房地产企业税务稽查方法与案例分析.docx
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房地产企业税务稽查方法与案例分析
国家税务总局扬州税务进修学院讲稿
房地产企业税务稽查方法与案例分析
高金平
（第一教研部税收教研室教授）
0514－
gjp@tax－
第一讲营业税检查
一、销售不动产税目适用的检查
（一）基本规定
销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为。
不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。
本税目的征收范围包括：
销售建筑物或构筑物，销售其他土地附着物。
1.销售建筑物或构筑物
销售建筑物或构筑物，是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为。
以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。
2.销售其他土地附着物
销售其他土地附着物，是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。
其他土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产。
单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。
在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。
不动产租赁，不属于本税目的征收范围，应按“服务业——租赁业”税目征税。
二、纳税义务发生时间的检查
营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据（权利）的当天。
其中，纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款（包括预收定金）的当天。
《企业会计准则—收入》：
一项经济交易同时符合下列四个条件时，确认商品销售收入。
第一，商品所有权上主要的风险和报酬转移给买方；
第二，销售方不再对售出商品实施控制，也不再保留与售出商品所有权有关的继续管理权；
第三，与交易相关的经济利益能够流入企业；
第四，相关的收入和成本能够可靠地计量。
在实际操作中，我们可以根据房地产企业会计制度进行具体判断。
财政部（94）财会二字第02号文件称：
“转让、销售土地和商品房应在土地和商品房已经移交，已将发票帐单提交买主时，作为销售实现”。
《中华人民共和国发票管理办法》规定，企业应当于确认收入时开具发票，不得提前或滞后。
根据以上规定，企业取得的预收账款应当在实际收到时申报营业税。
当预收账款转为房屋销售收入并据此计算营业税时，对预收账款已计提营业税的部分应作相应的冲减。
三、计税依据的检查
房地产开发企业本期应纳销售不动产营业税＝[主营业务收入＋（期末预收账款－期初预收账款）＋视同销售收入＋价外费用]×5%
（一）主营业务收入
非房地产企业、房地产企业
（二）预收账款
1.有无将预收账款，记入“其他应付款”“应收账款（贷方）”，递延纳税？
2.采取虚假的融资合同，将预收账款记入“短期借款”“其他应付款”科目，递延纳税？
（三）视同销售
（四）价外费用
《条例》及其实施细则规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用；价外费用，包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。
凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。
四、房地产业营业税审核要点
房地产企业的应税营业收入由经营收入和其他业务收入组成。
“经营收入”是企业对外转让、销售、结算和出租开发产品等所取得的经营收入，它包括土地转让收入、商品房销售收入、配套设施销售收入、代建工程结算收入、出租产品租金收入等。
“其他业务收入”是指企业主营业务以外的其他业务收入。
它包括商品房售后服务收入、材料销售收入、无形资产转让收入、固定资产出租收入等。
根据房地产开发企业会计制度规定，企业取得的各项经营收入应于销售实现时及时入账。
具体规定为：
1、转让、销售土地和商品房，应在土地和商品房已经移交，已将发票结算单提交买主时，作为销售实现。
2、代建的房屋工程，应在房屋和工程竣工验收，办妥财产交接手续，并已将代建的房屋和工程的工程价款结算账单提交委托单位时，作为销售实现。
房地产开发企业实现的经营收入，应按照规定入账，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“经营收入”科目。
企业取得的各项其他业务收入，借记“银行存款”、“应收账款”等科目。
“经营收入”、“其他业务收入”都是损益类科目，期末，应将科目贷方余额全部转入“本年利润”科目，结转后应无余额。
审查要点如下：
1.将“经营收入”账与有关会计凭证相核对，同时核对纳税人开具的“商品房发票”和“动迁房发票”存根联，看有无分解收入、减少营业额的现象。
2.将“经营收入”、“分期收款开发产品”等明细账与有关记账凭证、原始凭证以及销售合同相核对，看有无按合同规定应收取的销售款因实际未收到等原因而未转作“经营收入”的现象。
3.将“应付账款”、“预收账款”等往来明细账与有关记账凭证、原始凭证、销售合同相核对，看有无将收入挂往来账而不纳税的现象，以及有无收取预收款不计算缴纳营业税的情况。
审查“其他应付款”明细账，看有无将预收账款记入该科目，故意递延缴纳营业税的情况。
4.审查“营业外收入”、“财务费用”、“其他应付款”明细账，看向业主收取的违约金、延期付款利息、代有关部门收取的水电初装费、有线电视初装费等价外费用，是否并入营业额申报营业税。
5．审查“主营业务成本”与本期“开发产品”减少额之间的差额，分析有无将开发产品用于换取土地使用权、抵债债务、分配给股东、无偿赠送给他人等方面，是否视同销售不动产申请营业税。
6.审查纳税人有无错用税率的现象，如土地转让、开发产品销售、租金收入，应按5%税率计征，而企业错按建筑业以3%的税率申报缴纳税款等。
第二讲土地增值税检查
一、检前准备
检查组应当要求纳税人如实提供如下资料：
（一）土地增值税纳税（预缴）申报表及完税凭证。
（二）项目竣工决算报表和有关帐薄。
（三）取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让或转让合同。
（四）银行贷款合同及贷款利息结算通知单。
（五）项目工程建设合同及其价款结算单。
（六）商品房购销合同统计表等与转让房地产的收入、成本和费用有关的其他证明资料。
（七）无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的凭证。
（八）转让房地产项目成本费用、分期开发分摊依据。
（九）转让房地产有关税金的合法有效凭证。
（十）与土地增值税清算有关的其他证明资料。
二、检查人员应当对下列事项充分关注：
（一）明确清算项目及其范围。
（二）正确划分清算项目与非清算项目的收入和支出。
（三）正确划分清算项目中普通住宅与非普通住宅的收入和支出。
（四）正确划分不同时期的开发项目，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
（五）正确划分征税项目与免税项目，防止混淆两者的界限。
（六）明确清算项目的起止日期。
三、纳税人能够准确核算清算项目收入总额或收入总额能够查实，但其成本费用支出不能准确核算的，应按规定审核收入总额。
四、纳税人能够准确核算成本费用支出或成本费用支出能够查实，但其收入总额不能准确核算的，税务师事务所应当先按照本准则第四章的规定审核扣除项目的金额。
五、有下列情形之一的，应核定应纳税额
（一）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的。
（二）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的。
（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的。
（四）符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的。
（五）申报的计税依据明显偏低且无正当理由的。
（六）纳税人隐瞒房地产成交价格，其转让房地产成交价格低于房地产评估价格且无正当理由，经税务师事务所与委托人沟通，沟通无效的。
六、土地增值税清算项目收入审核的基本程序和方法包括：
（一）评价收入内部控制是否存在、有效且一贯遵守。
（二）获取或编制土地增值税清算项目收入明细表，复核加计正确，并与报表、总账、明细账及有关申报表等进行核对。
（三）了解纳税人与土地增值税清算项目相关的合同、协议及执行情况。
（四）查明收入的确认原则、方法，注意会计制度与税收规定以及不同税种在收入确认上的差异。
（五）正确划分预售收入与销售收入，防止影响清算数据的准确性。
（六）必要时，利用专家的工作审核清算项目的收入总额。
七、清算项目的收入，是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称房地产）并取得的全部价款及有关的经济收益，包括货币收入、实物收入和其他收入。
八、应当按照税法及有关规定审核纳税人是否准确划分征税收入与不征税收入，确认土地增值税的应税收入。
九、土地增值税以人民币为计算单位。
转让房地产所取得的收入为外国货币的，以取得收入当天或当月１日国家公布的市场汇价折合成人民币，据以计算应纳土地增值税税额。
对于以分期收款形式取得的外币收入，应当按实际收款日或收款当月１日国家公布的市场汇价折合人民币。
十、纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认：
（一）按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。
（二）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认。
（三）参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。
十一、收入实现时间的确定，按国家税务总局有关规定执行。
十二、对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，应区分不同情形分别处理：
（一）代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。
实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。
（二）代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。
十三、必要时，应当运用截止性测试确认收入的真实性和准确性。
审核的主要内容包括：
（一）审核企业按照项目设立的“预售收入备查簿”的相关内容，观察项目合同签订日期、交付使用日期、预售款确认收入日期、收入金额和成本费用的处理情况。
（二）确认销售退回、销售折扣与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。
重点审查给予关联方的销售折扣与折让是否合理，是否有利用销售折扣和折让转利于关联方等情况。
（三）审核企业对于以土地使用权投资开发的项目，是否按规定进行税务处理。
（四）审核按揭款收入有无申报纳税，有无挂在往来账，如“其他应付款”，不作销售收入申报纳税的情形。
（五）审核纳税人以房换地，在房产移交使用时是否视同销售不动产申报缴纳税款。
（六）审核纳税人采用“还本”方式销售商品房和以房产补偿给拆迁户时，是否按规定申报纳税。
（七）审核纳税人在销售不动产过程中收取的价外费用，如天然气初装费、有线电视初装费等收益，是否按规定申报纳税。
（八）审核将房地产抵债转让给其他单位和个人或被法院拍卖的房产，是否按规定申报纳税。
（九）审核纳税人转让在建项目是否按规定申报纳税。
（十）审核以房地产或土地作价入股投资或联营从事房地产开发，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资或联营，是否按规定申报纳税。
十四、应当审核纳税人申报的扣除项目是否符合土地增值税暂行条例实施细则第七条规定的范围。
审核的内容具体包括：
（一）取得土地使用权所支付的金额。
（二）房地产开发成本，包括：
土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
（三）房地产开发费用。
（四）与转让房地产有关的税金。
（五）国家规定的其他扣除项目。
十五、扣除项目审核的基本程序和方法包括：
（一）评价与扣除项目核算相关的内部控制是否存在、有效且一贯遵守。
（二）获取或编制扣除项目明细表，并与明细账、总账及有关申报表核对是否一致。
（三）审核相关合同、协议和项目预（概）算资料，并了解其执行情况，审核成本、费用支出项目。
（四）审核扣除项目的记录、归集是否正确，是否取得合法、有效的凭证，会计及税务处理是否正确，确认扣除项目的金额是否准确。
（五）实地查看、询问调查和核实。
剔除不属于清算项目所发生的开发成本和费用。
（六）必要时，利用专家审核扣除项目。
十六、核各项扣除项目分配或分摊的顺序和标准是否符合下列规定，并确认扣除项目的具体金额：
（一）扣除项目能够直接认定的，审核是否取得合法、有效的凭证。
（二）扣除项目不能够直接认定的，审核当期扣除项目分配标准和口径是否一致，是否按照规定合理分摊。
（三）审核并确认房地产开发土地面积、建筑面积和可售面积，是否与权属证、房产证、预售证、房屋测绘所测量数据、销售记录、销售合同、有关主管部门的文件等载明的面积数据相一致，并确定各项扣除项目分摊所使用的分配标准。
如果上述性质相同的三类面积所获取的各项证据发生冲突、不能相互印证时，税务师事务所应当追加审核程序，并按照外部证据比内部证据更可靠的原则，确认适当的面积。
（四）审核并确认扣除项目的具体金额时，应当考虑总成本、单位成本、可售面积、累计已售面积、累计已售分摊成本、未售分摊成本（存货）等因素。
十七、取得土地使用权支付金额的审核，应当包括下列内容：
（一）审核取得土地使用权支付的金额是否获取合法有效的凭证，口径是否一致。
（二）如果同一土地有多个开发项目，审核取得土地使用权支付金额的分配比例和具体金额的计算是否正确。
（三）审核取得土地使用权支付金额是否含有关联方的费用。
（四）审核有无将期间费用记入取得土地使用权支付金额的情形。
（五）审核有无预提的取得土地使用权支付金额。
（六）比较、分析相同地段、相同期间、相同档次项目，判断其取得土地使用权支付金额是否存在明显异常。
十八、土地征用及拆迁补偿费的审核，应当包括下列内容：
（一）审核征地费用、拆迁费用等实际支出与概预算是否存在明显异常。
（二）审核支付给个人的拆迁补偿款所需的拆迁（回迁）合同和签收花名册，并与相关账目核对。
（三）审核纳税人在由政府或者他人承担已征用和拆迁好的土地上进行开发的相关扣除项目，是否按税收规定扣除。
十九、前期工程费的审核，应当包括下列内容：
（一）审核前期工程费的各项实际支出与概预算是否存在明显异常。
（二）审核纳税人是否虚列前期工程费，土地开发费用是否按税收规定扣除。
二十、建筑安装工程费的审核，应当包括下列内容：
（一）出包方式。
重点审核完工决算成本与工程概预算成本是否存在明显异常。
当二者差异较大时，应当追加下列审核程序，以获取充分、适当、真实的证据：
１．从合同管理部门获取施工单位与开发商签订的施工合同，并与相关账目进行核对；
２．实地查看项目工程情况，必要时，向建筑监理公司取证；
３．审核纳税人是否存在利用关联方（尤其是各企业适用不同的征收方式、不同税率，不同时段享受税收优惠时）承包或分包工程，增加或减少建筑安装成本造价的情形。
（二）自营方式。
重点审核施工所发生的人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和管理费支出是否取得合法有效的凭证，是否按规定进行会计处理和税务处理。
二十一、基础设施费和公共配套设施费的审核，应当包括下列内容：
（一）审核各项基础设施费和公共配套设施费用是否取得合法有效的凭证。
（二）如果有多个开发项目，基础设施费和公共配套设施费用是否分项目核算，是否将应记入其他项目的费用记入了清算项目。
（三）审核各项基础设施费和公共配套设施费用是否含有其他企业的费用。
（四）审核各项基础设施费和公共配套设施费用是否含有以明显不合理的金额开具的各类凭证。
（五）审核是否将期间费用记入基础设施费和公共配套设施费用。
（六）审核有无预提的基础设施费和公共配套设施费用。
（七）获取项目概预算资料，比较、分析概预算费用与实际费用是否存在明显异常。
（八）审核基础设施费和公共配套设施应负担各项开发成本是否已经按规定分摊。
（九）各项基础设施费和公共配套设施费的分摊和扣除是否符合有关税收规定。
二十二、开发间接费用的审核，应当包括下列内容：
（一）审核各项开发间接费用是否取得合法有效凭证。
（二）如果有多个开发项目，开发间接费用是否分项目核算，是否将应记入其他项目的费用记入了清算项目。
（三）审核各项开发间接费用是否含有其他企业的费用。
（四）审核各项开发间接费用是否含有以明显不合理的金额开具的各类凭证。
（五）审核是否将期间费用记入开发间接费用。
（六）审核有无预提的开发间接费用。
（七）审核纳税人的预提费用及为管理和组织经营活动而发生的管理费用，是否在本项目中予以剔除。
（八）在计算加计扣除项目基数时，审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。
二十三、房地产开发费用的审核，应当包括下列内容：
（一）审核应具实列支的财务费用是否取得合法有效的凭证，除具实列支的财务费用外的房地产开发费用是否按规定比例计算扣除。
（二）利息支出的审核。
企业开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的，审核其利息支出是否按税收规定的比例计算扣除；开发项目的利息支出能够提供金融机构证明的，应按下列方法进行审核：
１．审核各项利息费用是否取得合法有效的凭证；
２．如果有多个开发项目，利息费用是否分项目核算，是否将应记入其他项目的利息费用记入了清算项目；
３．审核各项借款合同，判断其相应条款是否符合有关规定；
４．审核利息费用是否超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
二十四、与转让房地产有关的税金审核，应当确认与转让房地产有关的税金及附加扣除的范围是否符合税收有关规定，计算的扣除金额是否正确。
对于不属于清算范围或者不属于转让房地产时发生的税金及附加，或者按照预售收入（不包括已经结转销售收入部分）计算并缴纳的税金及附加，不应作为清算的扣除项目。
二十五、国家规定的加计扣除项目的审核，应当包括下列内容：
（一）对取得土地（不论是生地还是熟地）使用权后，未进行任何形式的开发即转让的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，核实有无违反税收规定加计扣除的情形。
（二）对于取得土地使用权后，仅进行土地开发（如“三通一平”等），不建造房屋即转让土地使用权的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，是否按取得土地使用权时支付的地价款和开发土地的成本之和计算加计扣除。
（三）对于取得了房地产产权后，未进行任何实质性的改良或开发即再行转让的，审核是否按税收规定计算扣除项目金额，核实有无违反税收规定加计扣除的情形。
（四）对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取，核实有无将代收费用作为加计扣除的基数的情形。
二十六、对于纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，审核其扣除项目金额是否按主管税务机关确定的分摊方法计算分摊扣除。
二十七、应按照税法规定审核清算项目的收入总额、扣除项目的金额，并确认其增值额及适用税率，正确计算应缴税款。
审核程序通常包括：
（一）审核清算项目的收入总额是否符合税收规定，计算是否正确。
（二）审核清算项目的扣除金额及其增值额是否符合税收规定，计算是否正确。
１．如果企业有多个开发项目，审核收入与扣除项目金额是否属于同一项目；
２．如果同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，审核其收入额与扣除项目金额是否分开核算；
３．对于同一清算项目，一段时间免税、一段时间征税的，应当特别关注收入的实现时间及其扣除项目的配比。
（三）审核增值额与扣除项目之比的计算是否正确，并确认土地增值税的适用税率。
（四）审核并确认清算项目当期土地增值税应纳税额及应补或应退税额。
第三讲房产税、城镇土地使用税的检查
2006年底，财政部、国家税务总局联合下发了《关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号），该政策规定从
2007年1月1日开始执行，对共有经营性房产的房产税纳税人、有偿取得土地使用权的缴纳土地使用税时间以及免征土地使用税等有关政策问题进行了明确。
一、纳税时间
据介绍，根据规定，纳税人以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
而从事房地产开发的企业以招、投、拍等形式有偿取得土地使用权的，无论该土地是用于经营或自用，或者闲置，均应从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税。
二、纳税方
对居民住宅区内业主共有的经营性房产，由实际经营（包括自营和出租）的代管人或使用人缴纳房产税。
其中自营的，依照房产原值减除10%~30%后的余值计征，没有房产原值或不能将业主共有房产与其他房产的原值准确划分开的，由房产所在地地方税务机关参照同类房产核定房产原值，而出租的，依照租金收入计征。
三、免征对象
在城镇土地使用税征收范围内经营采摘、观光农业的单位和个人，其直接用于采摘、观光的种植、养殖、饲养的土地，适用《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第六条中“直接用于农、林、牧、渔业的生产用地”的规定，免征城镇土地使用税。
而在城镇土地使用税征收范围内，利用林场土地兴建度假村等休闲娱乐场所的，其经营、办公和生活用地，应按规定征收城镇土地使用税。
四、思考题
酒店用地、设备等是否征收房产税？
地下车位是否缴纳房产税？
按揭买房发生的利息支出是否计入房屋原价计征房产税？
土地价值是否并入房屋原价计征房产税？
内外资企业缴纳房产税有什么不同吗？
尚未交付的土地使用权是否计征城镇土地使用税？
房地产开发企业能否享受免征土地使用税优惠？
房地产开发企业应如何计征城镇土地使用税？
第四讲车船税检查
《中华人民共和国车船税暂行条例》（以下简称《条例》）于2007年1月1日开始实施。
新《条例》针对原车船使用牌照税和车船使用税存在的问题，在适用范围、税收性质、税目税额、减免税范围和征管等几个方面进行了完善。
一、征税范围的变化。
现行政策规定，车船税的征税范围为“依法应当在车船管理部门登记的车船”。
对依法不需在车船管理部门登记的车船则不属于车船税的征税范围。
二、减免税范围的变化。
新条例规定，对下列车船免征车船税：
1、非机动车船（不包括非机动驳船）；2、拖拉机；3、捕捞、养殖渔船；4、军队、武警专用的车船；5、警用车船；6、按有关规定已经缴纳船舶吨位税的船舶；7、依照我国有关法律和我国缔结或者参加的国际条约的规定应予以免税的外国驻华使馆和国际组织驻华机构及其有关人员的车船；8、省、自治区、直辖市人民政府可根据当地实际情况，对城市、农村公共交通车辆给予定期减税、免税。
相对原有政策，取消了对国家机关、人民团体自用车船、港作车船、工程船等减免税规定；同时，还取消了困难性减免，经财政部批准的其他车船免税的规定等。
三、计税依据及征收标准的变化。
现行车船税对载货汽车、三轮汽车低速货车实行按车辆的自重吨位征收车辆税。
而原有政策则规定以载重为征税依据。
四、纳税义务人的变化。
现行政策：
在中华人民共和国境内，车辆、船舶的所有人或管理人为车船税的纳税人，同时规定，车船的所有人或管理人未缴纳车船税的，应由车船的使用人代为缴纳。
而原有规定仅为在中华人民共和国境内拥有并且使用车船的单位和个人。
五、纳税地点的变化。
车船使用税政策规定，车船使用税由纳税人所在地的税务机关征收。
而现行政策规定：
“车船税的纳税地点，由省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况确定，跨省、自
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