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注册会计师考前串讲直播考前点题押题附习题及答案解析4
08月23日考前点题
专题五会计政策、会计估计及其变更和差错更正与日后事项
知识点：
会计政策变更的会计处理、会计政策与会计估计及其变更的区分
一、会计政策变更的会计处理【追溯调整法】
二、会计政策与会计估计及其变更的区分
企业在应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断依据。
符合三项标准的，属于会计政策变更；否则作为会计估计变更处理。
【提示】无法区分该事项属于会计政策变更还是会计估计变更的，作为会计估计变更处理。
【例题】
1.下列各项中，不属于会计政策变更的是（）。
A.将一项固定资产的净残值由20万元变更为5万元
B.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式
C.在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为个别报表采用权益法核算
D.未计入固定资产成本的弃置费用改为计入固定资产成本
『正确答案』A
『答案解析』选项A，属于会计估计变更。
2.下列属于会计政策变更的有（）。
A.因经营方向改变，对周转材料的需求增加，周转材料的摊销方法由一次转销法变更为分次摊销法
B.以前年度固定资产租赁业务均为经营租赁，本年度发生了融资租赁业务，其会计核
算方法改变
C.存货发出的计价方法由加权平均法改为先进先出法
D.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法
『正确答案』CD
『答案解析』选项A，周转材料一般价值较小，对损益影响较小，属于不重要的事项，因此不属于会计政策变更；选项B,属于对新的事项采用新政策，不属于会计政策变更。
3.甲公司、A公司和B公司均为国内居民企业，适用的所得税税率均为25%。
甲公
司于20X4年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更：
（1）20X4年1月1日因执行新企业会计准则将对A公司80%的长期股权投资的后续计量由权益法改为成本法。
该投资于20X4年年初的账面余额为50000万元，其中，投资成本为42000万元，损益调整为8000万元，未发生减值。
变更日该投资计税基础为42000万元。
甲公司拟长期持有该项投资。
（2）20X4年1月1日对B公司30%的长期股权投资追加投资，持股比例达到60%，后续计量由权益法改为成本法。
原投资于20X4年年初账面余额为10000万元，其中，投资成本为8000万元，损益调整为2000万元，未发生减值。
变更日该投资计税基础为8000万元。
甲公司拟长期持有该项投资。
（3）20X4年1月1日因执行新会计准则将全部短期投资分类为交易性金融资产，该短期投资于20X4年年初的账面价值为6000万元，公允价值为6300万元。
变更日该资产计税基础为6000万元。
（4）20X4年1月1日由按销售额的1%改为按销售额的2%预提产品质量保证费用。
不考虑其他因素，下列表述不正确的是（）。
A.对A公司投资的后续计量由权益法改为成本法属于会计政策变更
B.对B公司投资的后续计量由权益法改为成本法属于会计政策变更
C.将全部短期投资分类为交易性金融资产属于会计政策变更
D.由按销售额的1%改为按销售额的2%预提产品质量保证费用属于会计估计变更
『正确答案』B
『答案解析』选项B,因对B公司追加投资将长期股权投资的计量方法由权益法改为成本法属于正常的事项，不属于会计政策变更。
知识点：
差错更正
1.对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正
如果是发现当期的差错，直接调整当期相关项目即可。
2.重要的前期差错，采用追溯重述法更正
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
【例题】
1.某股份有限公司2X17年发生或发现的下列交易或事项中（均具有重大影响），会影响2X17年期初所有者权益的有（）。
A.发现2X16年漏记管理费用100万元
B.将某项固定资产的折旧年限由15年改为11年
C.2X16年应确认为资本公积的5000万元计入了2X16年的投资收益
D.在首次执行日，对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当增加该项资产成本，并确认相应的负债；同时，将补提的折旧（折耗）调整留存收益
『正确答案』ACD
『答案解析』选项A，属于重大前期差错，应追溯重述，会影响期初所有者权益；选项
B，属于会计估计变更，采用未来适用法，不会影响期初所有者权益；选项C,影响所有
者权益的具体项目；选项D，属于会计政策变更，应追溯调整，会影响期初所有者权益。
2.甲公司2X18年更换年审会计师事务所，新任注册会计师在对其2X18年度财务报
表进行审计时，对以下事项的会计处理存在质疑：
其他资料：
甲公司对其取得的与资产相关的政府补助采用总额法核算，并在资产的使用寿命内平均分摊。
要求：
（1）根据上述资料，判断甲公司的会计处理是否正确，对不正确的处理说明理由，并编制甲公司个别财务报表中的更正分录。
（不需要通过“以前年度损益调整”科目）
（2）根据资料（4）编制丁公司的会计分录。
（1）甲公司发生一项固定资产售后租回形成经营租赁的业务。
该项固定资产的售价
与公允价值一致，甲公司将其售价与账面价值的差额100万元计入了递延收益。
甲公司已将该固定资产通过“固定资产清理”科目进行结转。
『正确答案』
1甲公司的处理不正确，理由：
售后租回形成经营租赁，且售价等于公允价值，售价与账面价值的差额应计入当期损益。
更正分录：
借：
递延收益100
贷：
资产处置损益100
（2）2X18年12月4日，甲公司与其控股股东M公司签订债务重组协议，协议约定M公司豁免甲公司所欠1000万元货款。
甲公司确认债务重组利得（营业外收入）1000
万元
『正确答案』
2甲公司的会计处理不正确。
理由：
甲公司与母公司签订的债务重组协议，该行为
从经济实质上判断是控股股东的资本性投入，甲公司应将豁免债务全额计入资本公积。
更正分录：
借：
营业外收入一一债务重组利得1000
贷：
资本公积1000
（3）甲公司以支付土地出让金的方式购入一项土地所有权用于建设厂房，共支付价
款8000万元，随后政府以补贴的形式返还给甲公司1600万元。
至本年年底，该厂房尚
未开始建造。
甲公司将收到的政府补贴确认为其他收益。
『正确答案』
3甲公司的处理不正确，理由：
该项补贴属于与资产相关的政府补助，应当先计入
递延收益，自固定资产达到可使用状态的下月开始，在该资产使用寿命内分摊计入各期
的其他收益。
更正分录：
借：
其他收益1600
贷：
递延收益1600
（4）2X18年7月1日，甲公司授予其子公司（丁公司）的10名高级管理人员每人
1万份股票期权，如果管理人员从授予日（2X18年7月1日）起在丁公司连续工作4年,则服务期满时每人有权以每股6元的价格购买甲公司普通股股票1万股，甲公司的股票期权在授予日的公允价值为每股12元。
至2X18年年底，丁公司的高级管理人员均未离职，
甲公司预计未来3.5年内将有1名丁公司的高级管理人员离职。
甲公司的会计处理：
借：
管理费用13.50
贷：
应付职工薪酬
13.50
『正确答案』
4甲公司的处理不正确，理由：
甲公司向其子公司授予股票期权并以甲公司自身的股票进行结算，应当作为权益结算的股份支付处理，确认长期股权投资并计入资本公积。
更正分录：
借：
长期股权投资[（10—1）X1X12X1/4X1/2]13.5
应付职工薪酬13.5
贷：
资本公积——其他资本公积13.5
管理费用13.5
（2）企业集团内进行的股份支付计划，接受服务企业没有结算义务的，应当将该股
份支付作为权益结算的股份支付处理，确认当期费用及资本公积，丁公司的分录为：
借：
管理费用13.5
贷：
资本公积——其他资本公积13.5
3.甲公司为上市公司，内审部门在审核公司2X16年度的财务报表时，对以下交易或事项的会计处理提出质疑。
其他相关资料：
所涉及公司均为增值税一般纳税人，除特殊
说明外，不考虑增值税等相关税费，不考虑提取盈余公积等因素。
要求：
根据上述资料，逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由；如果不正确，编制相关的更正会计分录。
（1）2X16年6月26日，甲公司与A公司签订土地经营租赁协议。
协议约定，甲公
司从A公司租入一块土地使用权用于建设商品库房；该土地租赁期限为10年，自2X16
年7月1日开始，年租金固定为100万元，以后年度不再调整，甲公司于租赁期开始日一
次性支付10年租金1000万元。
2X16年7月1日，甲公司向A公司支付租金1000万
元，商品库房至年末尚未开工建造。
甲公司的会计处理为:
借：
无形资产1000
贷：
银行存款1000
借：
管理费用50
贷：
累计摊销50
『正确答案』
资料
（1），甲公司的会计处理不正确。
理由：
对于以经营租赁方式租入的土地
使用权，甲公司不应确认为自有资产。
更正分录如下：
借：
累计摊销（1000/10/2）50
长期待摊费用（预付账款）950
贷：
无形资产1000
（2）2X16年8月1日，甲公司与B公司签订产品销售合同。
合同约定，甲公司向B公司销售最近开发的商品，售价为100万元，增值税额为16万元；B公司有权于收到商品之日起6个月内无条件退还商品。
2X16年8月5日，甲公司将商品交付B公司并开出增值税专用发票，货款尚未收到。
该批商品的成本为60万元。
甲公司估计退货率为10%。
假定发出商品时控制权转移。
甲公司的会计处理为：
借：
应收账款16
贷：
应交税费应交增值税（销项税额）16
借：
发出商品60
贷：
库存商品60
『正确答案』
资料
（2），甲公司的会计处理不正确。
理由：
对于能够估计退货率的商品销售，
发出商品时控制权转移，企业应确认收入。
更正分录如下:
借：
应收账款100
贷：
主营业务收入90
预计负债一一应付退货款10
借：
主营业务成本60X90%=54
应收退货成本60X10%=6
贷：
发出商品60
（3）2X16年9月1日，经董事会批准，甲公司的母公司实施一项股权激励计划，
其主要内容为：
甲公司的母公司向甲公司的50名管理人员每人授予1万份现金股票增值权，行权条件为甲公司管理人员必须连续服务满2年，每持有1份现金股票增值权即可以从甲公司的母公司获得相当于行权当日甲公司普通股股票每股市场价格的现金。
甲公司本年度没有管理人员离职，预计未来将有2名管理人员离职。
每份现金股票增值权公允价值如下：
2X16年9月1日为9元；2X16年12月31日为10元。
甲公司的会计处理为：
借：
管理费用80
贷：
应付职工薪酬80
『正确答案』
资料（3），甲公司的会计处理不正确。
理由：
在集团股份支付中，接受服务企业（甲
公司）没有结算义务，因此应该作为权益结算的股份支付进行会计处理。
更正分录如下：
借：
应付职工薪酬80
贷：
资本公积[（50—0—2）X1X9X4/24]72
管理费用8
（4）2X16年，甲公司将本公司商品出售给关联方（乙公司），价款为300万元，
成本为120万元，期末形成应收账款351万元。
乙公司2X16年末财务状况恶化，估计
甲公司应收乙公司货款将于
5年后收回，根据应收账款预期存续期的历史违约损失率确认
信用减值损失为200万元
。
甲公司的会计处理为：
借：
主营业务收入
300
贷：
应收账款
300
『正确答案』
资料（4），甲公司的会计处理不正确。
理由：
未发生退货的情况下不能冲减销售收
入，根据应收账款预期存续期的历史违约损失率确认信用减值损失并在此基础上计提坏
账准备。
更正分录如下:
借：
应收账款
300
300
贷：
主营业务收入
（5）2X16年，甲公司发行了一项面值为10000万元、年利率为8%、无固定还款
期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债）：
①该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第
5年及之后以面值回购该永续债。
②如果甲公司在第5年年末没有回购该永续债，则之后
的票息率增加至12%。
（通常称为“票息递增”特征）。
③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。
假设：
甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司多年来均支付普通股股利，且本年已宣告发放
普通股现金股利。
甲公司的会计处理为:
贷：
应付债券一一面值10000
借：
财务费用800
贷：
应付利息800
『正确答案』
资料（5）,甲公司的会计处理不正确。
理由：
尽管甲公司多年来均支付普通股股利,但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第5年末行使其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。
更正分录如下：
借：
应付债券一一面值
10000
贷：
其他权益工具
10000
借：
应付利息
800
贷：
财务费用
（10000X8%）800
借：
利润分配
800
贷：
应付股利
800
（6）甲公司2X16年10月末，甲公司董事会通过一项决议，拟将一项资产组出售，
该资产组包括一条生产线和该生产线生产产品的专利技术以及按照资产减值规定应分配的商誉的账面价值。
该生产线账面价值为2000万元、专利技术账面价值为7000万元、商誉的账面价值为1000万元，上述资产未计提减值准备。
甲公司10月3日与独立第三
方签订出售协议，拟将该资产组以9500万元的价格出售给独立第三方，预计出售过程中将发生的出售费用为100万元。
至2X16年12月31日，该设备出售尚未完成，但甲公司预计将于2X17年第一季度完成。
不考虑其他因素，甲公司的会计处理为：
借：
资产减值损失600
贷：
固定资产减值准备120
无形资产减值准备420
商誉减值准备60
『正确答案』
资料（6），甲公司的会计处理不正确。
理由：
企业应将该资产组划分为持有待售的
非流动资产。
按照其公允价值减去处置费用后的净额=9500-100=9400（万元）；账
面价值为10000万元大于公允价值减去处置费用后的净额9400万元，因此，应该在划
分为持有待售当日计提减值准备，应计提的持有待售资产减值准备=10000—9400=
600（万元）。
更正分录如下：
借：
持有待售资产10000
贷：
固定资产2000
无形资产7000
商誉1000
借：
固定资产减值准备120
无形资产减值准备420
商誉减值准备60
贷：
持有待售资产减值准备600
4.A股份有限公司（以下简称“A公司”）为一般工业企业，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
假定对于会计差错，税法允许调整应交所得税。
A公司2X17年度财务会计报告于2X18年3月20日批准对外报出，2X17年度的所得税汇算清缴在2X18年3月20日完成。
A公司在2X18年度发生或发现如下事项。
要求：
判断上述事项各属于何种会计变更或差错。
根据上述事项编制2X18年相关的会计分
录，如果属于会计估计变更，计算该变更对本年度留存收益的影响数。
（1）A公司于2X15年1月1日起计提折旧的一台管理用机器设备，原价为200万
元，预计使用年限为10年（不考虑净残值因素），按直线法计提折旧。
由于技术进步的原因，从2X18年1月1日起，A公司决定将原估计的使用年限改为7年，同时改按年数总和法计提折旧（本事项不考虑与税法的差异）。
『正确答案』事项一属于会计估计变更，2X18年年末应编制的会计分录如下：
借：
管理费用56
贷：
累计折旧56
此会计估计变更减少留存收益27[（56—20）X（1-25%）]万元，其中减少盈余公积2.7万元，减少未分配利润24.3万元。
【思路点拨】会计估计变更不需要追溯调整，只需从2X18年起按重新预计的使用
年限及新的折旧方法计算年折旧费用。
按原估计，至2X17年末固定资产账面价值二200
—200/10X3=140（万元），变更后2X18年应计提的折旧额=140X4/10=56（万元）。
（2）A公司有一项投资性房地产，此前采用成本模式进行后续计量，至2X18年1
月1日，该办公楼的原价为4000万元，已提折旧240万元，已提减值准备100万元。
2X18年1月1日，A公司决定采用公允价值模式对出租的办公楼进行后续计量。
该办公楼
于变更日的公允价值为3800万元。
假定2X17年12月31日前无法取得该办公楼的公允价值。
2X18年1月1日该办公楼的计税基础为3760万元。
2X18年12月31日，A公司根据当前市场上相同或相似办公楼的市场价格估计该办公楼的公允价值为3850万元。
『正确答案』事项二属于会计政策变更，A公司2X18年1月1日应编制的会计分录为：
借：
投资性房地产一一成本4000
投资性房地产累计折旧240
投资性房地产一公允价值变动
200
2X18年12月31日，确定其公允价值变动:
（3）A公司2X18年1月1日发现其自行建造的办公楼尚未办理结转固定资产手续。
该办公楼已于2X17年6月30日达到预定可使用状态，并投入使用，A公司未按规定在6月30日办理竣工结算及结转固定资产的手续。
2X17年6月30日该在建工程的科目余额为1000万元；2X17年12月31日该在建工程的科目余额为1095万元，其中包括建造该办公楼相关专门借款在2X17年7月至12月期间发生的利息25万元，应计入管理费用的支出70万元。
该办公楼竣工结算的建造成本为1000万元，A公司预计该办公楼使用年限为50年,预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
『正确答案』事项三属于前期重大会计差错。
结转固定资产并进行2X17年下半年应计
提折旧的调整：
借：
固定资产1000
贷：
在建工程1000
借：
以前年度损益调整一一调整管理费用10
借：
以前年度损益调整调整财务费用
25
――调整管理费用
70
贷：
在建工程
95
借：
应交税费应交所得税（105X25%:
）26.25
贷：
以前年度损益调整一调整所得税费用
26.25
借：
利润分配一一未分配利润
78.75
贷：
以前年度损益调整
78.75
借：
盈余公积
7.88
贷：
利润分配一一未分配利润
7.88
贷：
累计折旧
（1000/50/2）10
【思路点拨】企业应该于在建工程达到预定可使用状态时转入固定资产，并自下月
开始计提折旧，即使没有进行竣工决算，也需要结转。
2X18年应计提的折旧金额=1000/50=20（万元）
借：
管理费用20
贷：
累计折旧20
（4）A公司利润分享计划规定：
根据公司利润情况，销售部门的员工享有公司上年
净利润3%的奖励且在上一个年度期间为A公司提供的服务。
A公司2X18年2月18日委托中国注册会计师进行审计的年度财务报表确认的净利润为10000万元，2X17年度销售人员应获得的奖励款项为300万元，2X18年2月20日发放。
A公司将奖励款项300万元计入2X18年2月销售费用。
税法规定该职工薪酬允许计入2X17年应纳税所得额。
『正确答案』事项四属于前期重大会计差错。
对于企业的短期利润分享计划，企业应当
在满足相关条件时，确认应付职工薪酬并计入2X17年提供的服务期间的销售费用。
更
正分录为：
知识点：
日后事项的分类
1.调整事项是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。
调整事项的特点是：
（1）在资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；
（2）对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。
2.非调整事项是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。
资产负债表日后非调整事项虽然不影响资产负债日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策。
3.调整事项与非调整事项的区别
某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，主要取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。
若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。
【例题】
1.甲公司2X17年财务报表于2X18年4月10日对外报出。
假定其2X18年发生的
下列有关事项均具有重要性，甲公司应当据以调整2X17年财务报表的是（）。
A.5月2日，自2X17年9月即已开始策划的企业合并交易获得股东大会批准
B.4月15日，发现2X17年一项重要交易会计处理未充分考虑当时情况，导致虚增2
X17年利润
C.3月12日，某项于2X17年资产负债表日已存在的未决诉讼结案，由于新的司法解
释出台，甲公司实际支付赔偿金额大于原已确认预计负债
D.4月10日，因某客户所在地发生自然灾害造成重大损失，导致甲公司2X17年资
产负债表日应收该客户货款按新的情况预计的坏账高于原预计金额
『正确答案』C
『答案解析』选项A，发生在2X17年报表报出后，不属于资产负债表日后事项；选项
B，由于2X17年报表已经报出，属于非日后期间发现前期差错，故不能调整2X17年财
务报表；选项C,属于报告年度已经存在的诉讼案件在日后期间结案，法院判决证实了企业在报告年度资产负债表日已经存在的现时义务，需要作为调整事项调整报告年度原已确认的相关预计负债；选项D，属于日后非调整事项。
2.A公司适用的所得税税率为25%，2X17年财务报告批准报出日为2X18年4月
30日，2X17年所得税汇算清缴于2X18年4月30日完成。
A公司在2X18年1月1日至4月30日发生下列事项：
（1）2X18年2月10日支付2X17年度财务报告审计费40万元；
（2）2X18年2月15日因遭受水灾，上年购入的存货发生毁损150万元；
（3）2X18年3月15日，公司董事会提出2X17年度利润分配方案为每10股派2元现金股利；
（4）2X18年4月15日，公司在一起历时半年的违约诉讼中败诉，支付赔偿金500万元，公司在2X17年年末已确认预计负债520万元。
税法规定该诉讼损失在实际发生时
允许税前扣除；
（5）2X18年4月20日，因产品质量原因，客户将2X17年12月10日购入的一批大额商品全部退回，全部价款为500万元，成本为400万元。
下列各项中，属于A公司资产负债表日后调整事项的是（）。
A.支付2X17年度财务会计报告审计费
B.因遭受水灾，上年购入的存货发生毁损
C.董事会提出利润分配方案
D.法院判决违约诉讼败诉
『正确答案』D
『答案解析』选项A，属于当年的正常业务。
选项BC，属于非调整事项。
3.甲公司2X16年财务报表于2X17年4月10日批准对外报出，下列各项关于甲公
司2X17年发生的
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