企业合并会计报表的问题研究论文大学学位论文.docx
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企业合并会计报表的问题研究论文大学学位论文
毕业设计（论文）
（说明书）
题目：
企业合并会计报表的问题研究
姓名：
刘芳芳
编号：
20122002976
平顶山工业职业技术学院
2015年6月3日
平顶山工业职业技术学院
毕业设计（论文）任务书
姓名
专业
任务下达日期年月日
设计（论文）开始日期年月日
设计（论文）完成日期年月日
设计（论文）题目：
A·编制设计
B·设计专题（毕业论文）
指导教师
系（部）主任
年月日
平顶山工业职业技术学院毕业设计（论文）评语
第页
共页
学生姓名：
专业年级
毕业设计（论文）题目：
评阅人：
指导教师：
（签字）年月日
成绩：
系（科）主任：
（签字）年月日
毕业设计（论文）及答辩评语：
摘要
摘要：
合并财务报表的编制，是研究如何研究财务编制报表使单个企业个别财务报表得到科学合并，从而真实、全面的反应企业集团在整体上的全貌问题，提高合并财务报表的可靠性和相关性。
自合并财务报表作为企业的会计分支以来，其在会计理论与实务中的地位越来越重要，成为国际会计界深入研究探索的课题之一。
本文首先从理论上阐述合并会计报表的定义，本质以及确认和计量方法。
然后在这些理论分析的基础上，又对中外合并会计报表的具体规定进行详细的比较，找出了中外合并会计报表准则以及相关理论之间的差异；以及通过中外合并会计报表准则的对比和理论运用的对比并结合我国现状，分析了目前我国合并会计报表存在的一些问题；最后从合并范围不明确，信息揭示的真实性不高，母子公司不同会计政策可能导致的信息失真，企业合并的会计处理方法存在局限性四个方面提出了一些对策。
关键字：
企业合并会计信息会计政策合并会计报表
目录
摘要1
1合并会计报表概述2
1.1合并会计报表的定义3
1.2合并会计报表的作用3
1.3合并会计报表的基本理论3
2合并会计报表的国际比较6
2.1合并理论的差异6
2.2合并范围的差异6
2.3合并方法的比较7
3我国合并会计报表存在的问题8
3.1合并范围不明确问题8
3.2信息揭示真实性不高9
3.3企业采用不同会计政策导致信息失真10
3.4目前我国合并会计报表编制存在的问题10
4解决我国合并会计报表存在无问题的对策13
4.1合并范围的确定13
4.2坚持统一性原则和重要性原则13
4.3统一会计政策问题13
4.4在企业合并中应用合理的会计处理方法14
4.5对合并会计报表的编制方法进行改进14
结束语17
致谢词18
参考文献19
1合并会计报表概述
1.1合并会计报表的定义
合并会计报表，也称合并财务报表，是指用以综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团某一期间或地点整体财务状况、经营成果和资金流转情况的会计报表。
主要包括合并资产负债表、合并损益表（或称合并利润表）、合并利润分配表、合并现金流量表（或称合并财务状况变动表）。
合并财务报表由企业集团中的控股公司（母公司）于会计年度终了编制。
主要服务于母公司的股东和债权人；但也有人认为服务于企业的所有股东和债权人，包括拥有少数股权的股东。
1.2合并会计报表的作用
合并财务报表是社会经济发展到一定阶段的产物，它是适应控制性质的企业集团的需要，它将公认会计准则在适用单个公司的水平提升到企业集团的应用水平，反映了控制性质的公司和被控制公司作为一个利益共同体的本质。
合并财务报表可以全面，客观地向组织内部和外部信息使用者提供相关信息，对正确理解和评估整个企业集团的经济实力和操作性能有非常重要的意义。
编辑合并财务报表也可以帮助企业集团加强管理，提高经济效益，同时，合并财务报表的编辑，要求母公司、子公司消除内幕交易，这样我们可以预防控制母公司和子公司接内幕交易发生的认为的操纵企业利润行为。
1.3合并会计报表的基本理论
虽然合并会计报表的编制是把整个集团公司视为单一的经济主体，但编制的理论基础却存在着几种不同的观点。
1.3.1母公司理论
母公司理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展和延伸。
其编报的目的是从母公司股东的角度出发，为母公司股东的利益服务，而将子公司和少数股东排除在外，把它看做是该集团公司主体的在外界的债权人，依据这种观点，集团主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得的部分。
其具体特点如下在合并资产负债表中，子公司的资产和负债属于被母公司并购的那部分以公允价值进行重估，少数股权部分只以账面价值反映。
该观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，它不属于并购交易的组成部分，因此，应以购买前的账面价值反映。
合并过程中产生的合并商誉属于母公司的部分，予以确认和报告，而属于少数股东的部分则不与报告。
合并财务报表中列示的净收益应属于母公司股东的利益，少数股东的利益则视作一项费用以扣除。
合并后的股东权益中不包括少数股权。
这部分以账面价值反映，列示于负债的最后一行。
它认为少数股东权益并非合法主体的股东权益。
不能列示于合并财务报表的所有者权益项下。
但它也非通常意义上的负债。
因为在限定的时间它并没有对企业资金外流的要求。
企业集团内部销售形成的未实现利润仅按母公司持有股权的百分比来抵销，而属于少数股东的部分，则认为已实现而不予抵销。
按母公司理论编制的合并财务报表完全是为母公司现存和潜在的股东服务的，这正迎合了大多数负责合并企业的需要。
母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此来评价自己所有权的价值，并做出相关的政策，因此，在会计实务中，这一理论得到了广泛的应用，包括国际会计准则委员会在内，都建议采用该理论作为合并业务的理论基础，采用母公司理论，在确定合并财务报表范围时，通常以法定控制为基础，以持有多数股权或者表决权来决定是否将被投资企业纳入合并范围，或者通过一家公司处于另一家公法定支配下上网控制协议来确定合并财务报表的合并范围。
1.3.2主体理论
主题理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表市委整个经济实体服务的。
虽然集团内的多数股权与少数股权投资有多少之分，权利的分享必须同等，列示的地位不分高低，不应过分强调母公司股东的利益。
因此，合并财务报表是以整个实体的观点编制上网，对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东。
均一视同仁，同等对待。
采用这种理论具有以下特点：
在合并财务报表中子公司的任何资产都要以公允价值进行重估，包括少数股权部分，它是合并中的多数和少数股东交易的一部分，因此，子公司的资产要全部以公允价值重估。
合并过程中产生的商誉由全部股东分享。
合并净收益应属于企业集团全部股东的收益，应在多数股东与少数股东间进行分配。
合并后的股东权益中既包括多数股权，也包括少数股权。
主体理论认为尽管少数股权是从属地位的股权，但其仍然是整个集团股东权益的一部分。
顺向交易中内部未实现的损益全部清除，逆向交易中的内部未实现的损益按母公司持股比例消除。
1.3.3所有者理论
所有者理论是指在编制合并财务报表时，既不强调企业中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动，财务决策具有重大影响的所有权。
其具体特点如下：
在合并财务报表中，只应包括投资公司在被投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即被投资公司资产负债表和利润表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并财务报表，合并过程中产生的商誉属于投资公司，合并利润表上，只包括按投资比例计算的子公司的损益，不存在少数股东收（损）益项目，合并资产负债表不存在少数股东权益项目，企业集团内部交易形成的未实现利润应按投资公司的投资比例予以抵销。
报表中，只应包括投资公司在被投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即被投资公司资产负债表和利润表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并财务报表，合并过程中产生的商誉属于投资公司。
合并利润表上，只包括按投资比例计算的子公司的损益，不存在少数股东收（损）以项目。
合并资产负债表不存在少数股东权益项目，企业集团内部交易形成的未实现利润应按投资公司的投资比例予以抵销。
2合并会计报表的国际比较
2.1合并理论的差异
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
是以整个企业集团为一个会计主体的基础上编制的。
在确定这种主体的界限时，必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。
而这些问题的解决，很大程度上依据编制合并会计报表所采用的理论。
根据不同的合并理论，其确定的合并范围和选择的合并方法均不相同。
目前国际上通行的合并理论有母公司理论、实体理论和所有权理论。
母公司理论认为合并财务报表主要是为现有的和可能的普通股东编制的。
对于部分控股的子公司，则片面强调母公司或控股母公司的股东权益，而忽视甚至不惜牺牲少数股东的利益。
美国、英国、日本等国家都运用这一理论编制合并会计报表，在《国际会计准则27号-合并财务报表和单独财务报表》中基本运用母公司理论。
合并财务报表编制的目的是向合并主体所有股东反映其所控制的资源，而不仅仅是为了满足母公司的信息要求。
因此，实体理论主张采用“完全合并法”。
德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。
所有权理论既不强调法定控制，也不强调经济主体，而是强调能对经济和财务决策产生重大的所有权。
按照所有权理论，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务政策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。
所有权理论主张采用“比例合并发”该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的。
法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。
在英、美国家中所有权理论也作为标准惯例使用。
从我国的《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则第20号——企业合并》的内容来看，其合并财务报表主要是母公司理论和实体理论。
2.2合并范围的差异
合并会计报表的合并范围是指可纳入合并报表编报的子公司的范围。
我国《企业会计准则第33号——合并会计报表》在这方面的规定比较详细，与国际会计准则相比，大体上是一致的，都规定编制合并会计报表的母公司应当将其所有的子公司纳入合并会计报表的合并范围。
我国子公司的范围包括母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。
但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
另外，我国和国际会计准则都给出了除了母公司拥有被投资单位半数以上的表决权被纳入子公司的范围外，若母公司拥有被投资单位半数以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司纳入合并财务报表的合并范围。
但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外；通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会等类似机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
2.3合并方法的比较
一般公认企业合并的会计方法有两种：
购买法（又称收买法和权益法（又称联营法）。
这两种方法对于同一企业合并并不是随意选择的。
购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值，因此，被购买企业的资产按资产购买日的公允价值计量，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当却认为商誉。
目前，购买法是编制合并会计报表的国际流行方法，世界上一些主要发达国家如美国、加拿大、英国、德国、法国等的合并报表会计实务中所采用的基本上都是购买法。
我国也采用购买法,我国企业集团母公司关系的形成与资本市场高度发展的美国有很大不同。
美国的企业扩张通过收买方式组建企业集团占主导地位，变换股票实行的企业联合也较为常见。
但在我国，真正通过购买形成的母子公司关系为数不多，许多企业合并不存在市场公平价值，有些则是通过企业重组形成。
因此我们认为，值得考虑权益法在我国的使用性，国内企业通过拆分和合并实施的公司重组，从理论上来说更适合采用权益法编制合并会计报表。
3我国合并会计报表存在的问题
3.1合并范围不明确问题
在当前实施的新会计准则下，关于合并会计报表的合并范围方面。
目前还存在着一些问题和不足，主要有：
3.1.1复杂持股下合并范围的问题
新会计准则规定，母公司能够直接或间接控制被投资单位，并将其纳入合并范围。
通常来讲，应纳入合并范围的子公司指下列两种类型：
第一、母公司拥有多数（通常超过50%）有表决权的权益性资本的被投资企业。
具体来说，母公司拥有多数股权的方式有三种情况：
（1）母公司直接拥有被投资企业多数权益性资本；
（2）母公司间接拥有被投资企业多数权益性资本；（3）母公司以直接和间接有效控制被投资企业多数权益性资本。
第二、母公司虽然不拥有其多数股权，但是可以通过其他的多种方式控制被投资企业。
其控制方式主要有：
（1）投资企业与被投资企业之间经协议，拥有被投资企业过半数的表决权；
（2）投资企业根据章程或者协议，有权控制被投资企业的财务和经营政策；（3）投资企业有权任免董事会或者类似的权利机构的会议来控制被投资企业的经验决策；（4）投资企业有权通过控制董事会或者类似的权利机构来控制被投资企业的经验决策。
虽然合并会计报表准则对合并范围有较明确的判断依据和标准，即以是否拥有过半数的表决权为依据，同时包括直接拥有和间接拥有两种情况，但对间接拥有的表决权的计算缺乏统一的政策规定。
间接拥有表决权的计算方法有“加法原则”和“乘法原则”，选择不同的计算方法将会对同一股权关系是否拥有过半数表决权资本产生不同的结论，进而影响合并范围，有些子公司虽然名义上由母公司控制或多数股权为母公司所有，但是由于一些特殊原因，母公司并不能对其实施有效控制，或者在行使控制权时受到某些限制，同时它对间接拥有比例的计算方法因为没有明确规定，这样就很容易造成对同一持股关系的合并业务，由于不同财会人员的理解不同，往往会做出不同的合并处理。
结论不相同。
从而导致最终形成的合并财务信息也不同。
同时，由于当前两种计算原则本身也存在不尽合理的地方，在具体操作中也会使得企业在把握合并范围时陷入困惑。
3.1.2暂时性控制问题
国际会计准则和美国会计准则都对“暂时控制”进行了明确的界定，而我国合并财务报表准则中却没有明确规定暂时性控制的子公司是否应该纳入合并范围，只强调以控制为为标准界定合并范围，只要是被母公司控制的公司都应纳入合并范围。
而在《暂行规定》中规定“准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司”不得纳入合并范围。
但未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定。
由于现行规定比较模糊，如果不将准备近期出售而而短期持有大量股权、暂时控制的子公司同长期控制的子公司区分开来，母公司编制合并财务报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口，不予纳入合并范围，这样不仅为某些集团公司管理者出于特定目的，在关键之时买进或卖出子公司的股权来调节合并范围进行利润操纵留下空间。
同时，因准备近期出售而短期持有大量股权的投资应在金融资产中进行核算，没有道理将短期投资的被投资单位合并到报表中来，这会给准则制度的执行以及会计、审计实务带来众多的麻烦，显得杂乱无章。
3.1.3实质性控制的判断标准问题
新准则强调应当以控制为标准对合并范围加以确定，且列出了母公司应当纳入合并范围的几种情形，但是它并未给出实质控制的判断标准。
3.1.4间接拥有的问题
新会计准则第七条规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上表决权，表明母公司能控制被投资单位，应当将该被投资单位的除外。
由于新准则以及应用指南没有计算间接拥有比例的具体计算方法，对于同一持股关系的合并，不同的会计人员有不同的理解和不同的表述，会得出不同的结论，从而导致最终提供的合并财务报表信息不一致。
另外，“有证据表明母公司不能控制被投资单位”，在实务中很难把握，很难保证集团利用此条规定来调节集团利润。
应该给出间接拥有以及直接或间接拥有的具体计算办法。
3.2信息揭示真实性不高
（1）受传统会计理论模式的理论方法等的制约，个别会计所揭示的部分信息难免有些失真，而合并会计报表的编制都是由这些个别的会计信息整合而成的，所以合并会计报表所揭示的信息也会直接受其影响，导致真实性不高。
（2）合并会计报表的编制除了包含纳入合并范围的个别会计报表，即子公报表外。
还包含母公司本部的报表编制与纳入。
但是受子公司环境等差异的影响，会计计入夫人政策和方法也各有差异，所以同一企业集团的合并报表中，收会计计量和处理方法差异的影响，信息的真实性也很受影响。
3.3企业采用不同会计政策导致信息失真
尽管新会计准则中对于合并财务报表的相关规定。
要求子公司所采用的会计政策必须与母公司统一。
若存在不一致时子公司就应当进行相应调整或者另行编制财务报表。
然而，在实际工作中，要实现这一点好是有一定难度。
究其原因，主要是由于母公司拥有的子公司一般处于不同行业，之前可能都执行着各自行业的会计制度，在这种情况下，母公司不可能要求其子公司采用统一的会计政策，并且在不统一时如果对子公司的个别会计报表按照母公司会计政策进行相应的调整。
这样做不仅工作量大，而且可能使合并财务报表披露的会计信息失真。
3.4目前我国合并会计报表编制存在的问题
现代经济的发展使企业间竞争加剧，企业成功的关键是企业不断地增长，增长的方法除了企业本身内部的增长以外，更重要的方法是通过企业的合并。
由于我国经济发展状况，市场经济正在逐步完善，资本市场仍不健全。
企业间出现的多种形式的合并，使会计信息使用者对会计报表提出了新的要求，为了满足母公司财务报表使用者关心并且需要了解企业集团在整体上的财务状况、经营成果和财务状况变动的信息需求，就必须按照一定的准则编制合并会计报表。
对于存在的问题，先做如下分析：
3.4.1合并价差存在的问题
“合并价差”是指在企业合并过程中母公司投资成本超过其所拥有的子公司净资产账面价值的差额，合并差价的性质属于“长期股权投资”的调整项目，单独列示于合并资产负债表，并不必分摊到有关的资产和负债项目。
其存在的问题主要有：
（1）将不同性质的差额同时归入合并差价，影响合并价差的可理解性。
我国的合并差价不但包含合并商誉、股权投资差额，而且还将企业集团内部债权投资与内部应付债券数额相互抵销时的差额也列入合并差价。
这种做法虽然简单，易与操作，但是存在很大的漏洞。
实际上，企业购买控股权时产生的价差，是为了取得未来超额分配收益而支付的成本，理应作为合并价差列示于合并资产负债表内，而在购买股权后，企业集团内部应付债券投资于应付债券存在的只是类似于内部企业间资金划拨关系，因为从合并理论和整个集团来看，这部分被购买的债权就好像被集团赎回注销，二者注销时发生的差额就应该是自己实现的债权赎回损益，应在合并利润表中反映，并在债券剩余置存期间内分期摊销，而不应作为合并价差列示于资产负债表中。
（2）不摊销合并价差与《投资》准则相矛盾，《投资》准则明确要求股权投资差额按一定期限平均摊销，计入损益，并对摊销期限做了严格限定。
从理论上讲，投资成本高于应享有被投资被投资单位所有者权益的差额，可能是由于被投资单位按公允价值计算的所有者权益高于账面价值，或被投资单位有未入账的商誉。
在这种情况下，低估的资产或未入账的商誉，在计提折旧、摊销费用时，也按低估的资产价值确定其折旧、摊销费用，从而虚增被投资单位的利润。
在按权益法核算时，投资企业的利润也会虚增。
反之，当投资成本小于应享有被投资单位所有者权益时，则会虚减被投资单位的利润。
当不存在应付债券的差额时，合并价差可以说是一种特殊的股权投资差额，即对子公司投资的股权差额，自然应当采用股权投资差额的摊销方法，而我国现行会计制度均未要求在合并会计报表中摊销合并价差，这样母公司的净利润与合并净利润就会产生差异。
3.4.2购买法处理中存在的不足
从我国已规定的要求看，也基本接近合并报表编制的购买法，但与国际通行的购买法相比还有一定的区域或不足。
我国合并会计报表没有考虑把被收购企业的盈余分为收购日止的盈余和收购日后的盈余，以区别于两者在编制合并会计报表时的归属。
因为在购买法下，购买日止的盈余构成购买日子公司可辨认净资产公允价值的一部分，投资后子公司的盈余才构成合并收益的部分。
由于我国合并报表没有考虑收购日时的商誉，把子公司的全部盈余作为母公司长期投资抵减项目。
3.4.3子公司盈余公积的抵销与冲回
在合并会计报表的抵消分录中，母公司对子公司权益性资本投资与子公司股东权益相抵以后还必须将已抵消的子公司盈余公积金予以冲回。
这种做法符合我国法律规定，按我国公司法，盈余公积是按单个企业的净利润计提的。
因此，合并报表应反映母公司的提取数和子公司提取数中属于母公司所享有的那一部分数额，但从理论上合并利润分配表主要是反映母公司自身的利润分配情况，子公司的利润分配在合并会计报表中不予体现。
合并利润分配表中提取的盈余公积金数额应以合并净利润为基础进行计算，而不是将母子公司提取的盈余公积金相加。
子公司提取的盈余公积金虽为子公司本身的积累，但母公司并不能直接支配。
如果已抵消的盈余公积予以冲回，就会过低地反映母公司可供分配的利润。
4解决我国合并会计报表存在无问题的对策
4.1合并范围的确定
要使合并会计报表能够更加准确、真实的反映出企业集团整体的财务状况和经营成果，首先就必须要合理确定合并范围，这是一个前提，尽量避免非子公司纳入合并范围或子公司未被被纳入合并范围的情况。
因此，可以按照“控制标准和实质重于形式”的原则对合并范围进行科学合理的界定。
在确定控制权时，关键是要看投资企业所拥有的表决权，而并非是纯粹法律意义上的权益性资本。
同时，我国企业集团在实际工作中确定合并范围时，还应考虑“实质重于形式”这一重要原则和基本前提，特别是在实质的控制权与形式上的持股比例这二者产生矛盾的情况下，应当首先考虑其实质上拥有的控制权，主要包括对企业经营、财务决策和获利的权利，以此为依据来确定是否该纳入合并范围。
4.2坚持统一性原则和重要性原则
（1）坚持统一性原则主要是指统一子母公司的会计政策和会计处理方法。
整合在同一条件下编制的合并报表，同时也包括实行统一的会计结算的时间和日期，否则，没有统一性的会计报表，必然会存在数据的失真和真正的考核效果。
（2）坚持重要性原则，在合并报表的编制中，要根据项目或者考核对象的重要性进行筛选和取舍，借此简化会计报表，突出核心信息。
4.3统一会计政策问题
统一会计政策是保证企业会计信息更加真实可靠，编制便于比较分析企业运营状况的合并会计报表一项基本前提。
但是现实中，受行业差异等因素的影响。
会计的统一政策在实现过程中经常会遇到关于可比性和可靠性的两会计信息选择。
尤其是当二者发生冲突，会计的可靠性要求必须得到最大满足，以保证会计信息的可靠和真实。
因此，字母公司的统一政策会就客观实体的需要做出改动。
比如，为保证会计的可靠性，可以在原则上调整子公司的会计核算政策，或者依照统一标准不计入母公司整体合并报表中或者单独作为母公司整体合并报表部分做评核。
当然可比性的要求也是十分重要的，比如涉及到企业集团的特殊行业和特殊企业，就要求做出规定的可比性，类似的会计政策
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