损车型的原因。
一个企业CFO财务总监或总经理如果不能透彻了解成本-收益之间的关系，很有可能接受
一个成本会计提出的削减某个亏损产品的建议。
其后果是导致企业更大的销售损失以及成本增加。
应该特别重视管理会计中的量-本-利分析所揭示的销售收入与成本之间的关系。
【例2】质量改进投资
研究成本控制，并不完全是简单地单方面考虑削减或降低某项开支。
更多的是研究通过投入来降低开支。
当企业发现产品出现质量问题，大幅度增加生产成本并严重影响销售和市场占用情况时，除了研究操作过程和工艺过程外，恐怕还要考虑设备精度问题，包括检测手段问题。
这时候必要的设备投资就成为降低企业成本的重要手段。
站在会计控制的角度来看，可能没有必要出这笔费用，但在企业总经理的角度来看，这就是必要的。
关键是财务负责人和企业主管必须做出量化的分析并经过反复的论证。
类似的投资降本措施包括：
投资增加安全监控设施，以防止偷盗等舞弊损失风险等。
【例3】市场营销活动
市场营销活动是降低成本的有效措施。
许多从事企业生产经营的人通常只是将市场营销理解成扩大市场占有，增加销售收入。
其实企业采取各种活动，诸如广告宣传、客户拜访、市场促销（奖励返点）等活动，都是成本控制的重要方面，但是是属于运营成本控制的层次。
通过必要的投入来扩大企业和产品的知名度、美誉度，通过采取有效的促销活动等，通常会带来企业销售额度和市场占有率的提升。
这种市场占有率的提升，一方面可以扩大销售，通过增加收入，改善现金流等降低企业的生产成本，另一方面还可以削弱竞争对手的竞争力，为企业发展奠定基础。
因此，被一般财务管理者不太认可的这些听起来比较“虚”的花钱活动，正是运营成本控制的重要组成部分。
当然，这种运营成本控制办法的最大缺陷就是效果评估比较困难。
投入-产出之间难以进行严格的定量分析。
运用不当，副作用也不小。
战略成本控制
这里讨论的战略成本控制法，并不完全等同于当前非常热门的战略成本管理。
这里的战略成本控制是企业成本控制的最高层次，通常是股东董事会或集团CEO或CFO考虑的问题。
战略成本控制不但要考虑收入问题，还要考虑融资等企业总体性的问题。
站在企业会计成本控制或运营成本控制层面来看是合理的某个成本控制措施，站在战略成本控制的层次上，即从CEOCFO或董事会角度来看未必就是可行的办法。
反之依然。
【例1】集团产品战略
某生产各种汽车零部件的企业集团中的一个运管公司负责生产发动机的缸体，其他尚有一些企业则配套生产诸如油泵油嘴、活塞环和空压机等产品。
由于产品不同，这些企业中有些企业的生产成本结构中原材料消耗占成本的绝大多数，而另外一些企业则以人工费或设备投资或技术研发等占多数。
这些企业的产品都是面对共同的几个客户，一些大型发动机厂。
由于发动机厂的装配数量受发动机缸体供货数量的限制，因此这些生产配套产品企业的销售数量就受到生产发动机缸体这家企业的供货数量的限制。
简言之，生产发动机缸体的企业销售量大，则其他配套生产企业的销量也自然上升，反之亦然。
但是，由于众所周知的原因，中国市场的钢材价格连年大幅度上升，这就导致生产发动机缸体的企业生产成本也急剧上升，在价格没有得到同步增长的条件下，该企业多生产一套缸体就多一份亏损。
这件事从该企业管理层控制成本的角度考虑，减产或停产是一种必然的选择。
但是，如果该企业减产或停产，那么其他配套企业的配套供货数量将大幅度下降，而实际上原材料涨价对他们的影响并没有生产缸体的大。
如果生产数量下降，不但会影响客户的市场占有率，同时也影响到这些企业的销售收入和市场占有率。
当然，总体生产成本会因为销售额下降
而上升。
为此，集团总部CEC和CFO甚至董事会就应当进行集团产品战略分析。
为了保证
集团的总体成本控制，减少因为原材料涨价带来的利润损失，一方面必须要求生产缸体的企业继续维持供应，同时也会和客户就价格问题进行谈判。
在没有达成涨价协议前，集团主管部门应当就缸体生产企业的亏损问题提出合理补偿办法。
这里中石油在开采石油方面获得的利益应当补偿给炼油企业的亏损，也是属于战略成本控制的层面。
【例2】投资策略
在成本控制中，最不可思议的一些控制措施居然是亏损的投资策略。
站在普通投资者的角度来看，没有一家企业的股东投资者从一开始就愿意投资项目亏损。
但是在现实情况下，为了达到某种非常高的境界，一些投资者甚至会做出对当前来说是亏损的投资。
这样做的结果将有机会获得更大的成本节约。
例如一些出于提高社会责任方面的环保型投资、慈善捐款；一些为了达到合理避税目的的策略性投资；一些为了达到融资目的的包装性投资；技术储备性的研发投资等都属于战略成本控制的一种手段。
这些投资策略对于站在企业运营管理层面或者一般财务管理层面的人员有时会感到难以理解，其实这种投资策略可能正是战略成本控制的主要内容。
【例3】兼并重组
兼并重组既是一项独立的企业资本运营业务，同时也是企业战略成本控制的一个重要措施由于竞争者的存在，通常会导致销售价格无法提高，从而降低销售收入。
如果通过一项兼并业务，将竞争对手合并到本企业来，形成一定的市场垄断，则销售价格就有可能得到提高。
从成本控制分析来看，在有边际利润的情况下，销售额越大，利润总额越高。
这种兼并重组有时代价非常高，一般运营层面和会计层面的人员可能并不能理解。
这里的兼并重组也包括上下游关联企业的重组。
目前国内上市公司中的中铝集团并购云南铜业就属于这类成本控制。
注意，兼并重组有时并不能完全达到控制成本的目的，操作不当反而会增加更多的成本。
戴-克的合并就是失败的案例。
某些战略成本控制项目，其实还有融资或增加企业现金流的目的。
某些表面看可能是亏损的投资，其实有改善现金流的好处。
有些上市企业的合并可能会产生股价上涨，从而使股东可以通过增发股份和公司债的方式获得更多的资金。
这些低成本的融资本身，就是成本节约。
以上的案例讨论主要是说明成本控制中的层次问题。
在企业实际成本控制过程中有些成本
控制措施具有跨层次的特点。
例如，某些新产品的开发投资，既可以看成是战略成本控制，也可以看成是运管成本控制；一些环保型的改造投资，也具有这些跨层次的特点。
但无论如何，企业的成本控制是一个非常复杂的问题，牵涉到企业运营管理的方方面面。
一些貌似白花钱的支出，其实具有非常大的潜在成本节约或收益！
在从事企业运营管理过程中，各级管理人员虽然所站的成本控制层次不同，但最大限度地了解更高层次的成本控制思想，无疑对提高自己的成本控制能力和掌握企业的发展方向将有重大意义。
所谓站得高，看得远，才能更好地运用各种成本控制工具，并对企业的成本控制做出最大的贡献。
这里需要说明的是，企业的会计成本控制应当服从企业运营成本控制；而企业会计成本控制和运营成本控制则都必须服从战略成本控制。
实际上，成本控制的三层次现象和管理会计中的三大责任中心概念，成本控制责任中心、利润控制责任中心和投资控制责任中心也是相匹配的。
对于专业从事内控管理（内部审计）工作的人员来说，掌握各个层次的成本控制方法，就可以比较透彻地了解企业运营管理中的潜在风险，对于提高内部审计效率也将有重大帮助。
也有助于向管理者提供更多有增值作用的管理建议。
发电价格监管应引入可控成本与不可控成本的概念
――兼论化解“煤电联动”争议的对策
作者：
刘树杰单位：
国家发改委经济社会发展研究所
近几年，我国发电价格监管的规范化、科学化有了长足的进步。
特别是“煤电价格联动”制度的建立，基本上形成了较为畅通的一次能源成本传导机制，使消费者及时感受到了我国一次能源的稀缺程度。
在竞争性电力市场未建立之前，其基本精神应继续坚持。
但设计上仍有可改进之处。
这里只就引入可控成本与不可控成本概念的意义，谈些粗浅的认识。
■“煤电联动”执行中的主要争议
•如何消化涨价问题？
为什么煤价上涨的30液由发电企业自己“消化”？
短期（例如1年）内，如果煤价只涨5%或再高一些，其中的30如发电企业“消化”，或许问题不大。
但如果涨幅高达20%30%或连续上涨几个5%（事实上也确实达到过这样高的涨幅），又该如何？
问题的关键是，发电
企业“消化”的30%是指降低煤耗？
还是减少收入？
如果是指降低煤耗，显然与技术进步
的潜力不太相符。
而如果是指减少发电企业的收入，根据何在？
•今年电价联动问题
今年煤价累计涨幅已超过5%为什么电价还不联动？
根据我委发布的“煤、电价格联动”办法，煤价涨幅超过5%电价就相应调整。
可今年煤价累计涨幅已超过5%而至今未安排电价“联动”。
■化解“煤电联动”争议的对策
其实，无论是煤价上涨的30%要发电企业“消化”，还是今年煤价涨幅累积超过5%仍不安排“联动”，总体上并无大错。
所以产生上述争议，是因为在我国的发电价格监管规则中，未将电力企业的成本作可控与不可控区分，从而未能建立完整的价格调整机制。
•可控成本和不可控成本概念
根据管制理念或期望目标的差别，管制经济学把垄断性产业价格管制方式分为两种：
“成本加成”和“上限制”。
前者侧重于直接控制被管制企业的会计成本和投资回报，因而也被称为“基于成本的管制”；而后者在一定期间并不直接控制被管制企业的成本（包括资本的成本--正常利润），而是侧重于效率的提高，进而实现价格的有效控制，所以也被称为
“基于绩效的管制”。
但我们知道，对电力行业而言，并非所有的成本支出都是可控的。
特别是发电企业，极易出现由燃料市场价格大幅度波动导致的燃料购入成本失控。
因此，在成熟市场经济国家和地区，电价监管还同时引入了“可控成本”和“不可控成本”的概念。
对于不可控成本的变化，以价格即时调整的方式予以全价疏导。
由于燃料购进价格是典型的不可控成本，在未实行电力市场化改革时期，市场经济国家和地区大多实行“电价与燃料价格联动”制度。
而对可控性成本，无论价格反应机制是“成本加成”还是“上限制”，
都要按规则定期进行审查，并根据审查的结果作出相应的决定。
因此，虽然有“电价与燃料价格联动”的机制，但整体电价水平并非一定与燃料价格变动的方向和幅度相同。
•发电企业成本下降、效率提高消化部分涨价影响
我国现在的“煤电联动”，实际上是对发电企业不可控成本部分的反应机制。
但近几年，发电成本的另一个主要构成部分一一机组造价则是大幅下降的，由原来的每千瓦6000多元
降到每千瓦4000元以下，降幅达30%以上。
主要原因是一些重大改革措施导致了管理效率的提高：
一是厂、网分开后，使火电机组建设的主要成本指标具有了可比性，因而尽管尚未建立竞争性电力市场，在各发电集团之间以及发电集团内部各电厂之间，还是形成了所谓的“标比竞争”；二是火电“标杆价”的实施，使火电上网电价不再以单个机组造价为依据，加之发电企业已广泛形成市场竞争的预期，也促进了投资成本的降低。
就目前我国火电价格构成情况看，机组造价的下降不仅导致折旧减少，而且也会相应减少资本费用及与此相关的所得税支出，而上述三项费用在电价构成中的权重超过50%因此，尽管发电企业“消化”了以往煤价上涨的30%今年煤价涨幅累积又超过5%目前仍有可观的利润。
可由于电价监管没有与之“对冲”的规则，发电企业还是理直气壮地要求涨价。
•全额反映不可控成本的影响
为此，建议参考国外通行的做法，在我国的上网电价监管中，明确引入可控成本与不可控成本的概念。
对燃料价格等不可控成本的变动，价格应基本上予以全额反映，以使消费者准确地感知这类成本的变化，及时调整消费行为。
而对可控性成本应定期审核，而且应该有“效率不断提高”的要求。
如果确认成本可以或已经下降，价格就应及时下调。
只要规则清楚了，“桥归桥，路归路”，前述困扰我们的争议也就迎刃而解了。
什么是可控成本和不可控成本
可控成本是指人们可以通过一定的方法、手段，使其按人们所希望的状态发展的成本
2.可控成本和不可控成本的区分是相对的
（1）可控成本和不可控成本的区分与成本责任中心所处的管理层次的高低、管理权限的大
小及控制的范围的大小有关。
例如，从整个企业的角度来看，所有的成本都是可控成本，
但对于企业内部的分厂、车间、班组来说，则各有其专属的可控成本；劳动用工统一集中管理的企业，人工费用对于企业所属的内部单位来讲，是不可控成本；而有劳动用工权的分厂、车间，人工费用是可控成本；较低层次的成本责任中心的可控成本一定是较高层次责任中心的可控成本，而较高层次的成本责任中心的可控成本却不一定是较低层次责任中心的可控成本。
（2）可控成本与不可控成本的区分同成本发生的空间有关。
有些成本，即使是处于同一层
次的成本责任中心，对有些中心是可控的，对有些中心则是不可控的。
例如，材料采购成
本的高低对于负责采购工作的供应部门来说是可控的，而耗用材料的生产车间却无法控制材料价格的高低，他们只对材料单耗负责。
3.区分成本的可控与不可控，目的是为了区分成本责任。
成本责任中心只对自己可以控制的成本负责，不可控成本不应成为业绩考核的内容。
不可控成本与固定成本
固定成本。
无论产出或完成工作量如何波动，某些成本项目的总额按月保持不变。
因为所有成本（或任何成本）都有可能变动，这种观点必须产出的合乎实际的或适当的范围，及
（
应用于（基于一定的条件（管理政策、时间限制及业务特征）。
固定成本的实例有薪金、财产税、保险及折旧（直线）。
变动成本。
某些成本项目，其总额随产出或完成工作量的变动产生直接的波动。
产出或完成的工作必须采用某种作业基准，如完成的单位、直接人工时数、销售额及叫货服务的次数等来衡量，要视责任中心所履行的工作性质而定。
在工厂生产部门变动成本的实例是直接原料、直接人工、工厂所用物料及电力消耗。
半变动成本。
某些成本项目既不完全固定又不完全变动，即显示两
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