同一控制下和非同一控制下的企业合并.docx
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同一控制下和非同一控制下的企业合并
企业合并
一、企业合并的界定
企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
注意：
〔1〕对业务的控制；〔2〕报告主体的变化。
报告主体的变化产生于控制权的变化。
二、按合并方式分类
企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。
1控股合并
合并方〔或购置方，下同〕通过企业合并交易或事项取得对被合并方〔或被购置方，下同〕的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。
该类企业合并中，因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，在企业合并发生后，被合并方应当纳入合并方合并财务报表的制范围，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。
2吸收合并
A吸收合并B，合并后B不存在，法律主体消失，合并之后成为一个新的A公司。
合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。
企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的根底上继续经营，该类合并为吸收合并。
吸收合并中，因被合并方〔或被购置方〕在合并发生以后被注销，从合并方〔或购置方〕的角度需要解决的问题是，其在合并日〔或购置日〕取得的被合并方有关资产、负债入账价值确实定，以及为了进行企业合并支付的对价与所取得被合并方资产、负债的入账价值之间存在差额的处理。
企业合并继后期间，合并方应将合并中取得的资产、负债作为本企业的资产、负债核算。
3新设合并
A公司和B公司共同投资设立一个新公司C，合并后A公司和B公司的法律主体消失。
参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并企业的资产、负债在新的根底上经营，为新设合并。
注意：
控股合并和吸收合并与合并的会计处理有关联，是本章要讲解的内容，也是学习的重点；其中，与长期股权投资及合并报表相联系的，是控股合并。
新设合并与企业合并的处理没有特别的关联。
三、按是否受同一方控制〔会计处理〕分类
按照合并双方是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
〔一〕同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
注意：
〔1〕集团内部或共同控制下的合并；〔2〕时间：
前后1年以上；〔3〕关注实质。
〔二〕非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。
注意：
1组合的四种情况
2总体理解：
〔1〕同一控制下的企业合并：
权益结合法
〔2〕非同一控制下的企业合并：
购置法
同一控制下企业合并的处理
一、总体要求
同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自集团外少数股东手中购置股权的情况下，合并方应遵循以下原那么进行相关的处理。
1合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。
同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此合并中不产生新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不确认新的商誉。
2合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。
3合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关工程。
首先调整资本公积〔资本溢价或股本溢价〕，资本公积〔资本溢价或股本溢价〕的余额缺乏冲减的，应冲减留存收益。
注意：
不含“资本公积—其他资本公积〞。
4对于同一控制下的控股合并，合并方在制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应表达为合并财务报表中的留存收益。
合并财务报表中，应以合并方的资本公积〔或经调整后的资本公积中的资本溢价局部〕为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的局部自资本公积转入留存收益。
【例题1】板书讲解
1以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等记入负债的初始计量金额。
2发行权益性证券作为合并对价的，与所发行的权益性证券相关的佣金、手续费等应该从权益性证券的发行收入中扣减，无溢价货溢价金额缺乏冲减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
二、会计处理
〔一〕同一控制下的控股合并
合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制权，并且被合并方在企业合并后仍然继续经营的，合并方在合并日涉及两个方面的问题：
一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资确实认和计量问题；二是合并日合并财务报表的制问题。
1长期股权投资确实认和计量
〔1〕同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资本钱；
〔2〕按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资本钱与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积〔资本溢价或股本溢价〕，资本公积〔资本溢价或股本溢价〕的余额缺乏冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资本钱与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积〔资本溢价或股本溢价〕，资本公积〔资本溢价或股本溢价〕的余额缺乏冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。
2合并财务报表的制
制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。
〔1〕合并资产负债表。
被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。
合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。
在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益〔盈余公积和未分配利润之和〕中归属于合并方的局部，应以“资本公积—资本〔股本〕溢价〞为限，进行调整。
借：
资本公积
贷：
盈余公积
未分配利润
〔2〕合并利润表。
合并方在制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原那么进行抵销。
例如，同一控制下的企业合并发生于20×9年3月31日，合并方当日制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×9年1月1日至20×7年3月31日实现的净利润。
为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润〞项下应单列“其中：
被合并方在合并前实现的净利润〞工程，反映因同一控制下企业合并规定的表原那么，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的损益情况。
〔3〕合并现金流量表。
与合并利润表的制原那么相同。
【例题2】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。
A公司于20×6年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股〔每股面值1元〕作为对价。
假定A、B公司采用的会计政策相同。
合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：
表24—1 单位：
万元
A公司
B公司
工程
金额
工程
金额
股本
9000
股本
1500
资本公积
2500
资本公积
500
盈余公积
2000
盈余公积
1000
未分配利润
5000
未分配利润
2000
合计
18500
合计
5000
『正确答案』
A公司在合并日应进行的会计处理为：
借：
长期股权投资 50000000
贷：
股本 15000000
资本公积 35000000
进行上述处理后，A公司在合并日制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的局部〔3000万元〕应自资本公积〔资本溢价或股本溢价〕转入留存收益。
本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6000万元〔2500万+3500万〕，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4500万元。
在合并工作底稿中，应制以下调整分录：
借：
资本公积 30000000
贷：
盈余公积 10000000
未分配利润 20000000
补充：
在制合并日合并资产负债表时制的抵销分录：
借：
股本 1500
资本公积 500
盈余公积 1000
未分配利润 2000
贷：
长期股权投资 5000
〔二〕同一控制下的吸收合并
同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值确实定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。
1合并中取得资产、负债入账价值确实定
合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。
2合并差额的处理
合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积〔资本溢价或股本溢价〕，资本公积〔资本溢价或股本溢价〕的余额缺乏冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积〔资本溢价或股本溢价〕，资本公积〔资本溢价或股本溢价〕的余额缺乏冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
●吸收合并不存在合并财务报表问题。
【例题3】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股〔每股面值为1元，市价为1085元〕对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。
当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示。
表24－2 资产负债表〔简表〕
20×7年6月30日 单位：
万元
工程
P公司
S公司
账面价值
账面价值
公允价值
资产：
货币资金
431250
450
450
存货
6200
255
450
应收账款
3000
2000
2000
长期股权投资
5000
2150
3800
固定资产：
固定资产原价
10000
4000
5500
减：
累计折旧
3000
1000
0
固定资产净值
7000
3000
无形资产
4500
500
1500
商誉
0
0
0
资产总计
3001250
8355
13700
负债和所有者权益：
短期借款
2500
2250
2250
应付账款
3750
300
300
其他负债
375
300
300
负债合计
6625
2850
2850
实收资本〔股本〕
7500
2500
资本公积
5000
1500
盈余公积
5000
500
未分配利润
588750
1005
所有者权益合计
2338750
5505
10850
负债和所有者权益总计
3001250
8355
『正确答案』
本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。
该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下企业合并。
自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。
因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。
P公司对该项合并应进行的会计处理为：
借：
货币资金 4500000
库存商品〔存货〕 2550000
应收账款 20000000
长期股权投资 21500000
固定资产 30000000
无形资产 5000000
贷：
短期借款 22500000
应付账款 3000000
其他应付款〔其他负债〕 3000000
股本 10000000
资本公积 45050000
〔三〕合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理
同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。
借记“管理费用〞等科目，贷记“银行存款〞等科目。
但以下两种情况除外：
1以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照?
企业会计准那么第22——金融工具确认和计量?
的规定进行核算。
即该局部费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准那么的原那么，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。
其中债券如为折价发行的，该局部费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该局部费用应减少溢价的金额。
2发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照?
企业会计准那么第37——金融工具列报?
的规定进行核算。
即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额缺乏以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
【例题4】以下关于同一控制下企业合并的说法中，正确的有〔 〕。
A同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，一般应于发生时计入当期损益
B合并中不产生新的资产和负债
C合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变
D合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益
E合并方在制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润
『正确答案』ABCDE
【例题5】甲公司以定向增发股票的方式购置同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。
为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。
取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。
假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为〔 〕。
A5150万元 B5200万元
C7550万元 D7600万元
『正确答案』A
『案解析』资本公积＝9000×80%-2000-50=5150〔万元〕
非同一控制下企业合并的处理
一、总体要求
非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购置另一方或多方的交易，根本处理原那么是购置法。
总的思路是成认公允价值，确认新的资产和负债。
要将被合并方可识别净资产的公允价值作为合并方做账的依据。
分别吸收合并和控股合并来考虑。
〔一〕确定购置方
采用购置法核算企业合并的首要前提是确定购置方。
购置方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
1合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据说明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购置方。
2一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：
〔1〕通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购置企业半数以上表决权。
〔2〕按照协议规定，具有主导被购置企业财务和经营决策的权力。
〔3〕有权任免被购置企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。
〔4〕在被购置企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。
依据实质重于形式的原那么来判断是否到达控制权。
对于反向购置，会计上的母公司是法律上的子公司，也是要遵照实质重于形式的要求判定。
〔二〕确定购置日
购置日就是做账的日期，即购置方获得对被购置方控制权的日期，也就是企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。
同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购置日。
有关的条件包括：
1企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份，其内部权力机构一般指股东大会。
2按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。
3参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
4购置方已支付了购置价款的大局部〔一般应超过50%〕，并且有能力支付剩余款项。
5购置方实际上已经控制了被购置方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。
〔三〕确定企业合并本钱
非同一控制下遵循的原那么是市场原那么，即用投出资产的公允价值加上相关的交易费用作为企业合并本钱。
非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律效劳费用、咨询费用等，应当计入企业合并本钱。
与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用相一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该局部费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原那么处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。
〔四〕企业合并本钱在取得的可识别资产和负债之间的分配
1购置方在企业合并中取得的被购置方各项可识别资产和负债，要作为本企业的资产、负债〔或合并财务报表中的资产、负债〕进行确认，在购置日，应当满足资产、负债确实认条件。
2企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。
3对于购置方在企业合并时可能需要代被购置方承当的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。
4企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。
对于被购置方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税工程，购置方在对企业合并本钱进行分配、确认合并中取得可识别资产和负债时不应予以考虑。
在按照规定确定了合并中应予确认的各项可识别资产、负债的公允价值后，其计税根底与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准那么的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
见第19章所得税教材【例19-18】。
〔五〕企业合并本钱与合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额差额的处理
1企业合并本钱大于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。
视企业合并方式的不同，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的本钱与购置日按照持股比例计算确定应享有被购置方可识别净资产公允价值份额之间的差额；吸收合并的情况下，该差额是购置方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
2企业合并本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的局部，应计入合并当期损益〔营业外收入〕。
与商誉确实认相同，在吸收合并的情况下，上述企业合并本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额，应计入购置方的合并当期的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应表达在合并当期的合并利润表中，不影响购置方的个别利润表。
【例题1】沿用考点二【例题1】。
板书讲解。
〔六〕企业合并本钱或有关可识别资产、负债公允价值暂时确定的情况
对于非同一控制下的企业合并，如果在购置日或合并当期期末，因各种因素影响〔如评估报告还没出来〕无法合理确定企业合并本钱或合并中取得有关可识别资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购置方应以暂时确定的价值为根底进行核算。
继后取得进一步信息说明有关资产、负债公允价值的，应分别以下情况进行处理：
1购置日后12个月内对有关价值量的调整
在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购置日算起l2个月内取得进一步的信息说明需对原暂时确定的企业合并本钱或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购置日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为根底提供的比拟报表信息，也应进行相关的调整。
2超过规定期限后的价值量调整
自购置日算起12个月以后对企业合并本钱或合并中取得的可识别资产、负债价值的调整，应当按照?
企业会计准那么第28――会计政策、会计估计变更和会计过失更正?
的原那么进行处理。
即应视为会计过失更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。
〔七〕购置日合并财务报表的制
注意：
购置日只制合并资产负债表。
非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购置方一般应于购置日制合并资产负债表，反映其于购置日开始能够控制的经济资源情况。
在合并资产负债表中，合并中取得的被购置方各项可识别资产、负债应以其在购置日的公允价值计量，长期股权投资的本钱大于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额，表达为合并财务报表中的商誉，如果商誉没有计提减值，那么每年商誉的金额不变；长期股权投资的本钱小于合并中取得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。
因购置日不需要制合并利润表，该差额表达在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
会计期末，合并资产负债表不调整期初数；合并利润表和合并现金流量表自购置日至期末纳入合并范围。
二、会计处理
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