合并会计报表中内部存货交易及跌价准备抵销案例.docx

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合并会计报表中内部存货交易及跌价准备抵销案例

合并会计报表中内部存货交易及跌价准备抵销案例

　　此前，笔者在详细论述“任意条件下”内部存货交易抵销方法[《商业会计》，2005年第1期]和“任意条件下”内部存货跌价准备抵销方法的基础上，将二者融合，论述了“任意条件下”内部存货交易及跌价准备的抵销方法[《山西财经大学学报》，2004年第2期；《郑州航空工业管理学院学报》，2005年第1期]。

在其他相关文章的论述中，笔者已经反复验证了以下结论：

任意条件下，企业集团都可以采用分析抵销法和综合抵销法编制内部存货交易及跌价准备的抵销分录；其中，分析抵销法主要适用于理论研究，而综合抵销法主要适用于编制合并会计报表的会计实务。

那么在会计实务中，企业集团应如何收集综合抵销法所需的数据呢？

本文将结合案例来说明。

一、综合抵销法在编制合并会计报表实务中的应用

综合抵销法的三个步骤

第一步、假设期初内部存货，本期全部对外销售。

内部交易抵销：

按期初内部存货中的内部损益P0

借：

期初未分配利润P0

贷：

主营业务成本P0

跌价准备抵销：

对上期期末该存货而言，已提准备=E0、应提准备=F0，应补提的前期准备H0=F0－E0

借：

期初未分配利润H0

贷：

主营业务成本H0

第二步、假设本期购进的内部存货，本期全部对外销售。

内部交易抵销：

按本期购进内部存货的内部销售额R

借：

主营业务收入R

贷：

主营业务成本R

不作跌价准备抵销分录。

第三步、根据本期期末内部存货的实际情况，对前两步假设进行调整。

内部交易调整分录：

按期末内部存货中的内部损益P1，

借：

主营业务成本P1

贷：

存货P1

跌价准备调整分录：

对本期期末内部存货中上期转入的部分而言，已提准备=E1、应提准备=F1，应补提的前期准备p=F1－E1。

对本期期末全部内部存货而言，已提准备=A；应提准备=B；应补提的全部准备M=B－A，其中：

应补提的前期准备=p，应补提的本期准备K=M－p。

借：

主营业务成本p

贷：

存货跌价准备p

借：

管理费用K

贷：

存货跌价准备K

显然，企业集团采用综合抵销法编制内部存货交易及跌价准备的抵销分录，需要计算六个数据。

下面说明企业集团各成员企业应如何设置帐户、如何收集有关资料。

相关账户的设置

1．“内部存货”总账和相应的明细账户。

各企业设“内部存货”总账，同时在“内部存货”总账下按存货品种设置明细账户。

在“内部存货”各明细账的“收入”、“发出”、“结存”各栏下，除设“数量”、“单价”、“金额”三栏外，增设“内部销售毛利率”和“内部销售损益额”两栏。

其中，“内部销售损益额”=“金额”ד内部销售毛利率”。

另外在“发出”、“结存”两栏的“数量”、“单价”、“金额”、“内部销售毛利率”和“内部销售损益额”等各栏下再分设两栏即“合计”和“期末存货中上期转入存货”；“合计”栏的数据反映全部内部存货的情况，而“期末存货中上期转入存货”栏的数据反映期末内部存货中上期转入内部存货的情况，此栏只记录期初余额、本期发出数、期末余额，且期初余额与“合计”栏相同。

在“内部存货”总账的“借方”、“贷方”、“余额”三栏下再分别设“金额”和“内部销售损益额”两栏，用于汇总其明细账的相应数据。

2．“主营业务收入”总账下设“内部主营业务收入”明细账。

各企业“内部主营业务收入”明细账记录该企业对集团内部其他企业销售商品取得的销售收入。

3．“存货跌价准备”总账下设“内部存货跌价准备”二级分类账和相应的明细账。

各企业在“内部存货跌价准备”二级账下再按存货品种设置明细账。

在“内部存货跌价准备”二级账和明细账内除设“借方”、“贷方”、“余额”三栏外增设一栏“应提准备”。

其中，“内部存货跌价准备”明细账内“余额”栏的期末余额等于期末内部存货的内部销售价与该存货期末可变现净值相比较，应该具有的跌价准备数额；“内部存货跌价准备”明细账内“应提准备”栏的期末余额等于期末内部存货的内部销售成本与该存货期末可变现净值相比较，应该具有的跌价准备数额。

在“余额”和“应提准备”两栏下再分别设“合计”和“上期转入存货上期计提准备”两栏；“合计”栏反映全部内部存货的情况，而“上期转入存货上期计提准备”栏反映期末内部存货中上期转入内部存货的情况，此栏只记录期末余额。

“内部存货跌价准备”明细账内“余额”栏下、“上期转入存货上期计提准备”栏的期末余额=“内部存货”明细账内“结存”栏的“金额”栏下、“期末存货中上期转入存货”栏的期末余额×上期期末“已提准备分配率”；上期期末“已提准备分配率”=“内部存货跌价准备”明细账内“余额”栏下、“合计”栏的期初余额÷“内部存货”明细账内“结存”栏的“金额”栏下、“合计”栏的期初余额。

“内部存货跌价准备”明细账内“应提准备”栏下、“上期转入存货上期计提准备”栏的期末余额=“内部存货”明细账内“结存”栏的“金额”栏下、“期末存货中上期转入存货”栏的期末余额×上期期末“应提准备分配率”；上期期末“应提准备分配率”=“内部存货跌价准备”明细账内“应提准备”栏下、“合计”栏的期初余额÷“内部存货”明细账内“结存”栏的“金额”栏下、“合计”栏的期初余额。

相关资料的收集和相关数据的计算

1．期末，企业集团每个成员企业需要上报的相关数据

期初内部存货中的内部损益p0：

等于该企业“内部存货”总账内“余额”栏下、“内部销售损益额”栏的期初余额。

期末内部存货中的内部损益p1：

等于该企业“内部存货”总账内“余额”栏下、“内部销售损益额”栏的期末余额。

已提准备e0：

等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“余额”栏下、“合计”栏的期初余额。

应提准备f0：

等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“应提准备”栏下、“合计”栏的期初余额。

已提准备e1：

等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“余额”栏下、“上期转入存货上期计提准备”栏的期末余额。

应提准备f1：

等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“应提准备”栏下、“上期转入存货上期计提准备”栏的期末余额。

已提准备a：

等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“余额”栏下、“合计”栏的期末余额。

应提准备b：

等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“应提准备”栏下、“合计”栏的期末余额。

本期对集团内部销售商品的内部销售额r：

等于该企业“主营业务收入”总账下“内部主营业务收入”明细账内本期发生额的合计数。

2．企业集团编制有关抵销分录所需数据的计算：

各成员企业上报的9类数据分别合计，得到企业集团的相关数据：

P0=∑p0、P1=∑p1、E0=∑e0、F0=∑f0、E1=∑e1、F1=∑f1、A=∑a、B=∑b、R=∑r；

H0=F0-E0；

p=F1-E1；

M=B-A；

K=M-p

通过上述计算，企业集团综合抵销法所需要的6个数据已全部获得。

二、综合抵销法应用的案例

[例]某企业集团由A、B、C三个公司组成，A公司、B公司和C公司分别生产甲产品、乙产品和丙产品，各企业期初、期末结存内部存货以及本期购进、本期销售内部存货的资料

期初内部存货结存情况：

A公司有丙产品，账面余额500元，内部销售毛利率10%；B公司有甲产品R=2000元；C公司有乙产品R=1000元。

本期购进内部存货情况：

A公司从B公司购进甲产品R=2500元[r’=20%，r=1-（1+8%）（1-20%）=%]、从B公司购进乙产品R=1500元（r’=10%）；B公司从C公司购入丙产品R=3000元、从A公司购进甲产品R=4000元（r’=-8%）；C公司从A公司购入甲产品R=2000元[r’=-25%，r=1-（%）（1+25%）=-8%]、从A公司购入乙产品R=2000元[r’=25%，r=1-（1-10%）（1-25%）=%]。

本期对外销售内部存货的情况：

①对企业集团外部销售情况：

A公司销售丙产品500元；B公司销售丙产品3000元；C公司销售甲产品1000元、乙产品2000元。

②对企业集团内部其他企业销售情况：

A公司售给C公司甲产品2500元、乙产品1500元；B公司售给A公司甲产品2000元。

期末内部存货结存情况：

A公司期末无内部存货；B公司有甲产品R=2000元、甲产品R=2000元；C公司有乙产品R=1000元、甲产品1000元。

期初内部存货的可变现净值是其账面余额的85%，期末内部存货的可变现净值是其账面余额的95%；期末存货计价采用后进先出法。

以上r’表示某一次内购内销的销售毛利率，r表示经过多次内购内销后的总销售毛利率，它可以通过以下公式计算：

r=1-（1-r1）•（1-r2）•••（1-rn）

其中，r1、r2、•••rn分别代表第1次至第n次的内部销售毛利率，r代表经过n次内部销售后、总的内部销售毛利率。

要求：

采用综合抵销法编制该企业集团内部存货交易及跌价准备的抵销分录。

综合抵销法

第一步、假设期初内部存货，本期全部对外销售。

内部交易抵销分录：

期初内部存货中包含的内部销售损益P0=500×10%+2000×+1000×5%=-100元[根据上例中的资料计算]

借：

期初未分配利润-100

贷：

主营业务成本-100

跌价准备抵销分录：

对上期期末该存货而言，已提准备E0=500×+2000×+1000×=525元，应有准备F0=[500×-500×85%]+[2000×-2000×85%]+[1000×-1000×85%]=625元，应补提的前期准备H0=625-525=100元

借：

期初未分配利润100

贷：

主营业务成本100

第二步、假设本期购进的内部存货，本期全部对外销售。

内部交易抵销分录：

本期购进内部存货的内部销售额

R=2500+1500+3000+4000+2000+2000=15000元[根据上例中资料计算]

借：

主营业务收入15000

贷：

主营业务成本15000

不作跌价准备抵销分录。

第三步、根据本期期末内部存货的实际情况，对前两步假设进行调整。

内部交易调整分录：

期末内部存货中包含的内部销售损益P1=2000×+2000×+1000×5%+1000×=-390元。

[根据上例中资料计算]

借：

主营业务成本-390

贷：

存货-390

跌价准备调整分录：

对期末内部存货中上期转入的部分[甲产品2000元和乙产品1000元]而言，已提准备E1=2000×+1000×=450元，应有准备F1=[2000×-2000×85%]+[1000×-1000×85%]=600元，应补提的前期准备p=600-450=150元。

对本期期末全部内部存货而言，已提准备A=2000×+2000×+1000×+1000×=300元；应有准备B=[2000×-2000×95%]+[2000×-2000×95%]+[1000×-1000×95%]+[1000×-1000×95%]=690元；应补提的全部准备M=690-300=390元，其中：

应补提的前期准备p=150元，应补提的本期准备K=390-150=240元

借：

主营业务成本150

贷：

存货跌价准备150

借：

管理费用240

贷：

存货跌价准备240

对整个企业集团而言，上例还可以采用分析抵销法编制抵销分录，而且综合抵销法和分析抵销法的抵销结果完全一致。

在会计实务中综合抵销法所需数据的收集和计算

1．各企业设置有关账户、收集有关数据的结果

内部存货明细账

摘要收入发出结存

金额销售毛利率内部损益额金额销售毛利率内部损益额金额销售毛利率内部损益额

合计期末内部存货中上期转入合计期末内部存货中上期转入合计期末内部存货中上期转入合计期末内部存货中上期转入合计期末内部存货中上期转入合计期末内部存货中上期转入

A公司

期初结存50050010105050

本期销售50050010105050

期末结存0000

A公司

期初结存0000

从B公司购入2500　340

出售给C公司2500　340

期末结存0000

A公司

期初结存0000

从B公司购进150010150

出售给C公司150010150

期末结存0000

B公司

期初结存20002000-10-10-200-200

从A公司购入4000-8-320

出售给A公司2000-8-160

期末结存2000;

20002000-10;

-8-10-200;

-160-200

B公司

期初结存0000

从C公司购进30008240

对集团外出售30008240

期末结存0000

C公司

期初结存10001000555050

从A公司购进2000　650

对集团外出售2000　650

期末结存10001000555050

C公司

期初结存0000

从A公司购进2000-8-160

对集团外销售1000-8-80

期末结存10000-80-800

内部存货总账

年凭证号摘要借方贷方余额

月日金额内部销售损益额金额内部销售损益额金额内部销售损益额

A公司：

期初结存50050

本期购进4000490

本期发出4500540

期末结存00

B公司：

期初结存2000-200

本期购进7000-80

本期发出500080

期末结存4000-360

C公司：

期初结存100050

本期购进4000490

本期发出3000570

期末结存2000-30

内部存货跌价准备明细账

年凭证号摘要借方贷方余额应提准备

月日合计上期转入存货上期计提准备合计上期转入存货上期计提准备

A公司

期初余额7525

期末余额0000

A公司

期初余额00

期末余额0000

A公司

期初余额00

期末余额0000

B公司

期初余额300500

期末余额200300560500

B公司

期初余额00

期末余额0000

C公司

期初余额150100

期末余额501500100

C公司

期初余额00

期末余额5001300

内部存货跌价准备二级账

年凭证号摘要借方贷方余额应提准备

月日合计上期转入存货上期计提准备合计上期转入存货上期计提准备

A公司：

期初余额7525

期末余额0000

B公司：

期初余额300500

期末余额200300560500

C公司：

期初余额150100

期末余额100150130100

主营业务收入明细账

年凭证号摘要借方贷方余额

月日

A公司：

出售甲产品给B公司4000

出售甲产品给C公司2000

出售乙产品给C公司2000

本期发生额合计8000

B公司：

出售甲产品给A公司2500

出售乙产品给A公司1500

本期发生额合计4000

C公司：

出售丙产品给B公司3000

本期发生额合计3000

2．各企业上报的数据、企业集团相应的数据

数据A公司B公司C公司企业集团

p050-20050P0=∑p0=-100

p10-360-30P1=∑p1=-390

e075300150E0=∑e0=525

f025500100F0=∑f0=625

e10300150E1=∑e1=450

f10500100F1=∑f1=600

a0200100A=∑a=300

b0560130B=∑b=690

r800040003000R=∑r=15000

3.企业集团综合抵销法所需的六个数据

P0=∑p0=-100；P1=∑p1=-390；R=∑r=15000；H0=F0-E0=625-525=100；p=F1-E1=600-450=150；M=B-A=690-300=390，K=M-p=390-150=240

三、结论

综上所述，企业集团各成员企业增设3类账户，上报9个数据；企业集团计算6个数据，编制6笔抵销分录。

这样就可以完成企业集团有关内部存货交易及跌价准备的抵销分录。