中税协培训土地增值税清算鉴证实务解析.ppt
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第二条本准则所称土地增值税清算鉴证，是指税务师事务所接受委托对纳税人土地增值税清算税款申报的信息实施必要审核程序，提出鉴证结论或鉴证意见，并出具鉴证报告，增强税务机关对该项信息信任程度的一种鉴证业务。
总则要求,第四条在接受委托前，税务师事务所应当初步了解业务环境。
业务环境包括：
业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例及其他事项。
第五条承接土地增值税清算鉴证业务，应当具备下列条件：
（一）接受委托的清算项目符合土地增值税的清算条件。
（二）税务师事务所符合独立性和专业胜任能力等相关专业知识和职业道德规范的要求。
（三）税务师事务所能够获取充分、适当、真实的证据以支持其结论并出具书面鉴证报告。
（四）与委托人协商签订涉税鉴证业务约定书。
总则要求,第六条土地增值税清算鉴证的鉴证对象，是指与土地增值税纳税申报相关的会计资料和纳税资料等可以收集、识别和评价的证据及信息。
具体包括：
企业会计资料及会计处理、财务状况及财务报表、纳税资料及税务处理、有关文件及证明材料等。
第七条税务师事务所运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，应当符合适当的标准。
适当的评价标准应当具备相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等特征。
第八条税务师事务所从事土地增值税清算鉴证业务，应当以职业怀疑态度、有计划地实施必要的审核程序，获取与鉴证对象相关的充分、适当、真实的证据；并及时对制定的计划、实施的程序、获取的相关证据以及得出的结论作出记录。
在确定证据收集的性质、时间和范围时，应当体现重要性原则，评估鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。
一般规定,第十二条税务师事务所应当要求委托人如实提供如下资料：
（一）土地增值税纳税（预缴）申报表及完税凭证。
（二）项目竣工决算报表和有关帐薄。
（三）取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让或转让合同。
（四）银行贷款合同及贷款利息结算通知单。
（五）项目工程建设合同及其价款结算单。
（六）商品房购销合同统计表等与转让房地产的收入、成本和费用有关的其他证明资料。
（七）无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的凭证。
（八）转让房地产项目成本费用、分期开发分摊依据。
（九）转让房地产有关税金的合法有效凭证。
（十）与土地增值税清算有关的其他证明资料。
一般规定,第十三条税务师事务所开展土地增值税清算鉴证业务时，应当对下列事项充分关注：
（一）明确清算项目及其范围。
（二）正确划分清算项目与非清算项目的收入和支出。
（三）正确划分清算项目中普通住宅与非普通住宅的收入和支出。
（四）正确划分不同时期的开发项目，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
（五）正确划分征税项目与免税项目，防止混淆两者的界限。
（六）明确清算项目的起止日期。
第十四条纳税人能够准确核算清算项目收入总额或收入总额能够查实，但其成本费用支出不能准确核算的，税务师事务所应当按照本准则第三章的规定审核收入总额。
第十五条纳税人能够准确核算成本费用支出或成本费用支出能够查实，但其收入总额不能准确核算的，税务师事务所应当先按照本准则第四章的规定审核扣除项目的金额。
纳税主体资格的审核,房地产开发业务的证据资料和审核评价房地产开发企业，是从事房地产开发和经营的营利性组织。
房地产开发企业又称开发商或发展商，在有些法律中也称为建设单位。
房地产开发企业是以营利为目的的企业组织，通常它组织为公司，因此又称为房地产开发公司。
房地产开发业务土地增值税纳税主体的认定条件有两个：
一是形式条件，是指土地使用权出让协议、付款结算单证、收款收据发票等书面形式证据；二是实质条件，是指受让人对土地使用权取得直接支配的物权，即受让人对土地使用权享有占有、使用、收益、处分的权利。
房地产开发一般经过立项阶段、前期开发阶段、工程建设阶段、营销阶段。
房地产开发过程需要办理有关手续，并取得“五证”等证明。
根据房地产常规开发业务的流程，确认房地产开发企业是否为纳税主体的条件，主要看形式条件，就是开发商取得有关部门颁发的下列“五证”。
（1）建设用地规划许可证；
（2）建设工程规划许可证；（3）建设工程开工证；（4）国有土地使用证；（5）销售许可证。
纳税主体资格的审核,从事非房地产开发业务的纳税人申报表时应取得下列证据：
（1）税务登记证复印件；
（2）土地使用权转让协议复印件；（3）存量房买卖合同复印件；（4）土地使用权、房屋转让发票复印件；（5）营业税、城建税、教育费附加、印花税缴款书复印件；（6）工程竣工验收备案表复印件；（7）房产证、土地使用证复印件；（8）取得土地使用权的出让金单据和出让合同；（9）取得房产证、土地使用证时交付的契税单据；（10）取得土地使用权时支付的补偿费单据合同；（11）建造成本的发票或房屋评估报告；（12）根据项目情况应取得其他有关证据。
非从事房地产开发业务的证据资料和审核评价,确认纳税主体资格的税法依据,纳税义务人根据下列规定，房地产开发企业如果“转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物（即转让房地产）并取得收入”，就是土地增值税的纳税义务人。
中华人民共和国土地增值税暂行条例（以下简称条例）第二条规定：
“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。
”,土地增值税纳税义务人有关概念,对条例第二条的规定，中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则（以下简称细则）解释如下：
“第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。
不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。
第三条所称的国有土地是指按国家法律规定属于国家所有的土地。
第四条所称的地上的建筑物是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。
所称的附着物是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。
第五条所称的收入包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。
第六条所称的单位是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。
所称个人包括个体经营者。
”,土地增值税清算单位的审核,确认土地增值税的清算条件，应注意收集以下证据资料。
（1）项目竣工清算报表；
（2）主要开发产品（工程）销售明细表；（3）已完工开发项目成本表；（4）直接转让土地使用权的转让合同；（5）清算项目的预算、概算书、项目工程合同结算单；（6）销售商品房有关证明资料，以商品房购销合同统计表并加盖公章的形式，包含：
销售项目栋号、房间号、销售面积、销售收入、用途等；（7）清算项目的工程竣工验收报告；（8）清算项目的销售许可证；（9）房屋土地管理局测绘面积成果。
清算条件的审核,清算条件有关证据的审核评价，应包括三方面内容：
一是项目施工进度和项目的清算单位类型；二是评价哪些清算单位已经符合清算条件，哪些清算单位不符合清算条件；三是按照土地增值税清算申请表的要求，对符合清算条件的清算单位，分别做出说明，并填写土地增值税清算申请表，为按每个清算单位分别进行纳税申报奠定基础。
纳税人提出清算申请后，税务机关受理人员将查验纳税人提交的清算资料，对纳税人提交的申请材料齐全的，主管税务机关应予以受理并转入审核程序。
对纳税人提交的清税资料不全的不予受理。
因此，在提出申请前的清算条件认定阶段，无论是企业还是注册税务师，都应注重对清算项目资料的审核。
审核清算项目是否与初始项目登记表一致,土地增值税清算以纳税人初始填报的土地增值税项目登记表中房地产开发项目为对象，项目登记是以国家有关管理部门审批下达的房地产开发项目为依据。
对一个清算项目中既有普通标准住宅工程又有其他商品房工程的，应分别核算增值额。
如普通标准住宅与商业用房联体，由于普通标准住宅的增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。
必须分别计算增值率，否则普通标准住宅不能享受免税政策。
整体项目用途与面积分布情况的全面介绍,总况说明。
开发总建筑面积、批准可销售总面积、总自用面积包含已对外出租一年以上的面积、总配套设施详细用途与面积分布情况、本次清税面积等情况。
普通标准住宅的说明。
应按税法规定，审核所清算项目普通住宅开发情况，如出售普通标准住宅竣工面积情况，分摊配套设施的具体用途面积等情况。
销售比例的计算,计算销售比例的时候，应注意国税发2006187号文件规定的要求进行清算的第一个条件，“已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的”。
其中“已转让的房地产（可售）建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，”这句话中的分母是“整个项目可售建筑面积”，而不是“总建筑面积”。
上述的销售比例的计算方法，与“四项成本”的每平方米工程造价的分母不同，它的分母使用的是“总建筑面积”。
具体公式如下：
每平方米工程造价=“四项成本”总金额总建筑面积,确认土地增值税清算条件的税法依据,国税发200991号国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知：
第九条纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。
（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（三）直接转让土地使用权的。
第十条对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。
（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。
对前款所列第（三）项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。
清算申请的期限,国税发200991号国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知：
第十一条对于符合本规程第九条规定，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。
对于符合本规程第十条规定税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。
应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据中华人民共和国税收征收管理法有关规定处理。
国税发200991号国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知：
第十二条纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料
（一）土地增值税清算表及其附表（参考表样见附件，各地可根据本地实际情况制定）。
（二）房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。
（三）项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。
主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。
（四）纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的土地增值税清算税款鉴证报告。
报送税务机关资料,委托鉴证应提供的资料清单,确认纳税主体和经营行为的有关资料
（1）营业执照副本复印件；
（2）税务登记证（国、地税）副本复印件；（3）土地增值税项目登记表复印件；（4）建设用地规划许可证复印件；（5）建设工程规划许可证复印件；（6）销售许可证复印件；（7）建设工程开工证复印件；（8）国有土地使用证复印件；（9）合作开发协议；注：
（对于非常规开发项目，“五证”不全的，应提交有关取得土地的资料和进行开发活动的资料）。
委托鉴证应提供的资料清单,确认清算单位的有关资料（10）项目竣工清算报表；（11）税务机关出具的普通住宅的确认文件；（12）项目建议书的批复；（13）房屋土地管理局测绘面积报告书；（14）商品住房建筑面积情况明细表；（15）商品住房建筑面积情况明细表；（16）已完工开发项目成本表；（17）清算项目的工程竣工验收报告。
确认清算条件的有关资料（18）直接转让土地使用权的转让合同；（19）清算项目的预算、概算书、项目工程合同结算单；（20）纳税人申请注销税务登记的房地产开发项目，应提交注销税务登记的有关手续，作为确认应进行清算的依据；（21）销售商品房有关证明资料，以商品房购销合同统计表并加盖公章的形式，包含：
销售项目栋号、房间号、销售面积、销售收入、用途等；取得实物收入的，应提交评估报告；（22）清算项目的工程竣工验收报告；（23）主要开发产品（工程）销售明细表；注：
确认清算条件，所使用的证据还包括前面已经提供的：
项目竣工清算报表，已完工开发项目成本表，清算项目的销售许可证，房屋土地管理局测绘面积报告书等四项资料。
委托鉴证应提供的资料清单,委托鉴证应提供的资料清单,确认收入总额的有关资料（24）与转让房地产有关的完税凭证，包括：
已缴纳的营业税、城建税、教育费附加等；（25）企业领用的全部房地产开发企业专用发票；（26）银行明细对账单；注：
确认收入总额，所使用的证据还包括前面已经提供的：
主要开发产品（工程）销售明细表，与销售商品房有关证明资料，直接转让土地使用权的转让合同等三项资料。
委托鉴证应提供的资料清单,确认扣除项目总额的有关资料（27）能够按清算项目支付贷款利息的有关证明；（28）合作开发协议；（29）上缴土地转让金收据复印件；（30）“四项成本”超标，应提交税务机关的核定文件；（31）按评估价确认扣除项目的，应提交资产评估报告；注：
确认扣除项目总额，所使用的证据还包括前面已经提供的：
项目竣工决算报表，已完工开发项目成本表，取得土地使用权时所支付的地价款有关证明凭证，国有土地使用权出让或转让合同，清算项目的预算、概算书、项目工程合同结算单，借款合同，清算项目的工程竣工验收报告，与转让房地产有关的完税凭证等八项资料。
委托鉴证应提供的资料清单,确认税款计算的有关资料（32）土地增值税纳税申报表
（一）；（33）记录税款计算过程的有关资料；（34）已缴税款的缴款书复印件；（35）应交土地增值税明细帐复印件。
清算申报的有关资料（36）清算土地增值税书面申请；（37）土地增值税清算通知书；（38）土地增值税清算材料清单；（39）土地增值税清算受理通知书；（40）土地增值税清算补充材料通知书；（41）土地增值税清算核定征收通知书。
清算项目收入的审核,国税发2007132号第十八条规定土地增值税清算项目收入审核的基本程序和方法包括：
（一）评价收入内部控制是否存在、有效且一贯遵守。
（二）获取或编制土地增值税清算项目收入明细表，复核加计正确，并与报表、总账、明细账及有关申报表等进行核对。
（三）了解纳税人与土地增值税清算项目相关的合同、协议及执行情况。
（四）查明收入的确认原则、方法，注意会计制度与税收规定以及不同税种在收入确认上的差异。
（五）正确划分预售收入与销售收入，防止影响清算数据的准确性。
（六）必要时，利用专家的工作审核清算项目的收入总额。
收入总额的审核,确认计量房地产开发项目收入总额的证据资料和审核评价确认计量土地增值税的收入，应注意收集以下证据资料。
（1）主要开发产品（工程）销售明细表；
（2）销售商品房有关证明资料，以商品房购销合同统计表并加盖公章的形式，包含：
销售项目栋号、房间号、销售面积、销售收入、用途等。
取得实物收入的，应提交评估报告；（3）与转让房地产有关的完税凭证，包括：
已缴纳的营业税、城建税、教育费附加等；（4）企业领用的全部房地产开发企业专用发票；（5）银行明细对账单；（6）直接转让土地使用权的转让合同。
按交易价格确认的房地产转让收入按交易价格确认的房地产转让收入，是企业主营业务收入帐户所反映的房地产转让收入。
对这一类收入的审核证据，属于从会计资料中取得的会计核算证据。
对会计核算证据的审核，仅对会计数据逻辑关系和会计处理方法的合规性进行审核。
对于帐目混乱，收入核算不准确的，应暂停清算审核，待纳税人理清乱帐之后，再重新启动清算程序。
清理乱帐，不属于土地增值税清算审核业务的范围。
对于按交易价格确认的房地产转让收入，应注意评价帐面的每平米售价，与政府公布的每平米工程造价参数进行对比。
如果售价接近或低于工程造价较多，应进一步取得造成差异的证明资料。
对有差异而不能取得证明资料的，应终止执行审核业务。
房地产开发项目收入总额的审核评价,房地产开发项目收入总额的审核评价,按评估价格确认的房地产转让收入按评估价格确认房地产转让收入，是因为企业主营业务收入帐户所反映的房地产转让收入明显不符合正常交易价格，按税法规定应当按评估价格重新确认房地产转让收入。
这一类收入的审核证据，属于中介机构出具的证明文件，表现形式是房地产价格评估报告。
国税发19904号文件规定，“房地产所在地税务机关应根据条例和细则的有关规定，对应纳税土地的评估结果进行严格审核及确认，对不符合实际情况的评估结果不予采用，并将此评估结果抄送土地管理部门备案。
”根据这个规定，某个评估报告只要税务机关没有不予采用的记录，正常情况下，说明税务机关已经采用。
房地产开发项目收入总额的审核评价,房地产交易的视同销售收入房地产交易的视同销售业务，是会计上不作为经营收入，而从税法上应作为计税收入的纳税调整事项。
国税发2006187号文件中列举了六个视同销售的交易事项，包括：
职工福利；奖励；对外投资；分配给股东或投资人；抵偿债务；换取其他单位和个人的非货币性资产。
对于视同销售收入的审核，包括两个方面，：
一是视同销售的六项交易是否发生，；二是已发生的视同销售交易是否按税法规定计价。
国税发2007132号第二十三条规定纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认：
（一）按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。
（二）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认。
（三）参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。
房地产开发项目收入总额的审核评价,房地产转让价格的确定（l）对房地产开发企业销售商品房取得的收入，应按照商品房购销合同统计表及相关合同所记载的金额确定。
（2）对于实物收入，一般要通过对这些形态的财产进行评估（通常采用市场交易法）确认其价值。
对于其他收入，其价值需要进行专门的评估。
对于视同销售的房地产，其收入确定由主管地方税务机关按照当期同类区域、同类房地产的市场价格核定。
（3）对纳税人转让房地产无法提供收入资料或提供收入资料不实造成成交价格明显偏低的，收入确定由主管地方税务机关依照上述方法的市场价格核定。
房地产开发项目收入总额的审核评价,房地产转让收入审核的重点对房地产销售合同的审核。
在审核转让房地产取得的收入时，需要认真查看纳税人提供商品房购销合同内容，确定商品房购销合同中取得收入的来源情况，是否包括货币以外的经济收益，并按合同记载的金额、销售面积汇总后与清算面积和收入进行核对，确定土地增值税计税收入。
对相关经济利益的审核。
房地产转让收入不仅仅是指买卖或交易双方的成交价，还应包括税务机关根据评估价格确定的收入。
因此，在确定收入时重点审核企业相关的经济收益是否全部结转在收入里面。
同时还应注意纳税人相关的帐务处理，防止收入确定的遗漏。
应特别关注往来帐以及“营业外支出、固定资产清理、资本公积、待处理财产损益”等科目，防止企业以房抵债、以房屋进行交换其他资源等。
房地产开发项目收入总额的审核评价,对代收费用的审核。
应审核政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，（如：
计入“其他应付款”科目的）可以不作为转让房地产的收入。
国税发2007132号第二十五条规定对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，应区分不同情形分别处理：
（一）代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。
实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。
（二）代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
如何运用截止性测试确认收入的真实性和准确性,国税发2007132号第二十六条规定必要时，注册税务师应当运用截止性测试确认收入的真实性和准确性。
审核的主要内容包括：
（一）审核企业按照项目设立的“预售收入备查簿”的相关内容，观察项目合同签订日期、交付使用日期、预售款确认收入日期、收入金额和成本费用的处理情况。
（二）确认销售退回、销售折扣与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。
重点审查给予关联方的销售折扣与折让是否合理，是否有利用销售折扣和折让转利于关联方等情况。
（三）审核企业对于以土地使用权投资开发的项目，是否按规定进行税务处理。
（四）审核按揭款收入有无申报纳税，有无挂在往来账，如“其他应付款”，不作销售收入申报纳税的情形。
如何运用截止性测试确认收入的真实性和准确性,（五）审核纳税人以房换地，在房产移交使用时是否视同销售不动产申报缴纳税款。
（六）审核纳税人采用“还本”方式销售商品房和以房产补偿给拆迁户时，是否按规定申报纳税。
（七）审核纳税人在销售不动产过程中收取的价外费用，如天然气初装费、有线电视初装费等收益，是否按规定申报纳税。
（八）审核将房地产抵债转让给其他单位和个人或被法院拍卖的房产，是否按规定申报纳税。
（九）审核纳税人转让在建项目是否按规定申报纳税。
（十）审核以房地产或土地作价入股投资或联营从事房地产开发，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资或联营，是否按规定申报纳税。
扣除项目的审核,国税发2007132号第二十七条规定税务师事务所应当审核纳税人申报的扣除项目是否符合土地增值税暂行条例实施细则第七条规定的范围。
审核的内容具体包括：
（一）取得土地使用权所支付的金额。
（二）房地产开发成本，包括：
土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
（三）房地产开发费用。
（四）与转让房地产有关的税金。
（五）国家规定的其他扣除项目。
扣除项目的审核,国税发2007132号第二十八条规定扣除项目审核的基本程序和方法包括：
（一）评价与扣除项目核算相关的内部控制是否存在、有效且一贯遵守。
（二）获取或编制扣除项目明细表，并与明细账、总账及有关申报表核对是否一致。
（三）审核相关合同、协议和项目预（概）算资料，并了解其执行情况，审核成本、费用支出项目。
（四）审核扣除项目的记录、归集是否正确，是否取得合法、有效的凭证，会计及税务处理是否正确，确认扣除项目的金额是否准确。
（五）实地查看、询问调查和核实。
剔除不属于清算项目所发生的开发成本和费用。
（六）必要时，利用专家审核扣除项目。
扣除项目的审核,国税发2007132号第二十九条规定审核各项扣除项目分配或分摊的顺序和标
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