中级会计实务第七章资产减值.docx

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中级会计实务第七章资产减值

2020年中级会计职称《中级会计实务》　　　　　　　　　　　　　　　　　

第七章　资产减值

　　核心考点及经典例题详解

　　【知识点】资产减值的概念及其范围（★★）

（一）资产减值的概念

　　资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值，包括单项资产和资产组。

（二）资产减值范围

（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；

（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；

　　（3）固定资产（含在建工程）；

　　（4）无形资产；

　　（5）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。

　　【提示】以上5项资产的减值均不能转回。

　　商誉减值的处理见《企业会计准则第8号——资产减值》的相关规定。

　　【知识点】资产减值的测试（★）

　　企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

如果资产存在发生减值迹象，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。

可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备。

资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提。

（一）特殊情况

　　资产即使未存在减值迹象，至少每年年末进行减值测试的有：

　　1.商誉和使用寿命不确定的无形资产

　　因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产（该无形资产不需要进行摊销），由于其价值通常具有较大的不确定性，无论是否存在减值迹象，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。

　　2.尚未达到可使用状态的无形资产

　　由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当于每年年末进行减值测试。

　　【例·多选题】（2019年考题）下列各项资产中，无论是否发生减值迹象，企业均应于每年末进行减值测试的有（　）。

　　A.使用寿命确定的无形资产

　　B.商誉

　　C.以成本模式计量的投资性房地产

　　D.使用寿命不确定的无形资产

『正确答案』BD

『答案解析』资产即使未存在减值迹象，至少每年年末进行减值测试的有：

（1）使用寿命不确定的无形资产；

（2）尚未达到可使用状态的无形资产；（3）商誉。

　　【例·判断题】（2018年考题修改）使用寿命不确定的无形资产至少应当于每年年末进行减值测试。

（　）

『正确答案』√

　　【例·单选题】（2013年考题修改）下列各项资产中，无论是否存在减值迹象，至少应于每年年度终了对其进行减值测试的是（）。

　　A.使用寿命不确定的无形资产

　　B.固定资产

　　C.长期股权投资

　　D.投资性房地产

『正确答案』A

『答案解析』使用寿命不确定的无形资产无论是否存在减值迹象，都至少于每年年度终了进行减值测试。

（二）资产减值的迹象

　　企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断：

　　1.从企业外部信息来源来看

（1）资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；

（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；

　　（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

　　2.从企业内部信息来源来看

（1）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；

（2）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；

　　（3）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额等。

　　【例·多选题】（2014年考题）下列各项中，属于固定资产减值迹象的有（）。

　　A.固定资产将被闲置

　　B.计划提前处置固定资产

　　C.有证据表明固定资产已经陈旧过时

　　D.企业经营所处的经济环境在当期发生重大变化且对企业产生不利影响

『正确答案』ABCD

　　此外，需要说明的是，采用成本法核算的长期股权投资是否发生了减值，参见“长期股权投资”一章的讲解。

　　【知识点】资产可收回金额的计量（★★）

（一）计提减值准备步骤

　　1.计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额

　　2.计算确定资产未来现金流量的现值

　　3.企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。

　　【思考题】为什么是取资产的“公允价值减去处置费用后的净额”与“未来现金流量的现值”这两者中的较高者作为可收回金额？

『正确答案』因为从会计理论角度讲，这样做更加符合谨慎性要求。

　　【例·判断题】（2018年考题）资产的可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低者确定。

（　）

『正确答案』×

『答案解析』资产的可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　4.资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失。

　　借：

资产减值损失

　　　　贷：

××资产减值准备

（二）可收回金额计量的基本要求

　　资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：

　　1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

　　2.没有确凿证据或者理由表明资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

　　【思考题】企业持有待售的资产往往属于这种情况？

　　3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

　　4.以前报告期间的计算结果表明，资产的可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的，可以不重新计算可收回金额。

　　5.以前报告期间的计算与分析表明，资产的可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，也可以不重新计算可收回金额。

例如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算未来现金流量现值采用的折现率影响不大，可以不重新计算可收回金额。

　　（三）资产的公允价值减去处置费用后的净额

　　1.公允价值的确定

　　资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。

其中，资产的公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能够收到的价格。

企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行：

（1）首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。

这是估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的最佳方法，企业应当优先采用这一方法。

（2）其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的净额确定。

资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。

　　（3）再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日假定处置该资产，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，作为估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。

在实务中，该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

　　2.处置费用

　　指可以直接归属于资产处置的相关费用，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。

　　3.如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

　　（四）资产预计未来现金流量的现值

　　资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

　　1.资产未来现金流量的预计

（1）预计资产未来现金流量应当包括的内容

　　①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

　　【思考题1】固定资产持续使用过程中预计产生的现金流入是什么？

『正确答案』以生产机器设备为例，生产的产品对外销售产生的现金流入。

　　【思考题2】现金流量表分类是什么？

『正确答案』经营活动产生的现金流入。

　　②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。

　　【思考题1】固定资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出是什么？

『正确答案』以生产机器设备为例，为生产的产品购买材料、支付职工薪酬等的现金流出。

　　【思考题2】现金流量表分类是什么？

『正确答案』经营活动产生的现金流出。

　　【提示】预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用状态（或者可销售状态）而发生的全部现金流出数。

　　【思考题3】2020年12月31日，在建工程账面价值20000万元，预计至建造完成尚需投入5000万元。

计算预计未来产生的现金流量净额考虑5000万元？

『正确答案』考虑。

　　【思考题4】2020年12月31日，甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为3500万元，预计至开发完成尚需投入300万元。

该项目以前未计提减值准备。

由于市场出现了与其开发相类似的项目，甲公司于年末对该项目进行减值测试，经测试表明：

扣除继续开发所需投入因素预计可收回金额为2800万元，未扣除继续开发所需投入因素预计的可收回金额为2950万元。

计算甲公司于2020年末对开发项目应确认的减值损失金额？

『正确答案』该开发项目应确认的减值损失＝3500－2800＝700（万元）。

　　③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

　　【思考题1】固定资产寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量是什么？

『正确答案』以生产机器设备为例，处置固定资产产生的现金流入。

　　【思考题2】现金流量表分类是什么？

『正确答案』投资活动产生的现金流入或流出。

（2）预计资产未来现金流量应当考虑的因素

　　①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量

　　在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

　　【思考题1】甲公司2020年11月2日决定将在2021年关闭一条A产品生产线，将一次性给予被辞退员工补偿，预计支出共计300万元，已与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划已于2020年12月2日经甲公司董事会批准，并于12月3日对外公告。

『正确答案』考虑。

　　【思考题2】甲公司2020年11月2日决定将在2021年关闭一条B产品生产线，将一次性给予被辞退员工补偿，预计支出共计400万元，至年末未与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划未经甲公司董事会批准。

『正确答案』不考虑。

　　【思考题3】甲公司2020年财务计划显示，将于2021年对固定资产进行改良或改扩建，预计现金支出500万元，预计2021年及以后各年现金流入将是2020年10倍。

2020年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时，考虑预计的未来现金流量吗？

『正确答案』不考虑。

　　【思考题4】甲公司2020年财务计划显示，将于2021年现金支出100万元用于固定资产的日常修理，2020年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时，考虑预计的未来现金流量吗？

『正确答案』考虑。

　　②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量

　　③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致

　　④内部转移价格应当予以调整

　　【例·多选题】（2018年考题）企业在资产减值测试时，下列关于预计资产未来现金流量的表述中，正确的有（　）。

　　A.不包括与企业所得税收付有关的现金流量

　　B.包括处置时取得的净现金流量

　　C.包括将来可能会发生的尚未做出承诺的重组事项现金流量

　　D.不包括筹资活动产生的现金流量

『正确答案』ABD

『答案解析』选项C，在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

　　【例·多选题】（2009年考题）下列各项中，属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有（　）。

　　A.与所得税收付有关的现金流量

　　B.筹资活动产生的现金流入或者流出

　　C.与预计固定资产改良有关的未来现金流量

　　D.与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量

『正确答案』ABCD

　　【例·单选题】企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是（　）。

　　A.为维持资产正常运转发生的现金流出

　　B.资产持续使用过程中产生的现金流入

　　C.未来年度为改良资产发生的现金流出

　　D.未来年度因实施已承诺重组发生的现金流出

『正确答案』C

『答案解析』预计未来现金流量应以资产的当前状况为基础，而不能考虑未来年度改良的现金流出。

　　（3）预计资产未来现金流量的方法

　　①传统法：

它使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

　　【思考题】甲公司的一项生产用固定资产，该固定资产剩余使用年限为3年，企业根据财务预算估计未来3年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：

第1年200万元，第2年100万元，第3年20万元。

该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算固定资产未来现金流量的现值。

　　②期望现金流量法：

有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有很大的不确定性，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。

　　【思考题】假定利用上述固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如下表所示。

　　单位：

万元

产品行情好（30%的可能性）

产品行情一般（60%的可能性）

产品行情差（10%的可能性）

第一年

300

200

100

…

…

…

…

『正确答案』第一年的预计现金流量＝300×30%＋200×60%＋100×10%＝220（万元）。

　　2.折现率

　　在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

　　3.资产未来现金流量现值的预计

　　在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。

　　【例·单选题】A公司于2019年年末对一项生产用设备进行减值测试。

该生产设备账面价值为1000万元，预计尚可使用年限为4年。

该资产的公允价值减去处置费用后的净额800万元，假定公司的增量借款利率为5%，公司认为5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。

因此在计算其未来现金流量现值时，使用5%作为其折现率（税前）。

该资产预计未来4年产生的现金流量分别为300万元、200万元、250万元、300万元（包括使用寿命结束时处置该资产的未来现金流量）。

复利现值系数如下：

1年

2年

3年

4年

5%的复利现值系数

0.9524

0.907

0.8638

0.8227

　　该设备2019年年末应计提减值准备为（　）万元。

　　A.200　　B.70.12　　C.929.88　　D.0

『正确答案』B

『答案解析』2019年12月31日现金流量的现值＝300×0.9524＋200×0.907＋250×0.8638＋300×0.8227＝929.88（万元）；公允价值减去处置费用后的净额＝800万元；可收回金额＝929.88万元；2019年年末应计提减值准备＝1000－929.88＝70.12（万元）。

　　【拓展】2020年末计提折旧（假定计提减值准备后折旧年限不变，折旧方法为直线法，不考虑残值，且2020年未出现减值迹象），

　　2020年固定资产的账面价值＝929.88－929.88/4＝697.41（万元）。

　　【例·单选题】（2019年考题）2×18年12月31日，甲公司一台原价500万元，已计提折旧210万元，已计提减值准备20万元的固定资产出现减值迹象，经减值测试，其未来税前和税后净现金流量现值分别为250万元和210万元，公允价值减去处置费用后的净额为240万元。

不考虑其他因素，2×18年12月31日甲公司应为该固定资产计提减值准备的金额为（）万元。

　　A.50

　　B.30

　　C.60

　　D.20

『正确答案』D

『答案解析』2×18年12月31日，该固定资产在减值测试前的账面价值＝500－210－20＝270（万元）；可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来税前净现金流量的现值两者之间较高者，因此该固定资产的可收回金额为250万元；2×18年12月31日甲公司应为该固定资产计提减值准备的金额＝270－250＝20（万元），选项D正确。

　　【例·单选题】（2018年考题）2016年12月20日，甲公司以4800万元购入一台设备并立即投入使用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。

2017年12月31日，该设备出现减值迹象，甲公司预计该设备的公允价值减去处置费用后的净额为3900万元，未来现金流量的现值为3950万元。

不考虑增值税等相关税费及其他因素，2017年12月31日，甲公司应为该设备计提减值准备的金额为（　）万元。

　　A.420B.410

　　C.370D.460

『正确答案』C

『答案解析』固定资产可收回金额以公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量现值两者孰高计量，即可收回金额为3950万元。

2017年12月31日计提减值准备前固定资产账面价值＝4800－4800/10＝4320（万元），应计提减值准备金额＝4320－3950＝370（万元）。

　　【例·计算分析题】甲公司为一物流企业，经营国内货物运输业务。

由于拥有的专门用于国内货物运输的飞机出现了减值迹象。

甲公司于2019年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：

该运输飞机原值为50000万元，累计折旧30000万元，2019年末账面价值为20000万元，预计尚可使用5年。

假定该运输飞机存在活跃市场，其公允价值14000万元，直接归属于该运输飞机的处置费用为1500万元。

该公司在计算其未来现金流量的现值确定可收回金额时，考虑了与该运输飞机资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定6%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。

　　公司根据有关部门提供的该运输飞机历史营运记录、运输机性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年净现金流量为：

项目

2020年

2021年

2022年

2023年

2024年

净现金流量

3750万元

3690万元

3250万元

3060万元

2685万元

　　复利现值系数如下：

1年

2年

3年

4年

5年

6%的复利现值系数

0.9434

0.8900

0.8396

0.7921

0.7473

『正确答案』

（1）计算运输飞机预计未来现金流量现值＝3750×0.9434＋3690×0.8900＋3250×0.8396＋3060×0.7921＋2685×0.7473＝13980.88（万元）

（2）计算运输飞机的公允价值减去处置费用后净额

　　资产的公允价值减去处置费用后净额＝14000－1500＝12500（万元）

　　（3）计算运输飞机的可收回金额

　　企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。

可收回金额为13980.88万元。

　　（4）计算资产减值损失，并编制会计分录

　　资产减值损失＝20000－13980.88＝6019.12（万元）

　　借：

资产减值损失　　　　　6019.12

　　　　贷：

固定资产减值准备　　　6019.12

　　（5）2020年末计提折旧（假定计提减值准备后折旧年限不变，折旧方法为直线法，2020年未出现减值迹象）

　　2020年末计提折旧＝13980.88/5＝2796.18（万元）

　　4.外币未来现金流量及其现值的预计　

　　企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：

（1）计算外币现值。

应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币（例如为美元）为基础预计其未来现金流量，并按照该货币（例如为美元）适用的折现率计算资产的现值。

（2）将外币现值折算为人民币。

将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算（人民币），从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。

　　（3）在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

　　【提示】先折现，后折汇

　　【例·判断题】（2019年考题）资产负债表日，企业对现金流量为外币的固定资产进行减值测试时，应以资产负债表日的即期汇率对未来外币现金流量的现值折算。

（　）

『正确答案』√

『答案解析』外币项目预计未来现金流量的现值，应先折现后折算。

　　【知识点】资产减值损失的确认及其账务处理（★★★）

（一）资产减值损失确认

（1）如果资产的可收回金额低于其账面价值的，计提相应的资产减值准备。

（2）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

　　（3）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　【例·单选题】（2019年考题）企业对下列各项资产计提的减值准备在以后期间不可转回的是（　）。

　　A.合同取得成本B.合同资产

　　C.长期股权投资D.库存商品

『正确答案』C

『答案解析』选项C，长期股权投资的减值适用《企业会计准