合并财务报表的编制方法.docx
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合并财务报表的编制方法
问题的提出
1）我国出版业改革背景
中国承诺开放出版业是中国加入WTO的重要条款。
根据协议，在书报刊分销服务方面，加入世贸组织后1年内，外国服务提供者可在部分城市设立中外合资的书报刊零售企业；加入2年内，开放所有的省会城市及重庆市和宁波市，并允许外资对零售企业控股；加入3年内，取消对外资从事书报刊分销服务企业在地域、数量、股权及企业设立形式方面的限制；在音像和娱乐软件分销服务方面，承诺在不损害中国审查音像制品内容的情况下，加入时允许外国服务提供者与中方伙伴设立合作企业，从事音像制品和娱乐软件的分销。
另外，自承诺自加入时起，全面实施《与贸易有关的知识产权协定》[1]。
2006年12月1日，我们将向外商开放总发行市场，这等于向外资完全开放中国出版物市场[2]。
2003年颁布实施的《出版物市场管理规定》第22条规定：
设立出版物总发行、批发、零售企业或者其他单位、个人从事出版物总发行、批发、零售业务，除具备本规定第六条、第八条、第十条规定的条件外，还须符合新闻出版总署和省、自治区、直辖市新闻出版行政部门制定的出版物发行网点设置规划[3]。
这表明，出版业已向民营企业全面开放。
我国出版业资本是国有资本，并以省为界，画地为牢，各省出版局（或出版总社）垄断着本省的出版大权，依靠国家政策吃饭。
国内外资本的准入严重威胁着原本相对垄断的国内出版物市场，使得原有的出版企业不得不走上变革之路。
2001年8月，中共中央办公厅就发布了《中央宣传部、国家广电总局、新闻出版署〈关于深化新闻出版广播影视业改革的若干意见〉的通知》，该通知标志着中国媒体政策的正式松动。
对于包括出版业在内的整个媒体产业来说，“17号文”最重要的意义在于明确地提出了媒体集团化、媒体可以跨行业跨地区经营、经营性资产可以上市这三条规定[4]。
2）出版产业化趋势
政策一出，各省出版集团逐步迈向改革之路。
之前，国内的出版行业长期处于计划经济条件下，在全国实行区域划分，各省新闻出版局（出版总社）负责管理本省的教材及图书、音像、电子出版物的出版、发行及销售，主要经营一省的中小学教材，基本完全依靠国家对文化产业的各项优惠政策及国家对意识形态领域的市场禁入壁垒生存，市场经济的大潮对其的冲击微不足道。
随着我国市场经济体制的建立和发展及加入世贸组织的承诺，出版行业市场化进程也开始推进。
各省开始组建出版集团，建立母子公司体制，打破进入壁垒及各省区域划分状况。
1999年2月，上海世纪出版集团成立。
2000年3月，辽宁出版集团正式挂牌运营。
2000年9月，湖南出版集团经湖南省人民政府批准成立。
各地成立出版集团以后，逐渐理顺产权关系，科学调度、优化重组、合理运行存量资产，追求资产效率的最大化。
并且在出版主业之外，通过购并、合作等方式开始渗入其他领域，部分出版集团开始呈现出经营多元化的发展趋势，出版产业化趋势日益明显。
3）出版产业特点
在经营管理上，出版集团有其自身的特点。
在这里，笔者仅就资产方面及经营关联性方面作一个描述。
（1）国有资产目前占绝对控股地位，其他资本份额较少，但未来发展趋势将是不同类型资本混合经营。
H出版集团总部资产全部是国有资产，成员单位中90%以上的资产也属于国有资产。
这种国有资产绝对控股的地位会随着出版业的逐步放开而改变，国家允许外资及民营资本在一定的条件下可以进入，目前H出版集团已与外国某知名出版集团有合作意向。
另外，出版集团的资本也会向其他行业渗透，找寻新的经济增长点，形成以出版业为主，以其他多种行业为辅的多元化发展格局。
（2）出版集团经营业务内容基本组成一个完整的产业链。
出版的整个流程包括编制、出版、印刷、发行及销售，H出版集团几乎囊括了所有出版的环节，甚至包括物资供应，是一个完整的产业链。
出版社负责编制、出版，印刷厂来印刷，物资公司提供纸张及相关物资，新华书店负责发行及销售，一本图书从编制出来到卖到读者手上之前可以不离开这个集团，资金几乎完全在集团内部循环。
（3）集团各单位之间关联方交易频繁。
由于业务的关联性强，集团出版经营各环节相互之间的依赖性高，导致集团总部与各个成员单位、各个成员单位相互之间关联性业务发生频繁，而且交易量大。
比如，省新华书店所发行的图书及音像制品80%以上的交易额都与集团总部关联。
1.2合并财务报表概述
1）合并财务报表的概念
合并财务报表又称合并会计报表。
它是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。
它是通过抵销内部交易或事项对个别财务报表的影响后编制而成的。
合并财务报表理论的逻辑起点是合并会计主体。
其主要理由如下：
（1）合并财务报表的产生是因为控股合并形成了超越个别会计主体的新会计主体-合并会计主体，没有合并会计主体就不存在合并财务报表，当然也就无需研究合并理论、合并方法、合并程序、合并范围等问题；
（2）合并会计主体对传统的会计主体假设产生了冲击，但并未从根本上动摇财务会计的理论框架，应该在财务会计的理论框架内根据合并会计主体的特殊性研究合并财务报表的特殊问题；（3）合并财务报表的目标、构成要素及其确认与计量、合并范围、合并程序等理论与实务问题都与合并会计主体有关[5]。
2）合并财务报表的历史
合并财务报表是19世纪末20世纪初初首先出现在美国。
第一份合并财务报表是由美国科顿石油托拉斯公司于1886年编制的，以后就逐渐发展成为流行的惯例。
第一次世界大战期间，美国在税法中强制规定母子公司合并纳税，使得大部分控股公司都开始编制合并财务报表。
1940年，美国证券交易委员会规定证券上市公司必须编制和提供合并财务报表，使编制合并财务报表成为证券上市公司的法定义务，由此，编报合并财务报表的企业越来越多。
受美国合并财务报表的影响，一些发达资本主义国家在第二次世界大战以后也逐步开始重视合并财务报表的作用。
在20世纪30年代，在英国，控股公司成为一种重要的企业组织形式，合并报表开始在英国流行，1948年英国公司法规定，企业在拥有子公司时必须在提供个别财务报表的基础上，公开反映企业集团财务报表。
法国证券交易委员会于1971年要求公开发行债券的公司、股票上市公司以及所有公营企业编制合并财务报表。
德国在1965年公共公司法中，也要求企业编制集团财务报表。
日本从1977年开始，要求编制和公布合并财务报表，并制定发布了合并财务报表准则及规则。
为协调各国合并财务报表的编制，国际财务准则委员会早在20世纪70年代中期即开始制定发布合并财务报表方面的准则。
随着我国企业体制改革的深入，一些股份制企业开始公开发行股票，并在上海、深圳证券交易所上市交易，或到香港、纽约等海外证券交易市场上市交易。
为了满足海内外证券上市的需要，这些股份制企业均已对外编报合并财务报表。
中国证券监督管理委员会为规范上市企业财务信息的披露，规定上市公司必须披露其合并财务报表。
财政部于1995年初发布实施了《合并会计报表暂行规定》，规范了合并财务报表行为。
3）合并财务报表的作用
合并财务报表的作用主要表现在以下两个方面：
首先，合并财务报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。
在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实体，分别编报自身的会计报表，分别反映企业本身的生产经营情况，这些会计报表并不能有效提供反映整个企业集团的会计信息，所以必须要通过编制合并财务报表才能满足会计信息使用者了解整个集团经营状况的需要。
其次，合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表的情况。
控股公司的发展使得利用控制和从属关系进行大量关联方交易，人为调节利润成为可能。
通过编制合并财务报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵销,使会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营状况[6]。
1.3出版集团合并财务报表的必要性
由于母子公司体系的形成，根据国家相关规定，为了综合反映集团整体的经营状况及经营成果，必须要编制合并财务报表，同时，编制合并财务报表对出版集团本身而言，也是非常必要的。
（1）合并财务报表是客观评价集团整体实力的基础。
很多出版集团目前判断集团整体经营水平是通过汇总财务报表来实现的，汇总财务报表是将报表的各个项目简单加总得出的，并没有抵销内部交易。
对于一个关联方交易频繁发生且交易额非常大的集团来说，这种评断标准显然是不客观的。
集团管理层必须要了解本集团的整体经营状况和经营成果，以此为基础评价集团实力，从而认识到集团作为一个整体在市场上的竞争地位，为将来的战略发展提供必要的参考条件。
（2）信息使用者有了解集团整体经营状况的需要。
出版业的改革打破了原有状态，出版资本要走出去，其他资本也会参与进来，出版集团与其他企业的合作机会越来越多，投资人或合作方需要以合并财务报表为依据了解集团整体经营情况。
另外，股东、债权人及财政、审计、税务部门等都需要了解集团合并信息，维护国家或自身的经济利益。
1.4本文的研究内容
本文采取理论与实证分析相结合的研究方法，首先阐述了合并财务报表的一般理论，然后以H出版集团为例，以其2004年母子公司个别财务报表为基础，编制了H出版集团合并财务报表，用实例说明合并财务报表与汇总财务报表对会计信息使用者所提供信息的差异。
根据实例数据说明，相对于汇总财务报表来说，合并财务报表更能客观公允的评价一个集团整体的规模、经济实力、市场竞争力、财务状况及经营成果。
2.1财务报表合并理论
合并财务报表的目标理论要解决两大问题,一是合并财务报表主要为谁服务?
二是合并财务报表是主要为解释受托经济责任还是为决策者提供有用信息，或者兼而有之。
现有代表性的理论有母公司理论、实体理论、所有权理论和控制者服务论。
1）母公司理论
按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。
其特点是：
（1）在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以账面价值反映，这种观点认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值；
（2）合并过程中产生的商誉属于母公司；（3）合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益。
可见，按照母公司理论，合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益出发考虑的，是为母公司现有的和潜在的股东而编制的[7]。
其不足之处有：
它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。
它既没有考虑一个集团也可以由两个以上规模相当的公司合并而成的可能性，也没有考虑受一个以上公司控制或受到另一个公司重大影响的公司；它不仅忽视了少数股权股东的利益，也忽视了除股东以外的所有其他利益当事人的利益[8]。
2）实体理论
“实体理论”是由美国莫雷斯?
毛尼兹（MauriceMoonitz）教授首先提出的[9]。
这一理论侧重于公司集团的全部企业，并不过分强调控股公司股东的权益。
它把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待，无论他们是属于多数股权还是少数股权。
因此，在实体理论下，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。
其主要特点是：
凡是该合并实体所能控制的资源，其计价方法都必须相同；子公司净资产的列示，应以母公司购买股权的代价作为基础。
也就是说，母公司投资成本超过账面金额的部分，在分摊给子公司的资产负债和合并商誉时，分摊的金额必须是各该资产负债账面值与公平市价之间的总差额。
所以子公司的资产（包括商誉）和负债在编制合并会计报表时，不论是母公司应享有的部分，还是子公司应享有的部分，一律按公平市价列示；在实体理论下，少数股权净利被认为是合并实体总净利的分配，而少数股权也就是合并实体股东权益的一部分。
子公司的净利和股东权益都应以全体股东的观点来衡量，以便将子公司的净利和股东权益以相同的方法分配给所有股东[10]。
实体理论过分地强调了母公司股东与少数股东的共性,不能算作一种真正的理论”[11]。
3）所有权理论
所有权理论，是按照控制者在共同控制实体中的股权份额来决定共同控制实体的资产、负债、收入、费用等报表要素在合并报表中的金额[12]。
该理论既不强调企业集团中多数股权的特殊作用,也不强调企业集团的各构成企业股东的共同性,而是强调编制合并财务报告的企业对另一个企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
在所有权理论下,有重大影响的投资者应按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中,不属于控制者的部分在合并财务报告中不予反映。
根据财政部1998年印发的《股份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》总则第五条第十款的规定：
公司在编制合并会计报表时，应该将合营企业合并在内，并按照比例合并方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并[13]。
反对者认为，该方法在以下几个方面不确定因素太大：
合并与否、合并比例、合并时间、合并变更、合并前提[14]。
支持者认为：
采用比例合并法还有助于时刻提醒控股股东，在被控股公司中还存在着其他中小投资者的利益，不能随意加以侵害，同时也提醒中小股东对其投资的公司，虽不拥有控制权，但是仍有利益紧密相关。
因此该法能更好地发挥中小股东对公司的监督作用[15]。
4）控制者服务论
控制者服务论,是指合并财务报表应主要为集团的控制者在评价经管者经营能力与业绩、进行未来投资决策和选定经理者阶层等提供有用的信息。
这一理论强调：
合并财务报表应主要为控制者服务;合并财务报告信息,理论上应是现行成本信息和历史成本信息的有机融合[16]。
控制者服务论之所以被提出,是因为:
第一,无论何种报表都不能使所有使用者的所有需要都得到满足,只能满足其主要利益主体的主要需要;普通股股东是企业的主要利益主体,控制者是集团的最重要利益主体,只要满足了控制者的投资决策对会计信息的主要要求,其他利益主体对会计信息的基本要求会得到大体上的满足。
第二,控制者服务论可以有效地包容母公司理论、实体理论与所有者理论。
或许还可以结束对它们的无谓争论。
第三,控制者服务论将为合并财务报告的理论与实务的创新奠定理论基础。
换而言之,控制者服务论,无论在合并财务报告理论上,还是在合并财务报告实务上,都具有合乎逻辑的拓展性[17]。
2.2财务报表合并原则
1）合并财务报表的原则
合并财务报表是财务报表的种类之一，必须要符合编制个别财务报表的真实可靠、全面完整和编报及时等一般原则和基本要求。
除此之外，合并财务报表还应遵循以下原则：
（1）以个别会计报表为基础。
合并财务报表不是直接根据母公司和子公司的账簿编制，而是利用母子公司各自单独编制的个别会计报表为基础，通过合并财务报表特有的方法进行编制的。
（2）一体性原则。
合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况及经营成果，是把企业集团作为一个整体来看待，视同一个会计主体来编报的，母子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度考虑。
因此，对于母子公司及子公司之间发生的业务，应当视同一个会计主体内部业务处理。
（3）重要性原则。
合并财务报表涉及多个法个主体，其总体经营范围很广，有些多元化经营发展的集团其经营甚至涉及很多不同的行业，母子公司之间经营活动可能相差很大。
合并财务报表要综合反映这样的主体的经营情况，必须站在企业集团的立场，依照重要性和相关性对所发生的经济业务判断取舍，考虑是否及怎样纳入合并财务报表的范围之内[17]。
2）合并财务报表的范围
所谓合并是将子公司报表纳入母公司报表。
何谓子公司？
美国APB第18号意见书（APBOpinion18）《普通股投资核算的权益法》（TheEquityMethodofAccountingforInvestmentsinCommonStock）将子公司定义为“为另一公司直接或间接控制的公司”[17]；IASC的IAS27将子公司定义为“被另一个企业（称为母公司）控制的企业”[18]；英国会计准则对子公司一直严格地建议在公司间持股关系这种形式的基础上，直至1989年，对子公司的定义才更侧重于实施控制[19]；我国暂行规定也认为，子公司是被母公司所控制的境内外投资企业[20]。
所以，是否纳入合并范围要以子公司是否被母公司控制为基础，这一点，国内外会计准则已达成共识。
母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。
其中，控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。
这里所说的控制充分体现会计核算上“实质重于形式”的原则，是指母公司对子公司拥有实际控制权,这里要强调的是，控制应该是指实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。
在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该合并财务报表；相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并财务报表。
控制包含两层含义：
第一，控制方能够决定被控制方的财务和经营活动；第二，控制方的决策目的是要从被控制方的经济活动中获取利益[21]。
2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争，就突出反映了这个问题。
要不要合并关键是看是否形成实质控制权，尽管持股比例往往决定了是否有实质控制权，但现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。
华源制药对江山制药没有绝对控股权，但根据公司章程及董事会有关决议，对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人，也就是取得了财务和经营政策的控制权。
一个企业可能虽然持有大部分股权，但按公司章程及董事会有关决议对公司实际没有控制权，也不该合并财务报表[22]。
合并范围的变动，必然会对整个合并会计报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量等产生影响，进而影响合并会计信息的一贯性、可比性和质量[23]。
综上所述，应该纳入合并财务报表范围的子公司有：
1）母公司拥有其过半数以上（>50%）权益性资本的被投资企业，也即被母公司直接控制的子公司。
包括以下几种：
（1）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。
是指母公司自身直接对子公司投资，持有其过半数股份；
（2）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。
是指母公司拥有A子公司半数以上权益性资本，A子公司拥有B子公司半数以上权益性资本，那么母公司通过A公司间接拥有B公司过半数权益性资本，则其会计报表应纳入合并财务报表范围；（3）直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。
母公司通过直接和间接两种方式合计起来所拥有的权益性资本超过半数，则该被投资公司实际上已被母公司已控制[24]。
2）其他被母公司所实际控制的被投资企业。
母公司对于被投资企业无论是通过直接或间接的方式都不持有其过半数以上的权益性资本，但母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并财务报表的合并范围：
通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上表决权；根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
不纳入母公司合并范围的子公司。
有些子公司虽然符合上述合并财务报表的条件，但母公司对其不具备实质控制权或者子公司的经营对母公司影响甚小的，可以不纳入合并财务报表范围的子公司有：
（1）在母公司编制合并财务报表时，下列子公司可以不包括在合并财务报表的合并范围之内：
已关停并转的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司[25]。
超额亏损子公司纳入合并范围的前提：
1）该子公司仍具有持续经营能力，即母公司的该项投资尚在恢复投资成本的可能；2）母公司对该子公司提供了债务担保或其他财务承诺。
规范的方法是要求公司在其财务会计报告中充分披露对超额亏损子公司纳入合并报表的理由：
包括对其亏损原因的分析、持续经营能力的判断，母公司对其是否存在承担的额外义务及大额债权情况。
对不具有持续经营能力的超额亏损公司不能予以合并，以防止利用合并报表达到操纵利润的目的[26]。
（2）按照资产标准、销售收入标准和利润标准计算得出的比率均在10%以下（不含10%）的子公司可以不纳入合并范围。
也就是说，当子公司的资产资产标准=该子公司资产总额的合计额÷母公司资产总额与其所有的子公司资产总额的合计额
销售收入标准=该子公司销售收入的合计额÷母公司销售收入与其所有的子公司销售收入的合计额
利润标准=该子公司当期净利润中母公司所拥有的数额÷母公司当期净利润额
当不纳入合并范围的子公司为两个或两个以上时，按所有不纳入合并范围的子公司的资产总额、销售收入和当期净利润中母公司所拥有的数额加总计算出来的比率超过10%时，应确定其中纳入合并范围的子公司，使不纳入合并范围的子公司的资产总额、销售收入和当期净利润中母公司所拥有的数额加总数按文中计算公式计算得出的比率在10%以下（不含10%）[27]。
2.3合并财务报表内容
合并财务报表的内容包括：
合并资产负债表。
合并资产负债表是根据母、子公司的个别资产负债将报表各项目加总以后，利用合并财务报表独有的抵销分录抵销彼些间的业务后编制而成的。
合并资产负债表反映企业集团作为一个整体在某个特定日期的财务状况。
合并损益表。
合并损益表的编制方法和合并资产负债表一样，都是通过个别报表抵销内部交易编制而成的，它反映企业集团整体某一特定期间的经营成果。
合并利润分配表。
合并利润分配表编制方法同上，它反映一个企业集团整体的利润分配情况。
合并现金流量表。
合并现金流量表编制方法也一样，它反映企业集团整体的现金流量情况。
合并财务报表附注。
编制上述合并财务报表以外，对理解合并财务报表有关的需要特别说明的事项一般需要在财务报表附注中加以说明。
比如关联方交易，关联方交易是对合并会计报表的又一补充[28]。
国际会计准则委员会在2005年对合并财务报表准则进行了修订，对原有合并财务报表应披露的内容进行了增补。
主要增加有：
当子公司的会计期间与母公司不一致时，就揭示其内容及原因；对子公司资金流动性有重大限制事项的性质及程度；影响母公司控制能力的子公司盈亏状况[29]。
3.1合并财务报表编制前提
在编制合并财务报表之前，为使报表编报准确，应当首先统一母公司与子公司的核算口径。
统一性是编制合并会计报表的一个独特的质量要求，缺乏统一性的合并报表，必将使合并数据失去意义[30]。
1）统一母公司和子公司的编制个别财务报表的会计政策。
会计政策是会计事项核算的依据，不同的会计政策下核算的会计数据会造成极大差异，所以统一会计政策相当必要。
会计政策包括收入的确认方法、资产计价方法、成本计价方法、固定资产折旧方法等。
2）统一母子公司的财务报表决算日和财务期间。
母公司应当按照母公司本身财务报表决算日和财务期间，对于该两项和母公司不一致的子公司财务报表进行调整，以调整后的子公司财务报表编制合并财务报表。
3）统一母公司和子公司所采用的财务政策，使子公司采用的财务政策与母公司保持一致。
当子公司所采用的财务政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司本身规定的财务政策对于公司财务报表进行必要的调整。
但若差异不大，并且对财务状况
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