第七章开发产品成本费用核算.docx
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第七章开发产品成本费用核算
第七章开发产品成本费用核算
第一节 成本核算概述
一、开发产品成本的分类
房地产开发企业的开发产品成本按其用途，可分为以下四类：
（1）土地开发成本，是指房地产开发企业开发土地（即建设场地）所发生的各项费用支出。
（2）房屋开发成本，是指房地产开发企业开发各种房屋（包括商品房、出租房、周转房、代建房等）所发生的各项费用支出。
（3）配套设施开发成本，是指房地产开发企业开发能有偿转让的大配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的各项费用支出。
（4）代建工程开发成本，是指房地产开发企业接受委托单位的委托，代为开发建设各类工程所发生的各项费用支出。
二、开发产品成本核算对象
为满足核算企业经营成果需要，必须按照一定的原则和方法确定成本核算对象，以归集不同开发产品成本支出，正确配比不同开发产品的收入和成本，准确核算项目开发经营成果。
（一）成本对象的概念
开发产品成本核算对象，是指房地产开发企业在开发产品成本核算过程中，为归集和分配开发费用而确定的费用承担者，即以什么项目为对象来归集和分配开发费用，并计算其实际开发成本。
房地产企业在确定成本核算对象时，要把握以下前提：
（1）确定成本核算对象之前，要透彻了解开发项目的经营计划，合理确定项目分期，清楚项目立项文件、“四证”等项目合法性文件中关于项目建设内容、土地性质等方面的规定，清楚所有开发产品的处理方式或处理方式可能发生的变化，提高成本核算对象划分的合理性。
（2）确定成本核算对象时，企业财务部门要和预算或成本部门充分沟通，规范成本核算对象使用的名称，保持两个部门成本核算对象划分一致，以提高成本信息的通用性。
（3）在项目策划阶段、项目实施阶段和项目决算阶段，要保持成本核算对象划分一致，保持项目预算和项目决算成本核算数据口径一致。
（二）确定成本对象的原则
（1）可否销售原则：
开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的成本核算对象进行成本核算；不能对外经营销售的，先作为一般成本核算对象进行成本归集，然后再将其成本摊入能够对外经营销售的成本核算对象。
（2）分类归集原则：
对不同开发地点、竣工时间跨年度或产品结构类型存在明显差异的群体开发的项目，应分别作为成本核算对象进行核算。
（3）功能区分原则：
开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本核算对象进行核算。
（4）定价差异原则：
开发产品因其产品类型或功能不同而导致其预期售价存在较大差异的，可以分别作为成本核算对象进行核算。
（5）成本差异原则：
开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，可以分别作为成本核算对象进行核算。
（6）权益区分原则：
开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本核算对象进行核算。
（三）确定成本核算对象的方法
具体确定方法如下：
（1）一般的开发项目，应以每一独立编制的设计概（预）算，或每一独立的施工图预算所列的单项开发工程作为一个成本核算对象，以便于分析工程概（预）算和施工合同的完成情况。
（2）同一开发地点、结构类型相同的群体开发项目，如果开、竣工时间相近，并由同一施工单位施工，可以合并为一个成本核算对象，以简化成本核算手续。
（3）对于个别规模较大、工期较长的开发项目，可以结合经济责任制的要求，按照开发项目的一定区域或部位划分成本核算对象，以便于及时反映开发产品成本。
（4）成片分期开发的项目，可以以各期为成本核算对象。
（5）同一项目有裙房、公寓、写字楼等不同功能的，在按期划分成本核算对象的基础上，还应按功能划分成本核算对象。
（5）同一分期有高层、多层、复式等不同结构类型的，还应按结构类型划分成本核算对象。
根据核算和管理需要，对独立编制设计概算或施工图预算的配套设施，不论其支出是否摊入房屋等开发产品成本，均应单独作为成本核算对象。
对于只为一个单体开发项目服务的、应摊入开发项目成本且造价较低的配套设施，可以不单独作为成本核算对象，发生的开发费用直接计入单体开发项目的成本。
三、开发产品成本项目
房地产开发企业的开发产品一般有以下六个成本项目：
（一）土地征用及拆迁补偿费
土地征用及拆迁补偿费，是指房地产开发企业为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括以下内容：
（1）土地征用费：
支付的土地出让金、土地转让费、土地效益金、土地开发费，缴纳的契税、耕地占用税，土地变更用途和超面积补交的地价、补偿合作方地价、合作项目建房转入分给合作方的房屋成本和相应税金等。
（2）拆迁补偿费：
有关地上、地下建筑物或附着物的拆迁补偿支出，安置及动迁支出，农作物补偿费，危房补偿费等；拆迁旧建筑物回收的残值应估价入账，分别冲减有关成本。
（3）市政配套费：
指向政府部门缴纳的大市政配套费，征用土地向当地市政公司缴纳的红线外道路、水、电、气、热、通信等的建造费、管线铺设费等。
（4）其他：
如土地开发权批复费、土地面积丈量测绘费等。
（二）前期工程费
前期工程费，是指房地产开发企业在开发项目前期准备阶段所发生的各项费用，主要包括以下内容：
（1）项目整体性报批报建费：
项目报建时按规定向政府有关部门缴纳的报批费。
如：
人防工程建设费、规划管理费、新材料基金（或墙改专项基金）、教师住宅基金（或中小学教师住宅补贴费）、拆迁管理费、招投标管理费等。
（2）规划设计费：
项目立项后的总体规划设计、单体设计费、管线设计费、改造设计费、可行性研究费（含支付社会中介服务机构的市场调研费），制图、晒图费，规划设计模型制作费，方案评审费。
（3）勘测丈量费：
水文、地质、文物和地基勘察费，沉降观测费，日照测试费、拨地钉桩验线费、复线费、定线费、放线费、建筑面积丈量费等。
（4）“三通一平”费：
接通红线外施工用临时给排水（含地下排水管、沟开挖铺设费用）、供电、道路（含按规定应交的占道费、道路挖掘费）等设施的设计、建造、装饰和进行场地平整发生的费用（包括开工前垃圾清运费）等。
（5）临时设施费：
工地甲方临时办公室，临时场地占用费，临时借用空地租费，以及沿红线周围设置的临时围墙、围栏等设施的设计、建造、装饰等费用。
临时设施内的资产，如空调、电视机，家具等不属于临时设施费。
（6）预算编审费：
支付给社会中介服务机构受聘为项目编制或审查预算而发生的费用。
（7）其他：
包括挡光费、危房补偿鉴定费、危房补偿鉴定技术咨询费等。
（三）基础设施费
基础设施费，是指房地产开发企业在开发项目过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括以下内容：
（1）道路工程费：
小区内道路铺设费。
（2）供电工程费：
变（配）电设备的购置费，设备安装及电缆铺设费，供（配）电贴费、电源建设费，缴纳的电增容费等。
（3）给排水工程费：
自来水、雨（污）水排放、防洪等给排水设施的建造、管线铺设费用，以及向自来水公司缴纳的水增容费等。
（4）煤气工程费：
煤气管道的铺设费、增容费、集资费，煤气配套费，煤气发展基金、煤气挂表费等。
（5）供暖工程费：
暖气管道的铺设费、集资费。
（6）通信工程费：
电话线路的铺设、电话配套费，电话电缆集资费，缴纳的电话增容费等。
（7）电视工程费：
小区内有线电视（闭路电视）的线路铺设和按规定应缴纳的有关费用。
（8）照明工程费：
小区内路灯照明设施支出。
（9）绿化工程费：
小区内人工草坪、栽花、种树等绿化支出；绿地建设费。
（10）环卫工程费：
指小区内的环境卫生设施支出，如垃圾站（箱）、公厕等支出。
（11）其他：
小区周围设置的永久性围墙、围栏支出、园区大门、园区监控工程费、自然下沉整改费等。
（四）建筑安装工程费
建筑安装工程费，是指房地产开发企业在开发项目过程中所发生的建筑工程费用和设备安装工程费用，主要包括以下内容：
（1）土建工程费：
包括基础工程费、主体工程费。
有甲供材料的，还应包括相应的甲供材料费。
（2）安装工程费：
包括电气（强电）安装工程费、电讯（弱电）安装工程费、给排水安装工程费、电梯安装工程费、空调安装工程费、消防安装工程费、煤气安装工程费、采暖安装工程费。
上述各项如有甲供材料、设备，还应分别包括相应的甲供材料、设备费。
（3）装修工程费：
内外墙、地板（毯）、门窗、厨洁具、电梯间、天（顶）蓬、雨篷等的装修费，有甲供材料的，还应包括相应的甲供材料费。
（4）项目或工程监理费：
指支付给聘请的项目或工程监理单位的费用。
（5）其他：
工程收尾所发生的零星工程费和乙方保修期后应由开发商甲方承担的维修费（零星工程费和乙方保修期后应由开发商承担的维修费能够归类的，应按从属主体原则归类计入上述相应费用中），现场垃圾清运费、工程保险费等。
（五）公共配套设施费
公共配套设施费，是指房地产开发企业在开发项目过程中发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
该成本项目下按各项配套设施设立明细科目，具体核算内容可区别以下情况：
（1）在开发小区内发生的不会产生经营收入的不可经营性公共配套设施支出，如建造消防、水泵房、水塔、锅炉房（建筑成本）、变电所（建筑成本）、居委会、派出所、岗亭、儿童乐园、自行车棚、景观（建筑小品）、环廊、街心公园、凉亭等设施的支出。
（2）在开发小区内发生的根据法规或经营惯例，其经营收入归经营者或居委会的可经营性公共配套设施的支出，如建造幼托、邮局、图书馆、阅览室、健身房、游泳池、球场等设施的支出。
（3）开发小区内城市规划中规定的大配套设施项目不能有偿转让和取得经营收益权时，发生的没有投资来源的费用。
（4）对于产权、收入归属情况较为复杂的地下室、车位等设施，应根据当地政府法规、开发商的销售承诺等具体情况确定是否摊入成本项目。
如开发商通过补交地价或人防工程费等措施，得到政府部门认可，取得了该配套设施的产权，则应作为经营性项目独立核算。
（六）开发间接费
开发间接费，是指房地产开发企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。
主要包括以下内容：
（1）现场管理费用：
内部独立核算的、开发项目现场管理的人员工资及福利费、工会经费、职工教育经费，修理费，办公费，办公用水电费，差旅费，市内交通费，运输费，通信费，业务交际费，劳动保护费，低值易耗品摊销，周转房摊销等。
（2）利息与借款费用：
直接用于项目开发所借入资金的利息支出、汇兑损失，减去利息收入和汇兑收益的净额。
（3）物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金：
按规定应拨付给业主管理委员会的由物业管理公司代管的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。
（4）质检费：
包括按规定支付给质检部门的质量检验费，项目发生的材料、设备质量检验费、工程质量自检费、工程竣工验收费等质量鉴定性费用。
（5）其他：
项目交付使用后发生的，按规定或协议应由开发商承担，补贴给物业管理公司的水、电、煤气、暖气等价差，以及其他应计入开发间接费的费用。
另外，房地产开发企业行政管理部门为组织和管理开发经营活动而发生的管理费用、财务费用，以及为销售、出租、转让开发产品而发生的销售费用，称为期间费用。
四、房地产开发成本核算程序
房地产开发产品成本的核算程序是指房地产开发企业核算开发产品成本时应遵循的步骤和顺序。
其一般程序是：
（1）确定成本核算对象。
根据成本核算对象的确定原则和项目特点，确定成本核算对象。
（2）归集开发成本。
设置有关成本核算会计科目，建立成本合同台账，核算和归集开发成本。
（3）确定成本分摊方法。
按受益原则和配比原则，确定应分摊成本费用在各成本核算对象之间的分配方法和标准。
（4）在成本核算对象之间分摊成本。
将归集的开发成本费用按确定的方法和标准在各成本核算对象之间进行分配。
（5）计算各成本核算对象的开发总成本。
编制项目开发成本计算表，计算各成本核算对象的开发总成本。
（6）正确划分完工和在建开发产品之间的开发成本，分别结转完工开发产品成本，按建筑面积计算完工产品单位成本。
（7）正确划分可售面积、不可售面积（由主管部门划分提供），根据有关规定分别计算可售面积、不可售面积应负担的成本，按与结算销售收入配比的原则正确结转完工开发产品的销售成本。
（8）编制成本报表，根据成本管理和核算要求，总括反映各成本核算对象的成本情况。
五、间接成本的分配方法
共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一：
（一）占地面积法
占地面积法，指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。
一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。
期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。
（二）建筑面积法
建筑面积法，指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。
一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。
分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。
（三）直接成本法
直接成本法，指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。
（四）预算造价法
预算造价法，指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。
企业下列成本应按以下方法进行分配：
土地成本，一般按占地面积法进行分配。
如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。
土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。
单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。
借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。
其他成本项目的分配法由企业自行确定。
六、会计科目的设置
为了核算和监督各项开发费用的发生、归集和分配情况，正确计算开发产品成本，房地产开发企业应设置下列会计科目：
（一）“开发成本”科目
“开发成本”科目属于成本类科目，用来核算企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用。
借方登记开发过程中发生的直接开发费用和期末分配计入各开发产品成本核算对象的开发间接费用；贷方登记结转的已开发完成并验收合格的开发产品的实际成本；期末借方余额反映企业在建开发项目的实际成本。
本科目应按开发项目的种类，如“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“待建工程开发”等设置明细账，并按成本核算对象和成本项目进行明细核算。
（二）“开发间接费用”科目
“开发间接费用”科目属于成本类科目，用来核算企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用。
借方登记实际发生的各项开发间接费用；贷方登记期末分配计入有关开发产品成本核算对象的开发间接费用；期末无余额。
本科目应按企业内部不同的单位、部门（分公司）设置明细账，进行明细核算。
第二节 土地开发成本核算
一、土地开发成本核算对象的确定
房地产开发企业除了应遵循前述确定开发产品成本核算对象的一般原则外，还应结合土地开发项目的具体情况，按照下列原则确定土地开发成本的核算对象：
（1）对于一般的土地开发，应以每一独立的开发项目即“地块”作为成本核算对象；
（2）对于开发面积较大、开发工期较长、分区域开发的土地，应以一定区域作为成本核算对象。
二、土地开发成本项目的设置
一般情况下，土地开发成本的核算可以设置“土地征用及拆迁补偿费”、“前期工程费”、“基础设施费”、“公共配套设施费”和“开发间接费用”等成本项目。
需要进行建筑安装施工及公共配套设施建设的土地开发项目，可以增设“建筑安装工程费”和“公共配套设施费”成本项目。
（1）土地征用及拆迁补偿费：
土地征用及拆迁补偿费是指按照城市建设总体规划进行土地开发所发生的土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费，及有关地上、地下物拆迁补偿费等。
但对拆迁旧建筑物回收的残值应估价入账并冲减有关成本。
开发土地如通过批租方式取得的，应列入批租地价。
（2）前期工程费：
前期工程费是指土地开发项目前期工程发生的费用，包括规划、设计费，项目可行性研究费，水文、地质勘察、测绘费，场地平整费等。
（3）基础设施费：
基础设施费是指土地开发过程中发生的各种基础设施费，包括道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信等设施费用。
（4）公共配套设施费：
建设必要的公共配套设施所发生的费用，如水塔、停车场、消防设施，以及小区外的交通道路等。
（5）开发间接费：
开发间接费指应由商品性土地开发成本负担的开发间接费用。
三、土地开发成本的归集
房地产开发企业开发的土地，按其经济用途不同可以分为以下两类：
一类是为了出售、出租而开发的商品性土地（也称商品性建设场地）；另一类是直接为本企业建造商品房、出租房等房屋而开发的自用土地。
前者是企业的最终开发产品，其费用支出单独构成土地的开发成本；而后者则是企业的中间开发产品，其费用支出应计入商品房、出租房等有关房屋的开发成本。
因此，房地产开发企业在核算土地开发成本时，应区别不同情况，采用不同的方法归集土地开发费用：
（1）商品性建设场地发生的各项开发费用，均应通过“开发成本——土地开发”科目进行归集。
（2）自用建设场地发生的各项开发费用，若发生时能够分清负担对象的，应直接计入有关房屋、建筑物的开发成本，不通过“开发成本——土地开发”科目进行归集；若发生时分不清负担对象，应由两个或两个以上成本核算对象共同负担的，则应先通过“开发成本——土地开发”科目进行归集，待土地开发完成投入使用时，再按一定的标准将其分配计入有关房屋、建筑物的开发成本。
（3）企业拟作为自用建设场地的土地开发，如果土地开发项目动工时尚无房屋、建筑物开发建设规划的，其土地开发费用应通过“开发成本——土地开发”科目进行归集，并单独计算土地开发成本。
（4）企业开发的综合性建设场地，即企业开发的同一块土地，一部分属于商品性建设场地，一部分属于自用建设场地，应将整块土地作为一个独立的成本核算对象，通过“开发成本——土地开发”科目归集其发生的全部开发费用，并单独计算其开发成本。
土地开发完成后，应将其开发成本转入“开发产品”科目；待使用土地时，再将自用土地应负担的土地开发费用计入有关房屋、建筑物的开发成本。
房地产开发企业在土地开发过程中所发生的各项费用支出，除直接计入房屋开发成本的自用土地开发费用应通过“开发成本——房屋开发”科目核算外，其他土地开发费用均应通过“开发成本——土地开发”科目进行核算。
对于不能分清负担对象的土地开发费用，如开发间接费用，应先通过“开发间接费用”科目进行归集，月末再按一定标准分配计入有关开发产品成本核算对象的“开发间接费用”成本项目。
应由商品性土地开发成本负担的开发间接费用，借记“开发成本——土地开发”科目，贷记“开发间接费用”科目。
对于自用土地开发项目应负担的公共配套设施费和开发间接费用，可在有关商品房成本核算对象确定后，直接分配计入有关商品房成本，在土地开发阶段，可不分摊到有关土地开发项目成本。
四、土地开发成本的结转
在“开发成本——土地开发”科目核算的土地开发费用，应按月结账，完工后结转成本。
企业应根据土地的用途，采用不同的方法结转已完工土地开发项目的成本：
（1）商品性土地开发完成后，应将其实际成本转入“开发产品”科目，借记“开发产品——土地”科目，贷记“开发成本——土地开发”科目；
（2）自用土地开发完成后，即直接投入使用的，应将其实际成本结转计入有关商品房、出租房等开发产品的成本，借记“开发成本——房屋开发”科目，贷记“开发成本——土地开发”科目；
（3）自用土地开发完成后，近期暂不使用的，应视同企业的最终产品，将其实际成本转入“开发产品”科目，借记“开发产品——土地”科目，贷记“开发成本——土地开发”科目。
（4）综合开发的土地，待开发产品投入使用时，应按一定的标准分配房屋建筑物和商品性建设场地应负担的土地开发成本，借记“开发成本——房屋开发”、“开发产品——土地”账户，贷记“开发成本——土地开发”科目。
五、土地开发成本核算举例
【例7-1】某房地产开发企业2×11年8月份共对两块土地进行开发，其中甲土地为商品性土地开发，乙土地为自用土地开发，乙土地开发完工后供建设商品房1号楼和2号楼使用，1号楼与2号楼标准和规格不同，需要单独核算成本。
发生的经济业务如下：
（1）8月2日，用银行存款支付甲土地征用费50万元，支付乙土地拆迁补偿费48万元。
借：
开发成本——土地开发（甲土地） 500000
（乙土地） 480000
贷：
银行存款 980000
（2）8月4日，用银行存款支付项目可行性研究费，其中甲土地1.5万元，乙土地2万元。
借：
开发成本——土地开发（甲土地） 15000
（乙土地） 20000
贷：
银行存款 35000
（3）8月15日，C施工企业承包的基础设施工程已经竣工，甲土地应付工程款28万元，乙土地应付工程款20万元。
款未付。
借：
开发成本——土地开发（甲土地） 280000
（乙土地） 200000
贷：
应付账款——C施工企业 480000
（4）8月20日，由B建筑公司承建的甲土地不能有偿转让的公共配套设施水塔已竣工，实际成本22万元，款项尚未支付。
借：
开发成本——土地开发（甲土地） 220000
贷：
应付账款——B建筑公司 220000
（5）8月31日分配土地开发应负担的开发间接费用8万元，其中甲土地承担5万元，乙土地承担3万元。
借：
开发成本——土地开发（甲土地） 50000
（乙土地） 30000
贷：
开发间接费用 80000
（6）8月31日，甲土地已开发完工，共开发建设场地10000平方米，总成本106.5万元。
借：
开发产品——土地（甲土地） 1065000
贷：
开发成本——土地开发（甲土地） 1065000
（7）8月31日，乙土地已开发完工并交付1号楼和2号楼开发使用，实际总成本73万元，按各楼实际占用面积进行分配，1号楼应负担土地开发成本28万元，2号楼应负担土地开发成本45万元。
借：
开发成本——房屋开发（1号楼） 280000
（2号楼）
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