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注册会计师租赁
第二十二章 租赁
第一节 租赁概述
一、与租赁相关的定义
1．租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。
租赁的主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合同。
2．租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。
如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权．不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
【例22－1】假设20×4年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。
合同规定：
（1）租赁期开始日：
20×5年1月1日；
（2）租赁期：
20×5年1月1日~20×7年12月31日，共3年；
（3）租金支付：
于每年年末支付100000元；
（4）租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年，即续租期为20×8年1月1日~20×9年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80000元。
根据上述资料，分析如下：
（1）合同规定的租赁期为3年；
（2）续租租金20000/正常租金80000=25％，可以合理确定承租人将来会续租。
因此。
本例中的租赁期应为5年（3年+2年），即20×5年1月1日~20×9年12月31日。
3．租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。
在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。
4．租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。
在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
5．担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。
其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险利损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。
除此以外，担保人还可能是与承租人和出租凡均无关、但在财务上有能力担保的第三方。
如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。
6．未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。
7．最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。
承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。
或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
8．最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
二、租赁的分类
承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
企业对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产使用寿命的比例等各种因素。
满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。
1．在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。
即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。
2．承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。
例如，出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以10000元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为40000元，由于购买价格仅为公允价值的25％（远低于公允价值40000元），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。
在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。
3．租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。
这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75％以上（含75％，下同）。
需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。
如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75％以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。
例如，某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命的85.7％（6年/7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的42.9％，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。
假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100％（2年／2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75％（8年／10年=80％>75％），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。
4．就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。
这里的“几乎相当于”掌握在90％（含90％）以上。
5．租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。
这条标准是指租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。
这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。
这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。
第二节 承租人的会计处理
一、承租人对经营租赁的会计处理
（一）租金的会计处理
在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，承租人不承担租赁资产的主要风险，承租人对经营租赁的会计处理比较简单，承租人不须将所取得的租入资产的使用权资本化，相应地也不必将所承担的付款义务列作负债。
其主要问题是解决应支付的租金与计入当期费用的关系。
承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。
在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。
其会计处理为：
确认各期租金费用时，借记“长期待摊费用”等科目，贷记“其他应付款”等科目。
实际支付租金时，借记“其他应付款”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。
此外，为了保证租赁资产的安全和有效使用，承租人应设置“经营租赁资产”备查簿作备查登记，以反映和监督租赁资产的使用、归还和结存情况。
承租人还应在财务报告中披露与经营租赁有关的下列事项：
1．资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；
2．以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额。
【例22—2】20×2年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台。
租期为3年。
设备价值为1000000元，预计使用年限为10年。
租赁合同规定，租赁开始日（20×2年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。
租赁期届满后B公司收回设备，三年的租金总额为750000元。
（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。
）
分析：
此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。
确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。
此项租赁租金费用总额为750000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为250000元。
账务处理如下：
20×2年1月1日：
借：
长期待摊费用150000
贷：
银行存款150000
20×2年12月31日：
借：
管理费用250000
贷：
长期待摊费用100000
银行存款150000
20×3年12月31日：
借：
管理费用250000
贷：
长期待摊费用50000
银行存款200000
20×4年12月31日：
借：
管理费用250000
贷：
银行存款250000
（二）初始直接费用的会计处理
对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益。
其账务处理为：
借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（三）或有租金的会计处理
在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。
其账务处理为：
借记“财务费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（四）相关信息的披露
承租人对于重大的经营租赁，应当在附注中披露下列信息：
1．资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。
2．以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。
二、承租人对融资租赁的会计处理
（一）租赁期开始目的会计处理
在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。
如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
其中，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
（二）未确认融资费用的分摊
在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。
承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。
在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。
在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。
在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。
未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：
1．以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
2．以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的。
应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
3．以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
4．以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。
该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
存在优惠购买选择权时，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且负债也应当减少为优惠购买金额，在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，并且，租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。
（三）租赁资产折旧的计提
承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要涉及两个问题：
一是折旧政策；二是折旧期间。
1．折旧政策
对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。
同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。
如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。
2．折旧期间
确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁协议的规定而论。
如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。
（四）履约成本的会计处理
履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。
（五）或有租金的会计处理
或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。
（六）租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：
返还、优惠续租和留购。
1．返还租赁资产
租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
2．优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
3．留购租赁资产。
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
（七）相关会计信息的列报与披露
承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债列示。
承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：
1．各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。
2．资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。
3．未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。
【例22—3】资料：
1．租赁合同
20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。
合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：
程控生产线。
（2）租赁期开始日：
租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。
（3）租赁期：
从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日~20×4年12月31日）。
（4）租金支付方式：
自租赁期开始日起每年年末支付租金1000000元。
（5）该生产线在20×2年1月1日B公司的公允价值为2600000元。
（6）租赁合同规定的利率为8％（年利率）。
（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。
（8）20×3年和20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1％向B公司支付经营分享收入。
2．A公司
（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。
（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。
（3）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元。
（4）20×4年12月31日，将该生产线退还B公司。
（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10000元。
A公司的会计处理如下：
1．租赁开始目的会计处理
第一步，判断租赁类型
本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60％（小于75％），没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁付款额的现值为2577100元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90％，即（2600000×90％）2340000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值
本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8％作为最低租赁付款额的折现率。
最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=1000000×3+0=3000000（元）
计算现值的过程如下：
每期租金1000000元的年金现值=1000000×（PA，3，8%）查表得知：
（PA，3，8％）=2.5771
每期租金的现值之和=1000000×2.5771=2577100（元）小于租赁资产公允价值2600000元。
根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2577100元。
第三步，计算未确认融资费用
未确认融资费用=最低租赁付款额－最低租赁付款额现值
=3000000－2577100=422900（元）
第四步，将初始直接费用计入资产价值
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。
承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。
承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
账务处理为：
20×2年1月1日，租入程控生产线：
借：
固定资产——融资租入固定资产2587100
未确认融资费用422900
贷：
长期应付款——应付融资租赁款3000000
银行存款10000
2．分摊未确认融资费用的会计处理
第一步，确定融资费用分摊率
由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8％。
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（表22—1）
表22－1 未确认融资费用分摊表（实际利率法）
20×5年12月31日 单位：
元
日期
租金
确认的融资费用
应付本金减少额
应付本金余额
①
②
③=期初⑤×8%
④=②－③
期末⑤=期初⑤－④
（1）20×2.1.1
2577100
（2）20×2.12.31
1000000
206168
793832
1783268
（3）20×3.12.31
1000000
142661.44
857338.56
925929.44
（4）20×4.6.30
1000000
74070.56＊
925929.44
0
合计
3000000
422900
2577100
＊做尾数调整：
74070.56=1000000-925929.44
925929.44=925929.44-0
第三步，会计处理为：
20×2年12月31日，支付第一期租金：
借：
长期应付款——应付融资租赁款1000000
贷：
银行存款1000000
20×2年1~12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为
206168÷12=17180.67（元）。
借：
财务费用17180.67
贷：
未确认融资费用17180.67
20×3年1~12月，支付第二期租金：
借：
长期应付款——应付融资租赁款1000000
贷：
银行存款1000000
20×3年1~12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为
142661.44÷12=11888.45（元）。
借：
财务费用11888.45
贷：
未确认融资费用11888.45
20×4年12月31日，支付第三期租金：
借：
长期应付款——应付融资租赁款1000000
贷：
银行存款1000000
20×4年1~12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为
74070.56÷12=6172.55（7元）。
借：
财务费用6172.55
贷：
未确认融资费用6172.55
3．计提租赁资产折旧的会计处理
第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表22－2）
第二步，会计处理
20×2年2月28日，计提本月折旧=812866.82÷11=73896.98（元）
借：
制造费用——折旧费73896.98
贷：
累计折旧73896.98
20×2年3月~20×4年12月的会计分录，同上。
表22－2 融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）
20×2年1月1日 金额单位：
元
日期
固定资产原价
估计余值
折旧率＊
当年折旧费
累计折旧
固定资产净值
（1）20×2.1.1
2587100
0
2587100
（2）20×2.12.31
31.42%
812866.82
812866.82
1774233.18
（3）20×3.12.31
34%
887116.59
1699983.41
887116.59
（4）20×4.12.31
34.29%
887116.59
2587100
0
合计
2587100
0
100%
2587100
*根据合同规定，由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。
本例中，租赁期为3年，短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。
同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即20×2年应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。
4．或有租金的会计处理
20×3年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入100000元：
借：
销售费用100000
贷：
其他应付款——B公司100000
20×4年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入150000元：
借：
销售费用150000
贷：
其他应付款——B公司150000
5．租赁期届满时的会计处理
20×4年12月31日，将该生产线退还B公司：
借：
累计折旧2577100
贷：
固定资产——融资租入固定资产25771
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