注册会计师外币折算.docx
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注册会计师外币折算
第二十一章 外币折算
第一节 记账本位币的确定
一、记账本位币的定义
记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。
主要经济环境，通常是指企业主要产生和支出现金的环境，使用该环境中的货币最能反映企业的主要交易的经济结果。
例如，我国人多数企业主要产生和支出现金的环境在国内，因此，一般以人民币作为记账本位币。
二、企业记账本位币的确定
我国《会计法》中规定，业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。
企业记账本位币的选定，应当考虑下列因素：
一是从日常活动收入现金的角度看，所选择的货币能够对企业商品和劳务销售价格起主要作用，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算。
二是从日常活动支出现金的角度看，所选择的该货币能够影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行这些费用的计价和结算。
三是融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。
即视融资活动获得的资金占其销售收入的比重大小，或者企业通常留存销售收入的货币而定。
【例2－1】国内A外商投资企业，该企业超过80%的营业收入来自向各国的出口，其商品销售价格一般以美元结算，主要受美元的影响，因此，从影响商品和劳务销售价格的角度看，A企业应选择美元作为记账本位币。
如果A企业除厂房设施、25%的人工成本在国内以人民币采购，生产所需原材料、机器设备及75%以上的人工成本都来自于美国投资者以美元在国际市场的采购，则可进一步确定A企业的记账本位币是美元。
如果A企业的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等95%以上在国内采购并以人民币计价，则难以确定A企业的记账本位币，需要考虑第三项因素。
如果A企业取得的美元营业收入在汇回国内时可随时换成人民币存款，且A企业对所有以美元结算的资金往来的外币风险都进行了套期保值，则A企业应当选定人民币为其记账本位币。
在确定企业的记账本位币时，上述因素的重要程度因企业具体情况不同而不同，需要企业管理当局根据实际情况进行判断。
一般情况下，综合考虑前两项即可确定企业的记账本位币，第三项为参考因素，视其对企业收支现金的影响程度而定。
在综合考虑前两项因素仍不能确定企业记账本位币的情况下，第三项因素对企业记账本位币的确定起重要作用。
需要强调的是，企业管理当局根据实际情况确定的记账本位币只有一种，该货币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。
三、境外经营记账本位币的确定
（一）境外经营的含义
境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。
当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也应当视同境外经营。
区分某实体是否为该企业的境外经营的关键有两项：
一是该实体与企业的关系，是否为企业的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，二是该实体的记账本位币是否与企业记账本位币相同，而不是以该实体是否在企业所在地的境外作为标准。
（二）境外经营记账本位币的确定
境外经营也是一个企业，在确定其记账本位币时也应当考虑企业选择确定记账本位币需要考虑的上述因素。
同时，由于境外经营是企业的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，因此，境外经营记账本位币的选择还应当考虑该境外经营与企业的关系：
1．境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。
如果境外经营所从事的活动是视同企业经营活动的延伸，该境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，如果境外经营所从事的活动拥有极大的自主性，境外经营不能选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。
2．境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。
如果境外经营与企业的交易在境外经营活动中所占的比例较高，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他货币。
3．境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。
如果境外经营活动产生的现金流量直接影响企业的现金流量，并可随时汇回，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他货币。
4．境外经营活动产生的现金流量是否是以偿还其现有债务和可预期的债务。
如果境外经营活动产生的现金流量在企业不提供资金的情况下，难以偿还其现有债务和正常情况下可预期的债务，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他货币。
【例21－2】国内B公司以人民币作为记账本位币，该公司在欧盟国家设有一家子公司P公司，P公司在欧洲的经营活动拥有完全的自主权：
自主决定其经营政策、销售方式、进货来源等，B公司与P公司除投资与被投资关系外，基本不发生业务往来，P公司的产品主要在欧洲市场销售，其一切费用开支等均由P公司在当地自行解决。
由于P公司主要收、支现金的环境在欧洲，且P公司对其自身经营活动拥有很强的自主性，P公司与B公司之间除了投资与被投资关系外，基本无其他业务，因此，P公司应当选择欧元作为其记账本位币。
需要说明的是，境外经营记账本位币的确定不仅要从境外经营自身所处主要经济环境考虑，更重要的是从企业的角度考虑，其目的是为将境外经营的财务报表纳入企业财务报表。
四、记账本位币变更的会计处理
企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。
由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。
当然，企业需要提供确凿的证据证明企业经营所处的主要经济环境确实发生了重大变化，并应当在附注中披露变更的理由。
企业记账本位币发生变更的，其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。
第二节 外币交易的会计处理
一、外币交易的核算程序
外币交易的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。
外币统账制是指企业在发生外币交易时，即折算为记账本位币入账。
外币分账制是指企业在日常核算时分别币种记账，资产负债表日，分别货币性项目和非货币性项目进行调整：
货币性项目按资产负债表日即期汇率折算，非货币性项目按交易日即期汇率折算；产生的汇兑差额计入当期损益。
从我国目前的情况看，绝大多数企业采用外币统账制，只有银行等少数金融企业由于外币交易频繁，涉及外币币种较多，可以采用分账制记账方法进行日常核算。
无论是采用分账制记账方法，还是采用统账制记账方法，只是账务处理程序不同，但产生的结果应当相同，即计算出的汇兑差额相同；相应的会计处理也相同，即均计入当期损益。
本节主要介绍外币统账制下的账户设置及其会计核算的基本程序。
（一）账户设置
外币统账制方法下，对外币交易的核算不单独设置科目，对外币交易金额因汇率变动而产生的差额可在“财务费用”科目下设置二级科目“汇兑差额”反映。
该科目借方反映因汇率变动而产生的汇兑损失，贷方反映因汇率变动而产生的汇兑收益。
期末余额结转入“本年利润”科目后一般无余额。
（二）会计核算的基本程序
企业发生外币交易时，其会计核算的基本程序为：
第一，将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额．按照折算后的记账本位币金额登记有关账户；在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币余额登记相应的外币账户。
、
第二，期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。
第三，结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。
二、即期汇率和即期汇率的近似汇率
（一）即期汇率的选择
汇率是两种货币兑换的比率，是一种货币间接用另一种货币单位所表示的价格。
我们通常在银行见到的汇率有三种表示方式：
买入价、卖出价和中间价。
买入价指银行买入其他货币的价格，卖出价指银行出售其他货币的价格，中间价是银行买入价与卖出价的平均价，银行的卖出价一般高于买入价，以获取其中的差价。
这里需要指出的是，无论买入价，还是卖出价均是立即交付的结算价格，都是即期汇率，即期汇率是相对于远期汇率而言的，远期汇率是在未来某一日交付时的结算价格。
为方便核算，准则中企业用于记账的即期汇率一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价。
但是，在企业发生单纯的货币兑换交易或涉及货币兑换的交易时，仅用中间价不能反映货币买卖的损益，需要使用买入价或卖出价折算。
企业发生的外币交易只涉及人民币与美元、欧元、日元、港元之间折算的，可直接采用中国人民银行每日公布的人民币汇率的中间价作为即期汇率进行折算；企业发生的外币交易涉及人民币与其他货币之间折算的，应按照国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率采用套算的方法进行折算，发生的外币交易涉及人民币以外的货币之间折算的，可直接采用国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率进行折算。
（二）即期汇率的近似汇率
在汇率变动不大时，为简化核算，企业也可以选择即期汇率的近似汇率折算。
即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。
加权平均汇率需要采用外币交易的外币金额作为权重进行计算。
确定即期汇率的近似汇率的方法应在前后各期保持一致。
如果汇率波动使得采用即期汇率的近似汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算。
至于何时不适当，需要企业根据汇率变动情况及计算近似汇率的方法等进行判断。
三、外币交易的会计处理
外币是企业记账本位币以外的货币。
外币交易是指企业发生以外币计价或者结算的交易。
包括：
（1）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；例如：
以人民币为记账本位币的国内A公司向国外B公司销售商品，货款以美元结算；A公司购买S公司发行的H股股票，A公司从境外以美元购买固定资产或生产用原材料等。
（2）借入或者借出外币资金；例如，以人民币为记账本位币的甲公司从中国银行借入欧元、经批准向海外发行美元债券等。
（3）其他以外币计价或者结算的交易。
指除上述
（一）、
（二）外，以记账本位币以外的货币计价或结算的其他交易。
例如接受外币现金捐赠等。
（一）初始确认
企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。
这里的即期汇率可以是外汇牌价的买入价或卖出价，也可以是中间价，在与银行不进行货币兑换的情况下，一般以中间价作为即期汇率。
【例21—3】甲股份有限公司属于增值税一般纳税企业。
选择确定的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。
20×7年3月12日，从美国乙公司购入某种工业原料500吨，每吨价格为4000美元，当日的即期汇率为1美元：
7．6元人民币，进口关税为1520000元人民币，支付进口增值税2842400元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税由银行存款支付。
会计分录如下：
借：
原材料（500×4000×7.6+1520000）16720000
应交税费——应交增值税（进项税额）2842400
贷：
应付账款——乙公司（美元）15200000
银行存款4362400
【例21—4】甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。
20×7年4月3日，向乙公司出口销售商品12000件，销售合同规定的销售价格为每件250美元，当日的即期汇率为1美元=7.65元人民币。
假设不考虑相关税费，货款尚未收到。
相关会计分录如下：
借：
应收账款——乙公司（美元）22950000
贷：
主营业务收入（12000×250×7.65）22950000
【例21—5】乙股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。
20×7年3月3日，从境外丙公司购入不需要安装的设备一台，设备价款为250000美元，购入该设备当日的即期汇率为1美元=76元人民币，款项尚未支付。
相关会计分录如下：
借：
固定资产——机器设备（250000×7.6）1900000
贷：
应付账款——丙公司（美元）1900000
企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。
【例21—6】甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。
根据其与外商签订的投资合同，外商将分两次投入外币资本，投资合同约定的汇率是1美元=8.00元人民币。
20×6年7月1日，甲股份有限公司第一次收到外商投入资本300000美元，当日即期汇率为1美元=7.8元人民币；20×7年2月3日，第二次收到外商投入资本300000美元，当日即期汇率为1美元=7.6元人民币。
相关会计分录如下：
20×6年7月1日，第一次收到外币资本时：
借：
银行存款——美元（300000×7.8）2340000
贷：
股本2340000
20×7年2月3日，第二次收到外币资本时：
借：
银行存款——美元（300000×7.6）2280000
贷：
股本2280000
根据《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》（工商外企字[2006]81号），外商投资公司的注册资本只能采用收到出资当日的即期汇率，不再使用合同汇率，也不使用与即期汇率近似的汇率。
与其相对应的资产类科目也不使用与即期汇率近似的汇率，这样，外币投入资本不会产生汇兑差额，资产类科目在期末仍分别货币性项目与非货币性项目处理。
虽然“股本（或实收资本）”账户的金额不能反映股权比例，但并不改变企业分配和清算的约定比例，这一约定比例通常已经包括在合同中。
【例21－7】乙股份有限公司的记账本位币是人民币。
对外币交易采用交易日即期汇率折算。
20×7年4月1日，从中国银行借入1500000港元，期限为6个月，借入的港元暂存银行。
借入当日的即期汇率为1港元=1.10元人民币。
相关会计分录如下：
借：
银行存款——港元（1500000×1.10）1650000
贷：
短期借款——港币1650000
【例21—8】乙股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。
20×7年6月1日，将50000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元=7.55元人民币，中间价为1美元=7.60元人民币。
本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价或卖出价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由于汇率变动而产生的汇兑差额计入当期财务费用。
有关会计分录如下：
借：
银行存款——人民币（50000×7.55）377500
财务费用2500
贷：
银行存款——美元（50000×7.6）380000
【例21—9】甲股份有限公司以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。
20×7年6月1日，因外币支付需要，从银行购入10000欧元，银行当日的欧元卖出价为1欧元=11元人民币，当日的中间价为1欧元=10.7元人民币。
相关会计分录如下：
借：
银行存款——欧元（10000×10.7）107000
财务费用3000
贷：
银行存款——人民币（10000×11）110000
（二）期末调整或结算
期末，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。
1．货币性项目
货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。
货币性项目分为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等，货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。
期末或结算货币性项目时，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益。
【例21－10】沿用【例21—3】，20×7年3月31日，甲股份有限公司尚未向乙公司支付所欠工业原料款。
当日即期汇率为1美元=7.55元人民币。
应付乙公司货款按期末即期汇率折算为15100000元人民币（500×4000×7.55），与该货款原记账本位币之差100000元人民币冲减当期损益。
相关会计分录如下：
借：
应付账款——乙公司（美元）100000
贷：
财务费用——汇兑差额100000
【例21—11】沿用【例21—4】，20×7年4月30日，甲股份有限公司仍未收到乙公司发来的销售货款。
当日的即期汇率为1美元=7.6元人民币。
乙公司所欠销售货款按当日即期汇率折算为22800000人民币（12000×250×7.6），与该货款原记账本位币之差额为150000元人民币（22950000—22800000）。
相关会计分录如下：
借：
财务费用——汇兑差额150000
贷：
应收账款——乙公司（美元）150000
假定20×7年5月20日收到上述货款，兑换成人民币后直接存入银行，当日银行的美元买入价为1美元=762元人民币，相应的会计分录为：
借：
银行存款——人民币（12000×250×762）22860000
贷：
应收账数——美元22800000
财务费用——汇兑差额60000
【例21—12】沿用【例21-7】，6个月后，乙股份有限公司按期向中国银行归还借入的1500000港元。
归还借款时的即期汇率为1港元=1.08元人民币。
相关会计分录如下：
借：
短期借款——港元（1500000×1.08）1620000
贷：
银行存款——港元1620000
2．非货币性项目
非货币性项目是货币性项目以外的项目，如：
存货、预付账款、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。
对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
【例21—13】沿用【例21—6】，外商投入甲股份有限公司的外币资本600000美元已按当日即期汇率折算为人民币并记入“股本”账户，“股本”属于非货币性项目，因此，期末不需要按照当日即期汇率进行调整。
（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。
【例21-14】P上市公司以人民币为记账本位币。
20×7年11月2日，从英国W公司采购国内市场尚无的A商品10000件，每件价格为1000英镑，当日即期汇率为1英镑=15元人民币。
20×7年12月31日，尚有1000件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900英镑。
12月31日的即期汇率是1英镑=15.5元人民币，假定不考虑增值税等相关税费。
本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时，计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。
因此，该公司应作会计分录如下：
11月2日，购入A商品：
借：
库存商品――A（10000×1000×15）150000000
贷：
银行存款――欧元150000000
12月31日，计提存货跌价准备：
借：
资产减值损失1050000
贷：
存货跌价准备1050000
1000×1000×15—1000×900×15.5=1050000（元人民币）
（3）对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，记入当期损益。
【例21—15】国内甲公司的记账本位币为人民币。
20×7年12月10日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=7.6元人民币，款项已付。
20×7年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元=7.65元人民币。
假定不考虑相关税费的影响。
20×7年12月5日，该公司应对上述交易应作以下处理：
借：
交易性金融资产（1.5×10000×7.6）114000
贷：
银行存款——美元114000
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，交易性金融资产以公允价值计量。
由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑美元市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响．上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额以76500（即1×10000×7.65）入账，与原账面价值114000元的差额为37500元人民币，计入公允价值变动损益。
相应的会计分录为：
借：
公允价值变动损益37500
贷：
交易性金融资产37500
37500元人民币既包含甲公司所购乙公司B股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。
20×8年1月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股1．2美元全部售出，所得价款为12000美元，按当日汇率1美元=7.7元人民币折算为人民币金额为92400元，与其原账面价值人民币金额76500元的差额为15900元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。
因此，售出当日，甲公司应作会计分录为：
借：
银行存款——美元（1.2×10000×7.7）92400
贷：
交易性金融资产（114000-37500）76500
投资收益15900
第三节 外币财务报表折算
在将企业的境外经营通过合并、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表，这一过程就是外币财务报表的折算。
可见，境外经营及其记账本位币的确定是进行财务报表折算的关键。
有关境外经营记账本位币的确定见本章第一节。
一、境外经营财务报表的折算
（一）折算方法
在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算：
1．资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。
2．利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。
3．产生的外币财务报表折算差额，在编制合并会计报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。
比较财务报表的折算比照上述规定处理。
【例21－16】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在境外有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币为美元。
根据合同约定，甲公司拥有乙公司70％的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策施加重大影响。
甲公司采用当期平均汇率折算乙公司利润表项目。
乙公司的有关资料如下：
20×7年12月31日的汇率为1美元=7．7元人民币，20×7年的平均汇率为1美元=7．6元人民币，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为1美元=8元人民币，20×6年12月31日的股本为500万美元，折算为人民币为4000万元；累计盈余公积为50万美元，折算为人民币为405万元，累计未
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