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培训体系税务培训案例

国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知（国税发〔2003〕45号文）

国税发[2000]84号《企业所得税税前扣除办法》

国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发[2000]118号）

《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119号）

《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第６号）

[案例]

××商业有限公司采用“成本与可变现净值孰低法”进行存货的计价核算。

（1）1999年年末存货的账面成本为100万元，预计可变现净值为90万元，应计提存货跌价准备为10万元。

（2）2000年年末存货预计可变现净值为85万元，则应计提存货跌价准备为5万元。

（3）2001年年末，该存货可变现净值有所恢复，预计可变现净值为97万元，则应冲减计提的存货跌价准备为12万元。

（4）2002年，将该批存货的80%对外出售，取得收入94万元，假如年末剩余存货可变现净值与2001年末相比未发生变化，请对跌价准备作调整。

[会计处理]

1999年末DR：

管理费用—计提的存货跌价准备100,000

CR：

存货跌价准备100,000

[税务处理]调增应纳税所得额100,000元

[会计处理]

2000年末DR：

管理费用—计提的存货跌价准备50,000

CR：

存货跌价准备50,000

[税务处理]调增应纳税所得额50,000元

[会计处理]

2001年末DR：

存货跌价准备120,000

CR：

管理费用—计提的存货跌价准备120,000

[税务处理]调减应纳税所得额120,000元

[会计处理]

2002年DR：

银行存款940,000

CR：

主营业务收入940,000

DR：

主营业务成本776,000

存货跌价准备24,000

CR：

存货800,000

[税务处理]调减应纳税所得额24,000元

[解释]存货跌价准备属于时间性差异，当发生减值的存货对外出售时，其因提取准备而减少的利润又处置时得以实现。

因此，本期增提的准备应当调增所得额；本期因恢复而减提的准备或者因处置存货而冲销的准备金额应当作调减所得额处理。

[案例]

某工业企业生产线设备的账面原价为5000万元，预计使用年限10年，已计提折旧2年，累计折旧为1000万元，预计净残值为零。

假定第3年年底该生产线设备的可收回金额为3200万元，预计尚可使用年限为5年，预计净残值不变，以后均未再发生减值。

该企业第3年及以后年度如何作会计处理及税务处理？

[会计处理]

①第3年计提折旧

　　应提折旧额=5000÷10=500（万元）

　　借：

制造费用5000000

　　　贷：

累计折旧5000000

　　②第3年年度终了，计算应计提的减值准备

　　应计提的减值准备=固定资产账面价值－可收回金额=3500－3200=300（万元）

　　借：

营业外支出——计提固定资产减值准备3000000

　　　贷：

固定资产减值准备3000000

　　③第4年计提折旧

　　应提折旧额=固定资产账面价值÷尚可使用年限=3200÷5=640（万元）

　　借：

制造费用6400000

　　　贷：

累计折旧6400000

④第5年及以后各年计提折旧同③。

[解释]固定资产计提减值准备后，在计提固定资产折旧时，不再按原价计提，而应当按照其账面价值（固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备后的金额）以及尚可使用年限重新计算折旧率和折旧额，以前年度已计提的折旧不再进行调整。

[税务处理]

第3年年度终了，调增应纳税所得额300万元。

第4年计提折旧可按提取准备前的帐面价值确定：

应提折旧额=提取准备前的固定资产账面价值÷尚可使用年限=3500÷5=700（万元）

第4年年度终了，调减应纳税所得额60万元。

第5年及以后各年计提折旧同。

[案例]

某企业管理用设备的账面原价为5000万元，预计使用年限10年，已计提折旧2年，累计折旧为1000万元，预计净残值为零。

假定该企业原固定资产期末按净值计价，从第3年起按照国家统一的会计制度规定改按账面价值与可收回金额孰低计价，并采用追溯调整法。

该企业估计该管理用设备第1年年末的可收回金额为4000万元；第2年年末的可收回金额为3800万元，预计尚可使用年限为8年。

第3年及以后均未再发生减值。

该企业在进行追溯调整时及之后，如何作会计处理和税务处理？

[会计处理]

①计算会计政策变更的累积影响数（单位：

万元）

　　注：

（1）第1年应计提的减值准备=（5000－500）－4000=500（万元）；

（2）第2年应计提的减值准备=（5000－500×2－500）－3800=-300（万元）。

　　会计政策变更的累积影响数=200（万元）

　　②会计处理

　　借：

利润分配——未分配利润2000000

　　　贷：

固定资产减值准备2000000

③第3年计提折旧

应提折旧额=固定资产账面价值÷尚可使用年限=3800÷8=475（万元）

④第4年及以后各年计提折旧同③。

[解释]企业因变更固定资产期末计价政策，即由期末按固定资产净值计价改按账面价值与可收回金额孰低计价，作为会计政策变更，采用追溯调整法调整期初留存收益和相关项目时，对此次因追溯调整计提的减值准备而影响的累计折旧，也不再进行调整。

[税务处理]

第3年计提折旧可按提取准备前的帐面价值确定：

应提折旧额=提取准备前的固定资产账面价值÷尚可使用年限=4000÷8=500（万元）

第3年年度终了，调减应纳税所得额25万元。

第4年及以后各年计提折旧同。

[案例]

某企业一项专利权取得时的成本为1000万元，企业按照10年平均摊销。

至2000年12月31日，该项无形资产的账面余额为800万元，该企业因考虑到技术进步等原因，对这项专利权计提了200万元的减值准备，使得专利权的账面价值为600万元，假定企业重新估计该专利权尚可使用年限为5年，计提减值准备后如何作会计处理和税务处理？

[会计处理]

计提减值准备后每年应摊销的专利权费用=600÷5=120（万元）

　　每年摊销时

　　借：

管理费用1200000

　　　贷：

无形资产1200000

假定该专利权以后年度未再计提减值准备，也未转回已计提的减值准备，至第5年末，专利权的账面余额为200万元，即为计提的减值准备。

此时，与无形资产减值准备的账面余额对冲：

　　借：

无形资产减值准备2000000

　　　贷：

无形资产2000000

[税务处理]

第2年年度终了，调增应纳税所得额200万元。

第3年可摊销额按提取准备前的帐面价值确定：

应提折旧额=提取准备前的无形资产账面价值÷尚可使用年限=800÷5=160（万元）

第3年年度终了，调减应纳税所得额40万元。

第4年及以后各年摊销额同。

[案例]

××纺织股份有限公司按账龄分析法提取坏帐准备，2001年1月1日，坏帐准备余额为30万元，应收账款和其他应收款余额为2000万元。

2001年12月31日，坏帐准备余额为50万元（本年度提取坏帐准备20万元），应收账款和其他应收款余额为3000万元。

该公司应纳税所得额调整数是多少？

税法规定的坏帐准备扣除额

=（期末应收款项余额-期初应收款项余额）×5‰

=（3000-2000）×5‰

=5（万元）

公司2001年度实际提取的坏帐准备

=期末坏帐准备余额-期初坏帐准备余额

=50-30

=20（万元）

公司2001年度应调增应纳税所得额

=20-5

=15（万元）

[解释]《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第四十五条规定　纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。

经报税务机关批准，也可提取坏账准备金。

提取坏账准备金的纳税人发生的坏账损失，应冲减坏账准备金；实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得。

这一规定与坏帐准备会计核算相同，在按上述方法进行纳税调整时，无需考虑应冲减的坏帐准备（指实际发生的坏账损失）和新增加的坏帐准备（指收回已核销的坏帐）。

如果企业当年实际提取的坏帐准备小于或等于税法规定的提取限额，则按实际提取数在税前扣除，不作任何纳税调整。

其差额部分，在以后年度也不得补扣。

[案例]

××有限公司有关短期股权投资业务如下：

××有限公司于2000年2月20日以银行存款购入村三公司股票10,000股作为短期投资，每股单价7.28元，另支付税费400元，投资成本为73,200元。

村三公司于2000年5月4日宣告于5月25日发放股利，每股分配0.1元的现金股利。

2000年6月30日，村三公司每股市价6元，该公司按单项投资计提短期投资跌价准备12,200元（73,200-1,000-10,000×6）。

2000年12月31日，每股市价上升至6.5元。

该公司应冲回短期投资跌价准备5,000元。

2001年元月4日，该公司将桧三公司股票全部转让，取得转让收入8,8000元，转让过程中发生的税费200元。

村三公司所得税税率为15%,该公司所得税税率为33%，请确定纳税调整数。

[会计处理]

投资时：

DR：

短期投资—股票（村三公司）73,200

CR：

银行存款73,200

被投资方宣告发放股利时：

DR：

应收股利—村三公司1,000

CR：

短期投资—股票（村三公司）1,000

[税务处理]

被投资方宣告发放的股利在期末时应差额补税。

应纳企业所得税额=1,000/（1-15%）×（33%-15%）

[解释]投资方与被投资方适用税率相同时，不需要差额补税。

[会计处理]

2000年6月30日计提跌价准备时：

DR：

投资收益—短期投资跌价准备12,200

CR：

短期投资跌价准备—村三公司12,200

[税务处理]

本期计提的短期投资跌价准备12,200元期末应作纳税调增。

[会计处理]

2000年12月31日跌价准备转回时：

DR：

短期投资跌价准备—村三公司5,000

CR：

投资收益—短期投资跌价准备5,000

[税务处理]

从全年看，本期计提的短期投资跌价准备为7,200元（12,200-5,000），期末应作纳税调增。

[会计处理]

2001年元月，将短期投资转让时：

DR：

银行存款87,800

短期投资跌价准备—村三公司7,200

CR：

短期投资—股票（村三公司）72,200

投资收益—出售短期投资22,800

[税务处理]

税务上确认的股权转让所得=转让收入-计税成本-转让费用

=88,000-73,200-200

=14,600（元）

[解释]会计上股权转让所得为22,800元，由于该部分收益已包含在2001年会计利润总额之中，因此，

应调减应纳税所得额=22,800-14,600=8,200（元）

[案例]

××有限公司2000年5月1日以200万元购入新星电器公司股权总数的10%，新星公司所得税税率为15%，该公司的所得税税率为33%。

新星公司2000年12月31日的会计报表显示的当年净利润为120万元，累计未分配利润和累计盈余公积金为600万元。

2001年3月20日该公司收到新星公司分配的20万元股利。

假设该公司无其他投资，请确认如何计缴所得税。

[会计处理]

2000年5月1日取得长期股权投资时：

DR：

长期股权投资—新星公司2,000,000

CR：

银行存款2,000,000

2001年3月20收到新星公司分利时：

投资企业投资年度享有的投资收益=投资当年被投资企业实现的净利润×投资企业持股比例×[当年投资持有月份/全年月份（12）]=120×10%×[8/12]=8（万元）

应冲减初始投资成本金额=被投资企业分派的股利-投资企业投资年度应享有的投资收益=20-8=12（万元）

DR：

银行存款200,000

CR：

长期股权投资—新星公司120,000

投资收益80,000

[解释]长期股权投资采用成本法核算时，由于企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。

[税务处理]

税务上该笔投资收益应计入2001年度的所得额，在2001年度所得税汇算清缴时，补缴所得税20/（1-15%）×（33%-15%）=3.529万元。

[案例]

××有限公司以非货币性资产对外投资。

用本企业生产的产品1000件（账面价值每件100元，公允价值每件115元）投入南通丝织有限公司，投资双方确认为11万元实收资本。

南通丝织有限公司另支付差价款5000元。

两公司增值税适用税率为17%，公允价值等于计税价。

请作相关会计、税务处理。

[会计处理]

确定是否属非货币性交易：

5000/（1000×115）=4.35%

收到的补价占换出资产公允价值的比例低于25%，因此，这一交换属于非货币性交易。

该公司应确认的非货币性交易收益=收到的补价-补价/换出资产的公允价值×换出资产的账面价值=5000-5000/（1000×115）×（1000×100）=5000-4347.83=652.17（元）

增值税销项税=1000×115×17%=19,950（元）

[投资方]

DR：

长期股权投资—南通公司120,602.17

CR：

产成品100,000

应交税金—应交增值税（销项税额）19,950

营业外收入—非货币性交易收益652.17

[被投资方]

DR：

产成品95,050

应交税金—应交增值税（进项税额）19,950

CR：

实收资本—××有限公司110,000

银行存款5,000

[税务处理]

投资方应调增应纳税所得额=（1000×115）-[（1000×100）+652.17]=14,347.83（元）

该公司已确认的非货币性交易收益=收到的补价-补价/换出资产的公允价值×换出资产的账面价值=5000-5000/（1000×115）×（1000×100）=5000-4347.83=652.17（元）

[解释]投资企业用部分非货币性资产向被投资企业投资，必须在交易发生时确认非现金资产交易的转让所得（即“视同销售”）。

交易中放弃的非现金资产的公允价值超过其原账面计税成本的差额，应计入交易发生当期的应纳税所得额；反之则确认为当期损失。

这样，企业经非货币性交易换入投资的，应按换出资产的账面价值和已确认的收益（在收到补价的情况下）与该资产的公允价值之间的差额或按5年内每年平均摊转的数额调增应纳税所得额。

[案例]

甲公司为股份有限公司，其积欠乙公司应付账款5000万元。

经双方协商，于2001年9月1日进行债务重组。

债务重组协议规定，甲公司以其无形资产抵偿债务，该项无形资产的账面价值为4000万元（未计提减值准备），公允价值为4200万元。

债务重组日为2001年9月5日（假定乙公司未对应收账款计提坏账准备，不考虑相关税费）。

债务重组后，乙公司取得的无形资产按5年平均摊销。

[会计处理]

甲公司债务重组日：

DR：

应付账款—乙公司5,000

CR：

无形资产4,000

资本公积—债务重组收益1,000

[税务处理]

按公允价值转让无形资产所得=转让收入-转让成本=4,200-4000=200（万元）

以与无形资产公允价值相当的金额偿还债务取得的收益=5,000-4,200=800（万元）

应作纳税调增的金额=200+800=1,000（万元）

[会计处理]

乙公司债务重组日：

DR：

无形资产5,000

CR：

应收账款—甲公司5,000

[税务处理]

计税成本=4,200（万元）

应作纳税调减的债务重组损失=5,000-4,200=800（万元）

[会计处理]

乙公司摊销取得的无形资产：

DR：

管理费用—无形资产摊销1,000

CR：

无形资产1,000

[税务处理]

可以在企业所得税前扣除的无形资产摊销费用=4,200/5=840（万元）

应作纳税调增的金额=1,000-840=160（万元）

[解释]

按照《企业会计制度》有关债务重组会计处理的规定，甲公司以无形资产抵偿债务，无形资产账面价值与应付账款账面价值的差额1000万元，应作为资本公积处理；乙公司获得的无形资产应按照应收账款账面价值作为其入账价值。

[案例]

甲企业应收乙企业账款的账面余额为208000元，由于乙企业无法偿付应付账款，经双方协商同意，乙企业以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，乙公司以80000股抵偿该项债务（不考虑相关税费）。

该项股权的公允价值为220000元。

甲企业对应收账款提取坏账准备10000元。

假设甲企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。

根据上述资料，甲、乙企业应作如下会计处理：

[会计处理]

　　①乙企业会计处理

　　应计入资本公积的溢价=208000-80000=128000（元）

　　借：

应付账款　　　　　　　208000

　　　贷：

股本　　　　　　　　80000

　　　　　资本公积——股本溢价128000

　　②甲企业的会计处理

　　借：

长期股权投资198000

　　　　坏账准备　　10000

　　　贷：

应收账款　208000

[税务处理]

①乙企业税务处理

债务重组所得=股权的公允价值-重组债务的账面价值=220000-208000=12,000（元）

②甲企业的税务处理

该项投资的计税成本=股权的公允价值=220000（元）

[案例]

甲企业欠乙企业购货款100000元。

由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款。

经协商，乙企业同意甲企业支付60000元货款，余款不再偿还。

甲企业随即支付了60000元货款。

乙企业对该项应收账款计提10000元的坏账准备。

根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下会计处理：

[会计处理]

（1）甲企业的会计处理：

　　借：

应付账款——乙企业　　　　100000

　　　贷：

银行存款　　　　　　　　60000

　　　　　资本公积——其他资本公积40000

（2）乙企业的会计处理：

　　乙企业的债务重组损失=100000-60000-10000=30000（元）

　　借：

银行存款　　　　　　　　　60000

　　　　坏账准备　　　　　　　　　10000

　　　　营业外支出——债务重组损失30000

　　　贷：

应收账款——甲企业　　　100000

[税务处理]

①乙企业税务处理

债务重组损失=重组债权的计税成本-收到的现金=100000-60000=40000（元）

②甲企业的税务处理

债务重组所得=重组债务的计税成本-支付的现金=100000-60000=40000（元）

[案例]

A企业1999年12月31日应收B企业账款的账面余额为65400元，其中5400元为累计未付的利息，票面利率9％。

由于B企业连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于1999年12月31日前支付的应付账款。

经协商，于1999年末进行债务重组。

A企业同意将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从9％降低至5％，并将债务到期日延至2001年12月31日，利息按年支付。

A企业已对该项应收账款计提了8000元的坏账准备。

根据上述资料，A、B企业应作如下会计处理：

[会计处理]

①B企业的会计处理

　　应计入资本公积的金额65400-[50000（1＋5％×2）]=1O400（元）

　　借：

应付账款　　　　　　　　　65400

　　　贷：

应付账款——债务重组　　55000

　　　　　资本公积——其他资本公积10400

　　2000年12月31日支付利息

　　借：

应付账款——债务重组2500

　　　贷：

银行存款　　　　　2500（50000×5％）

　　2001年12月31日偿还本金和最后一年利息

　　借：

应付账款——债务重组52500

　　　贷：

银行存款　　　　　52500

　　②A企业的会计处理

　　未来应收金额=［50000（1＋5％×2）］=55000（元）

　　应收账款账面价值=65400-8000=57400元）

　　由于未来应收金额小于应收账款账面价值2400元，因此，首先应冲减已计提的坏账准备8000元，差额2400元，作为债务重组损失。

其会计分录为：

　　借：

应收账款——债务重组　　　　55000

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　8000

　　　　营业外支出——债务重组损失　2400

　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　65400

2000年12月31日收到利息

　　借：

银行存款　　　　　　　　2500

　　　贷：

应收账款——债务重组　2500（50000×5％）

　　2001年12月31日收到本金和最后一年利息

　　借：

银行存款　　　　　　　52500

　　　贷：

应收账款——债务重组52500

[税务处理]

①A企业税务处理

债务重组损失=A企业减记金额=8000+2400=10400（元）

②B企业的税务处理

债务重组所得=B企业减记金额=65400-55000=10400（元）