中级会计讲义第六章长期股权投资.ppt

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中级财务会计,李高波北京广播电视大学财经教学部ligbmail.btvu.org,第六章长期股权投资,一、投资企业与被投资企业的关系及长期股权投资的核算方法二、长期股权投资核算的成本法三、长期股权投资核算的权益法四、长期股权投资核算方法的转换五、长期股权投资减值本章小结,通过本章学习，通过本章的学习，同学们应在了解长期股权投资的分类以及投资企业与被投资企业的关系；掌握成本法与权益法的适用条件、操作要点以及长期股权投资核算方法转换的会计处理。

学习目的与要求,重点：

.成本法、权益法的核算.成本法与权益法转换解决方法：

结合具体业务分析讲解，并组织课堂演练，同时推荐学生课外阅读相关资料。

第一节投资企业与被投资企业的关系及长期股权投资的核算方法,一、长期股权投资的分类（P111-112）二、投资企业与被投资企业的关系（P112-113）,三、长期股权投资核算方法的选择,1方法选择：

成本法与权益法2适用范围,两种方法核算适用范围,四、知识框架,企业合并,非企业合并,成本法,权益法,控制,共同控制,重大影响,其他,同一控制下,非同一控制下,初始计量,后续计量,长期股权投资减值与处置,长期股权投资,

（一）长期股权投资的初始计量,1企业合并形成的长期股权投资的初始计量

（1）同一控制下的企业合并

（2）非同一控制下的企业合并2.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量,初始计量问题,1企业合并形成的长期股权投资的初始计量,

（1）同一控制下的企业合并=被合并方所有者权益账面价值投资比例

（2）非同一控制下的企业合并付出资产、发行权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。

2.非企业合并形成的长期股权投资的初始计量,

（1）以实际支付的购买价款作为初始投资成本。

（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

五、账户设置,长期股权投资在“长期股权投资”账户下，应设置“股票投资”和“其他股权投资”两个二级账户，同时按被投资单位设置明细账，进行明细分类核算。

采用权益法核算的企业，应在“股票投资”和“其他股权投资”两个二级账户下设置“投资成本”、“损益调整”“其他权益变动”三个三级账户，对因权益法核算所产生的影响在股权投资账面余额的增减变动因素分别核算和反映。

投资收益长期股权投资减值准备,第二节长期股权投资核算的成本法,一、成本法定义长期股权投资成本法，是指投资后按实际成本确认长期投资账面金额，并且在持有期间一般不因被投资单位净资产的增减而变动投资账面余额的方法。

成本法,

（1）确认初始投资成本,

（2）在被投资单位宣告分派利润或现金股利时，才作账务处理。

不宣告分利则不作账务处理,二、成本法的核算原理,注意：

不在每年末按应享被投资单位的净利润调整投资的账面价值，这是与权益法的重要区别。

投资时,投资收益,收回投资,收款、确认收益和注销账户,除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

1以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。

初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

1发生投资,非企业合并,【例题】2007年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。

借：

长期股权投资7540贷：

银行存款7540,借：

长期股权投资7540应收股利500贷：

银行存款8040,若每股含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元）,以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

【例】206年3月，A公司通过增发9000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该9000万股股份的公允价值为15600万元。

为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。

假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大的影响。

借：

资本公积股本溢价6000000贷：

银行存款6000000,A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：

借：

长期股权投资156000000贷：

股本90000000资本公积股本溢价66000000,发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：

投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

【例】A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。

投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价6000万元。

该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。

A公司注册资本为24000万元。

甲公司出资占A公司注册资本的20%。

取得该项投资后，甲公司根据其持股比例，能够派人参与A公司的财务和生产经营决策。

A公司应进行的账务处理为：

借：

长期股权投资60000000贷：

实收资本48000000资本公积资本溢价12000000,以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定确定。

投资收益核算,被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。

投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

1投资单位应确认的“应收股利”=本期被投资单位宣告分派的现金股利投资持股比例2应冲减的投资成本=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本3.应确认的投资收益=应确认的应收股利应冲减的成本应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。

【例】，2007年1月1日，雅格股份以现金2000万元对甲银行进行投资，持股比例为10%（假定不考虑其他因素），应采用成本法核算。

甲银行2007年实现利润10亿元，2008年初分配现金股利1500万元。

会计处理应是：

借：

应收股利150贷：

投资收益150,如果银行2008年初分配现金股利11亿元，其中有1亿元就属于分配的投资前被投资方实现的利润，这部分就属于清算性股利。

投资企业应作为初始投资成本的收回，应调整长期股权投资。

借：

应收股利1.1贷：

长期股权投资0.1投资收益1.0,例题：

（1）甲公司2006年1月1日，以150万元购入A公司10%的股权，并准备长期持有。

（2）A公司2006年3月1日宣告分派现金股利100万元；（3）A公司2006年实现净利润500万；（4）A公司2007年3月2日宣告分派现金股利（分别以下4种情况）：

若分派现金股利700万元；若分派现金股利500万元；若分派现金股利400万元；若分派现金股利100万元。

要求：

编制甲公司有关长期股权投资的会计分录。

甲公司编制的有关会计分录如下：

1）甲公司取得投资时：

2）A公司2006年3月1日分派现金股利100万元时：

3）A公司2006年实现净利润500万元时，甲公司不作会计处理。

借：

应收股利10贷：

长期股权投资A公司10,借：

长期股权投资A公司150贷：

银行存款150,4）A公司2007年3月2日宣告分派现金股利时：

若分派现金股利700万元应冲减的投资成本=（100+700）-50010%-10=20（万元）；应确认的投资收益=70010%-20=50（万元）。

借：

应收股利70贷：

长期股权投资A公司20投资收益50,若分派现金股利500万元应冲减的投资成本=（100+500）-50010%-10=0应确认的投资收益=50010%-0=50（万元）借：

应收股利50贷：

投资收益50,若分派现金股利400万元应冲减的初始投资成本=（100+400）-50010%-10=-10（万元）此时，转回已冲减成本10（万元）应确认的投资收益=40010%-（-10）=50（万元）借：

应收股利40长期股权投资A公司10贷：

投资收益50,若分派现金股利100万元应冲减的初始投资成本=（100+100）-50010%-10=-40（万元），但由于以前累计冲减了投资成本10万元，所以现在最多只能冲回已冲减的投资成本10万元。

应确认的投资收益=10010%-（-10）=20（万）借：

应收股利10长期股权投资A公司10贷：

投资收益20,核算要点：

实际收到的款项？

记入银行存款的借方注销长期股权投资的账面价值（总账账户余额减去减值准备）二者的差借记或贷记投资收益。

收回投资,例2008年6月1日，A公司将其持有的B公司的股权以4000万价格转让给C公司，由于A公司“长期股权投资”账户余额为3500万，已计提减值准备100万，试计算收回投资时产生的投资收益，并写出收回投资时的会计分录。

投资收益=收回的款项账面价值=收回的款项（总账余额计提的减值准备）=4000（3500100）=600万,借：

银行存款40000000长期股权投资减值准备1000000贷：

长期股权投资35000000投资收益6000000,第三节长期股权投资核算的权益法,一、权益法定义长期股权投资权益法，是指长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

2.权益法的核算方法（程序）与要点,权益法,股权投资差额调整,实现净损益调整,宣告分派股利调整,其他权益项目调整,二、权益法的核算要点,1、长期股权投资的取得,=0，不调整长期股权投资初始投资成本,0，要调增长期股权投资初始投资成本，差额计入当期损益（营业外收入）,需考虑投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,【例】A企业于205年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万元。

取得投资时被投资单位净资产账面价值为22500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。

在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。

A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。

因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。

取得投资时，A企业应进行以下账务处理：

借：

长期股权投资-投资成本9000贷：

银行存款9000长期股权投资的初始投资成本9000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6750万元（2250030%），两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。

如果本例中取得投资时被投资单位可辩认净资产的公允价值为36000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1800万元应计入取得投资当期的营业外收入，财务处理如下：

借：

长期股权投资投资成本9000贷：

银行存款9000借：

长期股权投资投资成本1800贷：

营业外收入1800,2、被投资单位实现净损益,权益法下，投资损益不反映实际收到的股利，而是记录投资方在被投资单位当期损益中所拥有份额的变动，即投资后投资方应随着被投资单位所有者权益的变动（由于损益变动）而相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认投资损益。

（1）净收益,属于被投资单位当年实现的净利润时，投资企业应按所持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值（损益调整明细账），并确认为当期收益。

【例】假定长期股权投资的成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，取得投资当年被投资单位实现净利润2400万元。

投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度，两者之间采用的会计政策相同。

由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对被投资单位实现的净损益进行调整，投资企业应确认的投资收益为720（240030%）万元。

借：

长期股权投资损益调整720贷：

投资收益720,【扩展】假定投资时，被投资方可辨认资产账面价值和公允价值不一致，则需要对被投资方实现的账面净利润进行调整。

应考虑以下因素的影响进行适当调整：

一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益：

（1）投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；

（2）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的；（3）其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。

【例5】甲公司于207年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。

取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

表53单位：

万元,假定乙公司于207年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。

甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。

固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。

甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：

存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1050-750）80%=240（万元）固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=240016-180020=60（万元）无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=12008-105010=45（万元）调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）甲公司应享有份额=55530%=166.50（万元）确认投资收益的账务处理为：

借：

长期股权投资损益调整l66.50贷：

投资收益l66.50,

（2）被投资单位实现亏损的处理,属于被投资单位当年实现的净亏损时，投资企业应按所持股比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值（损益调整明细账），并确认为当期损失。

【例】假定长期股权投资的成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，取得投资当年被投资单位实现净亏损2400万元。

投资企业与被投资单位均以公历年度作为会计年度，两者之间采用的会计政策相同。

由于投资时被投资单位各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同，不需要对被投资单位实现的净损益进行调整，投资企业应确认的投资损失为720（240030%）万元。

借：

投资收益720贷：

长期股权投资损益调整720,超额亏损的处理,按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目。

担被投资单位发生亏损的步骤：

首先，减记长期股权投资的账面价值。

其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。

最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。

（1）应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资损益调整”科目。

（2）应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目（3）借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。

在确认投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

【例6】甲企业持有乙企业40%的股权，204年12月31日的账面价值为2000万元。

包括投资成本以及因乙企业以前期间实现净利润而确认的投资收益。

乙企业205年由于一项主营业务市场条件发生变化。

当年度发生亏损3000万元。

假定甲企业在取得投资时点上，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。

确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为800万元。

如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，如果没有其他构成长期权益的项目,则甲企业应确认的投资损失仅为2000万元。

超额损失在账外进行备查登记；如果在确认了2000万元的投资损失后，甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款800万元（该长期应收款从实质上构成对投资单位的长期权益），则在长期应收款的账面价值大于400万元的情况下，应进一步确认投资损失400万元。

甲企业应进行的账务处理为：

借：

投资收益24000000贷：

长期股权投资20000000长期应收款4000000经过处理后，无未确认的超额亏损，长期应收款剩余价值为400万元。

如果长期应收款总额为200万元，则处理应是：

借：

投资收益22000000贷：

长期股权投资20000000长期应收款2000000经过处理后，剩余的未确认亏损200万元作备查登记,3.收到被投资单位的现金股利,分红时：

（注意是投资后被投资企业实现净利润的分配额）借：

应收股利贷：

长期股权投资x公司（损益调整）,4。

被投资单位除净损益以外其他所有者权益变动的处理（其他权益变动明细科目）如：

接受捐赠，增资扩股，外币资本折算差额，专项拨款，关联交易差价。

重点是接受捐赠的处理。

被投资单位除净损益以外其他所有者权益的变动是指被投资单位持有可供出售金融资产公允价值变动、自用房地产转换为公允价值模式的投资性房地产等调整了资本公积，投资企业要调整“长期股权投资一其他权益变动”和“资本公积一其他资本公积”。

四、长期股权投资的处置,基本分录：

（分录中数据为假定数据）借：

银行存款1200长期股权投资减值准备100贷：

长期股权投资1000投资收益（倒挤）300,【例6】A企业原持有B企业40%的股权，206年12月20日，A企业决定出售l0%，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：

投资成本l800万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元。

出售取得价款705万元。

（1）A企业确认处置损益的账务处理：

借：

银行存款7050000贷：

长期股权投资6450000投资收益600000

（2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。

借：

资本公积其他资本公积750000贷：

投资收益750000,第四节长期股权投资核算方法的转换,原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：

（1）原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益。

对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其他资本公积”。

（2）对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

【例7】A公司于205年2月取得B公司l0%的股权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元（假定公允价值与账面价值相同）。

因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。

本例中A公司按照净利润的l0%提取盈余公积。

206年4月10日，A公司又以l800万元的价格取得B公司l2%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元。

取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。

假定A公司在取得对B公司l0%的股权后，B公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。

除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。

（1）206年4月10日，A公司应确认对B公司的长期股权投资，账务处理为：

借：

长期股权投资l8000000贷：

银行存款l8000000

（2）对长期股权投资账面价值的调整：

确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价值为2700万元，其中与原持有比例相对应的部分为900万元，新增股权的成本为1800万元。

对于原l0%股权的成本900万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额840万元（840010%）之间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。

对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动（12000-8400）相对于原持股比例的部分360万元，其中属于投资后被投资单位实现净利润部分90万元（90010%），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动270万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。

账务处理为：

借：

长期股权投资3600000贷：

资本公积其他资本公积2700000盈余公积90000利润分配未分配利润810000借：

长期股权投资900000贷：

投资收益900000,对于新取得的股权，其成本为l800万元，取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1440万元（1200012%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

2.因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比