高级会计学第三章融资租赁.pptx
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,高级会计学,管理学院,陈振凤,2012,年,11,月,济南大学,（第三章）,2023/6/17,1,济南大学管理学院,本章的主要内容及重点和难点：
主要内容：
租赁会计的基本知识和融资租赁的会计处理重点及难点：
融资租赁的会计处理参考：
企业会计准则第21号租赁,2023/6/17,2,济南大学管理学院,3.1租赁的基本知识本节主要内容：
租赁的有关概念租赁的分类融资租赁的判断标准,2023/6/17,3,济南大学管理学院,一、租赁的有关概念1、租赁:
（1）含义：
CASNo.21中租赁的含义：
租赁是指“在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议”。
IASNo.17中：
租赁是指“在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议”。
2023/6/17,4,济南大学管理学院,美国的FASNo.13中：
租赁是指“一定时期内转移资产（有形或无形）使用权的协议”传统租赁：
指动产的简单租赁。
现代租赁：
指不动产的融资性租赁。
总结：
国际上对于租赁采取的观点是“租赁协议观”而不是“租赁交易观”。
2023/6/17,5,济南大学管理学院,
（2）说明：
租赁业务的关系人：
出租人，承租人。
租赁业务的实质：
租赁是商业信用行为，是融资的一种方式；包括融资行为、融物行为、赊购交易。
租赁双方之间以契约为依据，租赁受法律的约束。
说明：
从法律角度讲，租赁实质是一种契约关系，涉及三方当事人：
承租人、出租人和供货商。
2023/6/17,6,济南大学管理学院,三者之间的关系如下：
租赁与分期付款购买行为的区别：
、从业务关系上看，租赁涉及三方，分期购买行为只涉及买卖双方；、从法律关系上看，分期付款行为买方拥有,2023/6/17,7,济南大学管理学院,货物所有权，同时负担一笔债务；租赁期间，租赁资产的所有权仍归出租人，出租行为是出租人行使所有权的表现，租赁结束后，租赁资产仍归出租人。
2、租赁期
（1）含义：
指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。
（2）说明：
2023/6/17,8,济南大学管理学院,租赁期确定的正确与否关系到租赁业务会计处理的正确性。
若存在续租期的问题，且在租赁开始日就可合理的确定承租人会行使这种选择权，则租赁期指从租赁开始日至续租期结束的日期。
判断承租人是否行使优惠续租选择权的依据是：
续租租金预计远低于行使这种选择权日正常的租金，“远低于”通常指低于70%（含70%）。
2023/6/17,9,济南大学管理学院,例：
假设1999年9月1日，甲公司与乙租赁公司签订了一份租赁合同。
合同规定：
（1）起租日：
2000年1月1日
（2）租赁期：
2000年1月1日2002年12月31日，共3年；（3）租金支付：
于每年末支付100000元；（4）租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年，即续租期为2003年1月1日2004年12月31日，估计租赁期届满,2023/6/17,10,济南大学管理学院,时该项租赁资产每年的正常租金为80000元。
根据上述资料分析：
租赁期为多少年？
分析：
（1）合同规定的租赁期：
3年；
（2）判断是否续租：
续租租金/正常租金=20000/80000=25%70%，几乎可以肯定承租人将来一定会续租；,2023/6/17,11,济南大学管理学院,所以租赁期=3年+2年=5年。
如果租赁合同中规定承租人享有优惠购买选择权，而且在租赁开始日就可以合理的确定承租人会行使这种选择权，则租赁期最长不得超过自租赁开始日起至优惠购买选择权行使日至的期间。
注意:
租赁合同中规定承租人享有优惠购买选择权，即所订立的购价预计远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，“远低于”的实务标准：
通常低于5%（含5%）。
2023/6/17,12,济南大学管理学院,优惠购买选择权行使日即租赁合同终止日。
例：
沿用上例，租赁合同中另规定：
承租人可在2003年6月30日按300元购买该项固定资产，估计购买选择权行使之日该项租赁资产的公允价值为60000元。
分析此时的租赁期为多少？
分析：
（1）租赁合同规定租赁期=3年；
（2）判断是否购买：
购买价格/购买时的公允价值=300/60000=0.5%5%几乎可以肯定承租人将来一定会购买此项租赁固定资产。
所以：
租赁期=3年+0.5年=3.5年。
2023/6/17,13,济南大学管理学院,3、不可撤销租赁
（1）含义：
它是指在以下一种或数种情况下才可撤销的租赁：
发生某些很少出现的或有事项；经出租人同意；承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同；承租人额外支付了一笔足够大的款项；
（2）说明：
不可撤销合同相对于可撤销合同而言的，主要是从承租人的角度做出的定义，一般情况下，承租人是不能撤销租赁合同的。
除非：
具有上述4条。
2023/6/17,14,济南大学管理学院,4、担保余值
（1）含义：
就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。
（2）说明：
资产余值：
指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
出租人设置担保余值的目的：
促使承租人谨慎的使用租赁资产，尽可能的减少出租人自身的风险和损失。
2023/6/17,15,济南大学管理学院,担保人：
承租人；或者，与承租人有关的第三方如母公司、子公司、供应商等等；或者，与承租人和出租人均无关的、有财务能力的第三方。
5、未担保余值
（1）含义：
指租赁资产余值中扣除出租人而言的担保余值以后的资产余值。
（2）说明：
未担保余值能否收回没有切实可靠的保证，因此在租赁开始日不能作为应收融资租赁款的一部分。
2023/6/17,16,济南大学管理学院,二、租赁的分类1、分类的时点承租人和出租人在租赁开始日将租赁分类。
区分租赁期开始日和租赁开始日租赁期开始日：
租赁合同中规定的起租日，是承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。
租赁期开始日承租人和出租人作出会计处理。
租赁开始日：
指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。
租赁开始日是指确认为融资租赁和经营租赁的时间。
2023/6/17,17,济南大学管理学院,2、分类原则根据实质重于形式原则进行分类，依据租赁的目的，以及与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度将租赁分为融资租赁和经营租赁。
3、分类的具体标准
（1）认定租赁为融资租赁的标准：
在租赁期满时，资产的所有权转移给承租人。
、在租赁合同中已经约定；、根据其他条件可以合理的判断。
2023/6/17,18,济南大学管理学院,承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价远远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理的确定承租人会行使这种选择权。
这条标准有两层含义：
、承租人拥有在租赁期届满时或某一特定的日期选择购买租赁资产的权利；、在租赁期届满时或某一特定的日期，当承租人行使购买租赁资产的选择权时，在租赁合同中订立的购价远低于行使这种选择权日的租赁资产的公允价值，因此，在租赁开始日就可合理的确定承租人一定会购买该项资产。
2023/6/17,19,济南大学管理学院,租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。
“大部分”指75%（含75%）以上。
这条标准不适用于租赁前租赁资产已使用年限超过资产全新时可使用年限的75%以上的情况。
例：
某项设备全新时可使用年限为10年。
、使用3年后，从第4年开始租赁，租赁期为6年。
、从第4年开始租赁，租赁期3年；、假设设备使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年；,2023/6/17,20,济南大学管理学院,分析上述各种情况下，该租赁的类型。
分析：
、租赁期/尚可使用年限=6/7=85.7%符合标准属于融资租赁。
、租赁期/尚可使用年限=3/7=42.9%不符合标准。
、租赁期/尚可使用年限=2/2=100%但是，租赁前设备的已使用年限/全新时的使用年限=9/10=90%75%所以不适用本标准。
2023/6/17,21,济南大学管理学院,在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。
说明：
、“几乎相当于”量化为90%（含90%）以上。
、若在租赁合同内没有优惠购买选择权，则：
最低租赁付款额=租赁期内承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金或履约成本）+承租人或与其相关的第三方担保的资产余值,2023/6/17,22,济南大学管理学院,、若在租赁合同内规定有优惠购买选择权，则：
最低租赁付款额=整个租赁期内承租人每期支付的租金+行使优惠购买选择权而支付的任何款项+承租人或与其相关的第三方担保的资产余值。
、从出租人角度来看：
最低租赁收款额=最低租赁付款额+与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值,2023/6/17,23,济南大学管理学院,例：
承租人最低租赁付款额与出租人最低租赁收款额的计算。
A企业与B企业签订了一项租赁协议，该协议规定：
A企业租赁B企业的一全新固定资产，租赁期为10年，租金400万元，自租赁开始日每年平均支付，租赁期满后A企业仅需另支付10万元（预计届时该租赁资产的公允价值为100万元）即可获得该资产的所有权。
A企业的全资子公司A1和独立于A、B的C企业分别为A企业提供价值为10万元和30万元的财产担保。
同时合同规定，A企业每年向B企业支付10万元的技术咨询和人员培训费，且按其销售收入的1%向B企业支付补充租金。
假定A企业每年的销售收入为1000万元，则就该租赁业务，计算承租人的最低租赁付款额和出租人的最低租赁收款额。
2023/6/17,24,济南大学管理学院,解：
A企业最低租赁付款额=租金+优惠购买价款+子公司提供的担保余值=400+10+10=420万元B企业最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立于A、B的第三方担保余值=420+30=450万元,2023/6/17,25,济南大学管理学院,租赁资产性质特殊，如果不做重新改制，只有承租人才能使用。
说明：
租赁资产只要符合上述5条标准中的一条就可认定为融资租赁。
（2）其他租赁方式：
经营租赁：
根据租赁资产的所有权和风险是否随之转移的标准所确定的与融资租赁相对应的一种租赁方式。
2023/6/17,26,济南大学管理学院,杠杆租赁：
出租人拥有名义上的所有权，仅投资租赁资产的20%40%.既有经营租赁，又有融资租赁。
回租租赁:
承租人自有设备卖给出租人，出租人再将此设备租给承租人使用。
既可以采用融资租赁又可以采用经营租赁。
转租租赁：
租赁公司的一种经营方式，中间人既可以以融资租赁、经营租赁租入资产，又可以以融资租赁、经营租赁租出资产。
2023/6/17,27,济南大学管理学院,练习题：
1、租赁资产的余值是在租赁开始日预计的资产在租赁期满时的（）A、净值B、原值C、公允价值D、重置价值2、就承租人而言，担保余值是指（）A、在租赁期开始日估计的租赁期满时租赁资产的公允价值B、就出租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的余值C、承租人担保的资产余值加上独立于承租人和出租人、在财务上有能力担保的第三方担保的余值D、由承租人或与其相关的第三方担保的资产余值,2023/6/17,28,济南大学管理学院,3、甲公司与乙公司于2001年10月1日签订了一份租赁合同，合同规定：
（1）起租日：
2002年1月1日
（2）租赁期：
2002年1月1日2004年12月31日，共三年（3）租金支付：
于每年年末支付100000元（4）租赁期满后承租人可以每年40000元的租金续租2年，即续租期为2005年1月1日2006年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为60000元。
计算该项租赁的租赁期。
2023/6/17,29,济南大学管理学院,解：
（1）正常租赁期=3年
（2）续租权的判断续租租金/正常租金=40000/60000=66.7%70%所以，承租人行使续租权。
则：
租赁期=3+2=5年,2023/6/17,30,济南大学管理学院,4、未担保余值，指租赁资产余值中扣除就（）而言的担保余值后的资产余值。
A、承租人B、承租人和出租人C、第三方D、出租人5、甲企业采用融资租赁租入设备一台，租赁合同主要内容：
（1）该设备租赁期为5年，每年支付租金5万元；
（2）或有租金4万元；（3）履约成本3万元；（4）承租人有关的第三方担保的资产余值为2万元。
甲企业该设备的最低租赁付款额为（）。
A、25万元B、27万元C、32万元D、34万元,2023/6/17,31,济南大学管理学院,解：
最低租赁付款额=租金+第三方担保余值=55+2=27万元6、A企业将一台专用设备以融资租赁方式租给B企业，双方签订合同，B企业租赁该设备4年，每年末支付租金60万元，B企业的子公司担保的资产余值为20万元，另外担保公司的担保余值为10万元，未担保余值为10万元，则最低租赁收款额为（）万元。
A、240B、260C、270D、280,2023/6/17,32,济南大学管理学院,解：
最低租赁收款额=承租人最低租赁付款额+第三方担保余值=460+20+10=270万元,2023/6/17,33,济南大学管理学院,3.2融资租赁会计的处理本节主要内容：
融资租赁承租人的会计处理融资租赁出租人的会计处理,2023/6/17,34,济南大学管理学院,一、承租人对融资租赁的会计处理
（一）租赁期开始日的会计处理1、租赁资产和长期应付款的入账价值的确定在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值；将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值；两者的差额作为未确认融资费用。
2023/6/17,35,济南大学管理学院,2、说明：
最低租赁付款额的现值的计算中关于折现率的规定：
、若知道出租人的租赁内含利率，（即在租赁开始日时最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与初始直接费用和的折现率），则以出租人的租赁内含利率为折现率；、若未知其内含利率，则利用在租赁合同中规定的利率为折现率；、如果上述两种利率都无法获悉，则利用同期银行贷款利率作为折现率。
如果从国外取得的租赁，应采用与租赁期相同期限的国外贷款利率作为折现率。
2023/6/17,36,济南大学管理学院,3、例1：
假设2009年12月31日，承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份租赁合同。
合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：
塑钢机
（2）起租日：
2010年1月1日（3）租赁期：
2010年1月1日2012年年12月31日，共36个月。
（4）租金支付：
自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。
（5）该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约10000元。
（6）该机器在2010年1月1日的公允价值为700000元。
（7）租赁合同规定的利率为7%（6个月利率,租赁内含利率未知）。
2023/6/17,37,济南大学管理学院,（8）承租人甲公司发生的初始直接费用为1000元，以银行存款支付（9）该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。
承租人采用年限平均法计提折旧。
（10）租赁届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
（11）2011年和2012年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品-塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。
2023/6/17,38,济南大学管理学院,解：
承租人的会计处理：
、判断租赁类型：
（1）承租人存在优惠购买选择权优惠购买价/行使选择权日的公允价值=100/80000=0.125%5%所以，承租人会行使优惠购买选择权。
符合第2条标准。
（2）最低租赁付款额的现值与租赁资产原账面价值的比较最低租赁付款额的现值=150000（P/A,7%,6）+100（P/S,7%，6）,2023/6/17,39,济南大学管理学院,=1500004.767+1000.666=715116.6元630000（70000090%）符合第4条标准认定该项租赁为融资租赁。
、计算租赁期开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额=1500006+100=900100元最低租赁付款额的现值=715116.6元715116.6700000租赁资产的入账价值=700000元,2023/6/17,40,济南大学管理学院,、计算未确认融资费用未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的入账价值=900100-700000=200100元、发生的初始直接费用应当计入租入资产价值。
、会计分录借：
固定资产-融资租入固定资产701000未确认融资费用200100贷：
长期应付款-应付融资租赁款900100银行存款1000,2023/6/17,41,济南大学管理学院,
（二）未确认融资费用的会计处理1、一般处理：
（1）借：
长期应付款-应付融资租赁款贷：
银行存款
（2）借：
财务费用贷：
未确认融资费用,2023/6/17,42,济南大学管理学院,2、未确认融资费用的分摊实际利率法、分摊率的确定：
根据租赁期开始日租赁资产和负债的入账价值的基础不同，融资费用分摊率的选择如下：
、以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，并且以该现值作为租入资产的入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用分摊率。
2023/6/17,43,济南大学管理学院,、以租赁合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，并且以该现值作为租入资产的入账价值的，应当将租赁合同规定利率作为未确认融资费用分摊率。
、以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，并且以该现值作为租入资产的入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用分摊率。
、以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率，该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。
、例2：
沿用例1，对未确认融资费用进行处理。
解：
第一步，确定未确认融资费用分摊率由于租赁资产的入账价值是租赁资产公允价值，应重新计算分摊率。
2023/6/17,44,济南大学管理学院,租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁开始日租赁资产公允价值150000（P/A,I,6）+100（P/S,I,6）=700000运用逐步测试法，得：
当I=7%时，1500004.767+1000.666=715116.6700000,2023/6/17,45,济南大学管理学院,当I=8%时，1500004.623+1000.630=693513700000因此运用插值法计算得：
（715116.6-700000）/（715116.6-693513）=（7%-I）/（7%-8%）I=7.7%,2023/6/17,46,济南大学管理学院,第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊融资费用。
如下表：
未确认融资费用分摊表（实际利率法）,2023/6/17,47,济南大学管理学院,第三步，会计分录
（1）2010年6月30日，支付第一笔租金借：
长期应付款-应付融资租赁款150000贷：
银行存款150000同时，借：
财务费用53900贷：
未确认融资费用53900
（2）2010年12月31日，支付第二笔租金借：
长期应付款-应付融资租赁款150000贷：
银行存款150000,2023/6/17,48,济南大学管理学院,同时，借：
财务费用46500.3贷：
未确认融资费用46500.3（3）2011年6月30日，支付第三笔租金借：
长期应付款-应付融资租赁款150000贷：
银行存款150000同时，借：
财务费用38530.82贷：
未确认融资费用38530.82,2023/6/17,49,济南大学管理学院,（4）2011年12月31日，支付第四笔租金借：
长期应付款-应付融资租赁款150000贷：
银行存款150000同时，借：
财务费用29947.7贷：
未确认融资费用29947.7（5）2012年6月30日，支付第五笔租金,2023/6/17,50,济南大学管理学院,借：
长期应付款-应付融资租赁款150000贷：
银行存款150000同时，借：
财务费用20703.67贷：
未确认融资费用20703.67（6）2012年12月31日，支付第六笔租金借：
长期应付款-应付融资租赁款150000贷：
银行存款150000,2023/6/17,51,济南大学管理学院,同时，借：
财务费用10517.51贷：
未确认融资费用10517.51（三）租赁资产折旧的计提1、折旧政策：
承租人应采用与自有折旧资产相一致的折旧政策。
2023/6/17,52,济南大学管理学院,2、应计提折旧的总额：
（1）若承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则：
应计提折旧总额=租赁期开始日固定资产的入账价值-担保余值
（2）若承租人或与其有关的第三方未提供担保，则：
应计折旧总额=租赁期开始日固定资产的入账价值,2023/6/17,53,济南大学管理学院,3、折旧期间
（1）若能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，则：
折旧期间=租赁期开始日租赁资产的尚可使用年限
（2）若无法确定租赁期满时承租人是否能够取得租赁资产所有权，则：
折旧期间为租赁期和租赁资产尚可使用年限两者中较短者。
2023/6/17,54,济南大学管理学院,4、例3：
资料同例1，对该项融资租入固定资产进行折旧计提会计处理。
（直线法）解：
（1）折旧总额=701000
（2）折旧期间=估计使用年限-已使用年限=8-3=5年（3）每年的折旧额=701000/5=140200会计分录：
借：
制造费用-折旧费140200贷：
累计折旧140200以后年度相同。
2023/6/17,55,济南大学管理学院,（四）履约成本的会计处理1、履约成本的内容：
承租人在使用租赁资产的过程中，对于融资租赁资产的改良支出、技术咨询和服务费、人员培训费等。
2、会计处理规定：
数额较大可以递延分摊计入各项费用，数额较小直接计入当期费用。
2023/6/17,56,济南大学管理学院,借：
长期待摊费用（制造费用、管理费用）贷：
银行存款3、例4，沿用例1的资料，假设每年甲公司支付该机器发生的保险费、维护费等共计10000元。
借：
制造费用10000贷：
银行存款10000,2023/6/17,57,济南大学管理学院,（五）或有租金的会计处理1、含义：
是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。
2、会计处理规定：
或有租金在实际发生时直接确认为当期费用。
3、会计分录
（1）以销售百分比、使用量等依据计算的借：
销售费用贷：
银行存款,2023/6/17,58,济南大学管理学院,
（2）以物价指数为依据计算的借：
财务费用贷：
银行存款3、例5：
沿用例1的资料，假设2011年和2012年甲公司分别实现塑钢窗销售收入100000元和150000元，根据合同规定，这两年应支付给乙公司经营分享收入的5000元和7500元。
2023/6/17,59,济南大学管理学院,会计处理：
2011年12月31日：
借：
销售费用5000贷：
银行存款50002012年12月31日：
借：
销售费用7500贷：
银行存款7500,2023/6/17,60,济南大学管理学院,（六）租赁期满的会计处理1、返还租赁资产
（1）存在承租人担保余值借：
长期应付款-应付融资租赁款累计折旧贷：
固定资产-融资租入固定资产
（2）不存在承租人担保余值借：
累计折旧贷：
固定资产-融资租入固定资产,2023/6/17,61,济南大学管理学院,2、优惠续租租赁资产
（1）承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而做出相应的账面处理。
（2）若租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定需向出租人支付违约金时：
借：
营业外支出贷：
银行存款,2023/6/17,62,济南大学管理学院,3、留购租赁资产承租人享有优惠购买选择权，支付价款时：
借：
长期应付款-应付融资租赁款贷：
银行存款同时结转资产所有权：
借：
固定资
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