注册会计师考试会计复习总结第六章.docx
《注册会计师考试会计复习总结第六章.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《注册会计师考试会计复习总结第六章.docx（22页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。
注册会计师考试会计复习总结第六章
2009年注册会计师考试《会计》复习总结第六章
未确认融资费用的摊销和弃置费用的处理
一、未确认融资费用的摊销
在这个系列总结里，我曾经在实际利率法的理解一文中，提到了本章分期付款方式购买固定资产未确认融资费用的摊销也是用的实际利率法的原理，由于实际利率法的原理是相通的，所以在这里就不再重述了，大家可以去看看前面的那篇文章，然后再来看这一篇总结。
购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的（通常在3年以上），固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
摊销未确认融资费用时：
借：
在建工程（资本化）
财务费用（费用化）
贷：
未确认融资费用
分期付款购买固定资产，长期应付款的金额可以理解为应付的本利和，而未确认融资费用则理解为利息，所以用“长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额”就是本金的期初余额，然后用本金×实际利率，就是当期应该摊销的利息。
即：
未确认融资费用每一期的摊销额＝（每一期长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额）×实际利率
【例题1·计算及会计处理题】2007年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备，收到的增值税专用发票上注明的设备价款为9000000元，增值税税额为1530000元。
合同约定，甲公司于2007～2011年5年内，每年的12月31日支付2106000元,发生保险费、装卸费等7000元,2007年1月1日，甲公司收到该设备并投入安装，发生安装费50000元,2007年12月31日，该设备安装完毕达到预定可使用状态。
假定甲公司综合各方面因素后决定采用10%作为折现率，不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
（1）2007年1月1日，确定购入固定资产成本的金额，包括购买价款、增值税税额、保险费、装卸费等
购入固定资产成本=2106000×3.7908+7000=7983424.8+7000=7990424.8（元）
借：
在建工程 7983424.8（现值）（本金）
未确认融资费用 2546575.2（利息）
贷：
长期应付款 10530000（本金+利息）
借：
在建工程 7000
贷：
银行存款 7000
（2）2007年度发生安装费用50000元
借：
在建工程 50000
贷：
银行存款 50000
（3）确定未确认融资费用在信用期间的分摊额
实际利率法：
每期未确认融资费用摊销额＝每期期初应付本金余额×实际利率
未确认融资费用分摊表
*尾数调整。
（4）2007年12月31日，分摊未确认融资费用、结转工程成本、支付款项
2007年未确认融资费用摊销=（10530000-2546575.2）×10%=798342.48（元）
借：
在建工程 798342.48
贷：
未确认融资费用 798342.48
借：
固定资产 8838767.28
贷：
在建工程 8838767.28
借：
长期应付款 2106000
贷：
银行存款 2106000
（5）2008年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项
2008年未确认融资费用摊销=[（10530000-2106000）-（2546575.2-798342.48）]×10%=667576.73（元）
借：
财务费用 667576.73
贷：
未确认融资费用 667576.73
借：
长期应付款 2106000
贷：
银行存款 2106000
（6）2009年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项
2009年未确认融资费用摊销
=[（10530000-2106000-2106000）-（2546575.2-798342.48-667576.73）]×10%=523734.40（元）
借：
财务费用 523734.40
贷：
未确认融资费用 523734.40
借：
长期应付款 2106000
贷：
银行存款 2106000
（7）2010年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项
2009年未确认融资费用摊销
=[（10530000-2106000-2106000-2106000）-（2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40）]×10%
=365507.84（元）
借：
财务费用 365507.84
贷：
未确认融资费用 365507.84
借：
长期应付款 2106000
贷：
银行存款 2106000
（8）2010年12月31日，分摊未确认融资费用、支付款项
2009年未确认融资费用摊销=2546575.2-798342.48-667576.73-523734.40-365507.84=191413.75（元）
借：
财务费用 191413.75
贷：
未确认融资费用 191413.75
借：
长期应付款 2106000
贷：
银行存款 2106000
从上面的例题中，我们可以看出，我们可以通过列式子来计算，也可以通过画表格的方式来计算，但是不管用哪一种方法，核心都是要算出每一期期初本金余额是多少。
【例题2·计算及会计处理题】假定A公司2007年1月1日购入固定资产已到货，购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。
假定A公司按照3年期银行借款年利率6%为折现率。
【答案】
（1）总价款的现值=1000/（1+6%）+600/（1+6%）^2+400/（1+6%）^3＝1813.24（万元）
总价款与现值的差额=2000–1813.24=186.76（万元）
会计分录
借：
固定资产1813.24（现值，即本金）
未确认融资费用186.76（利息）
贷：
长期应付款2000（本金+利息）
（2）2007年末支付价款时摊销上述未确认融资费用：
借：
长期应付款1000
贷：
银行存款1000
借：
财务费用 108.79（1813.24×6％）
贷：
未确认融资费用 108.79
（3）2008年末支付价款，摊销未确认融资费用：
2008年摊销未确认融资费用＝[（2000-1000）+（186.76-108.79）]×6％＝55.32（万元）
借：
长期应付款 600
贷：
银行存款 600
借：
财务费用 55.32
贷：
未确认融资费用 55.32
（4）2009年末支付价款，摊销未确认融资费用：
2009年摊销未确认融资费用＝[（2000-1000-600）+（186.76-108.79-55.32）]×6％＝25.36（万元）
借：
长期应付款 400
贷：
银行存款 400
借：
财务费用 22.65（186.76-108.79-55.32）
贷：
未确认融资费用 22.65
二、弃置费用的处理
弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。
①按照弃置费用现值计入相关固定资产成本，并确认为预计负债。
借：
固定资产（现值，即本金）
贷：
预计负债
②在固定资产的使用寿命内，每期期末按预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。
借：
财务费用（期初预计负债的余额×实际利率）
贷：
预计负债
【注】一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
这里可以把弃置费用理解为本利和，而弃置费用的现值理解为本金，然后每期用本金乘以利率得到利息的金额，而这一期的利息又会作为下一期计算利息的本金，如此循环，直到固定资产使用期满。
【例题·计算及会计处理题】某上市公司按照国家法律和行政法规对未来废弃固定资产拥有环境保护等义务。
该固定资产初始计价20000万元，预计使用30年，弃置费用5000万元。
按照规定需以预计弃置费用折现后金额增加资产初始确认时成本，假设折现率4％，则该项固定资产的入账价值是多少。
【答案】该项固定资产的入账价值＝20000+5000/（1+4％）^30＝20000+1541.59＝21541.59（万元）
借：
固定资产21541.59
贷：
银行存款20000
预计负债1541.59
第二年，增加的利息计入财务费用＝1541.59×4％＝61.66（万元）
借：
财务费用61.66
贷：
预计负债61.66
第三年，增加的利息计入财务费用＝（1541.59+61.66）×4％＝64.13（万元）
以后年度继续增加预计负债，直到该项固定资产使用期满时满足预计负债＝1541.59×（1+4%）^30＝5000（万元）
【识记要点】
①实际利率法是建立在资金时间价值的基础之上的，可以从本金与利息的关系这个角度去理解。
②未确认融资费用是负债类科目，并且是长期应付款的备抵科目，期末其抵减长期应付款后，以净额列示在资产负债表“长期应付款”项目中。
固定资产的初始计量
固定资产的初始计量相对来说比较简单，因此本文不再举过多的例子，做一下简单的归纳，便于大家理清思路。
一、外购固定资产的成本
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类：
1.企业购入不需要安装的固定资产：
借：
固定资产
贷：
银行存款等
【注】以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
2.购入需要安装的固定资产：
借：
在建工程
贷：
银行存款等
达到预定可使用状态时：
借：
固定资产
贷：
在建工程
【例题·计算及会计处理题】2007年4月1日，甲公司为降低采购成本，向乙公司一次购进了3套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。
甲公司为该批设备共支付货款7800000元，增值税税额1326000元，包装费42000元，全部以银行存款支付。
假定设备A、B和C均满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为2926000元、3594800元、1839200元。
不考虑其他相关税费。
甲公司的账务处理如下：
（1）确定计入固定资产成本的金额，包括买价、包装费及增值税税额等应计入固定资产成本的金额=7800000+1326000+42000=9168000（元）
（2）确定设备A、B和C的价值分配
A设备应分配的固定资产价值比例=2926000÷（2926000+3594800+1839200）=35%
B设备应分配的固定资产价值比例=3594800÷（2926000+3594800+1839200）=43%
C设备应分配的固定资产价值比例=1839200÷（2926000+3594800+1839200）=22%
（3）确定设备A、B和C各自的入账价值
A设备的入账价值＝9168000×35%＝3208800（元）
B设备的入账价值＝9168000×43%＝3942240（元）
C设备的入账价值＝9168000×22%＝2016960（元）
（4）编制会计分录
借：
固定资产——A 3208800
——B 3942240
——C 2016960
贷：
银行存款 9168000
3.购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的：
借：
固定资产/在建工程（现值，即本金）
未确认融资费用（利息）
贷：
长期应付款（本金+利息）
具体的例题请参照未确认融资费用的摊销和弃置费用的处理。
二、自行建造的固定资产
1.自营方式建造固定资产
①购入工程物资
借：
工程物资
贷：
银行存款等
②领用工程物资
借：
在建工程
贷：
工程物资
③领用生产用材料
借：
在建工程
贷：
原材料
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
④领用自产的产品
借：
在建工程
贷：
库存商品
应交税费——应交增值税（销项税额）
⑤工程人员薪酬
借：
在建工程
贷：
应付职工薪酬
⑥耗用劳动
借：
在建工程
贷：
生产成本（或劳务成本）
⑦支付工程费用
借：
在建工程
贷：
银行存款等
⑧工程物资发生盘亏、报废及毁损
借：
在建工程
贷：
工作物资
⑨工程达到预定可使用状态前进行试生产：
发生费用：
借：
在建工程——其他支出
贷：
银行存款、原材料等
取得收入时：
借：
银行存款、库存商品等
贷：
在建工程——其他支出
⑩固定资产达到预定可使用状态时：
借：
固定资产
贷：
在建工程
工程完工后剩余的工程物资转作生产用原材料：
借：
原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：
工程物资
2.出包方式建造固定资产
①企业按照合理估计的工程进度和合同规定结算进度款
借：
在建工程——建筑工程（××工程）
——安装工程（××工程）
贷：
银行存款
预付账款
②完工时，补付工程款：
借：
在建工程
贷：
银行存款
③企业将需要安装的设备运抵现场安装：
借：
在建工程——在安装设备（××设备）
贷：
工程物资——××设备
④企业为建造固定资产发生的待摊支出
借：
在建工程——待摊支出
贷：
银行存款、应付职工薪酬、长期借款等
⑤在建工程达到预定可使用状态：
借：
固定资产
贷：
在建工程——建筑工程
——安装工程
——待摊支出等
三、融资租入的固定资产
在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
最低租赁付款额包括以下几个内容：
①各期支付的租金；②承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；③承租人到期行使购买权时支付的款项。
借：
固定资产——融资租入固定资产（租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值孰低+初始直接费用）
未确认融资费用（差额）
贷：
长期应付款－最低租赁付款额（最低租赁付款额）
银行存款等
四.其他方式取得的固定资产的成本
1.投资者投入
应当安装投资合同或协议约定的价值确定，但合并或协议约定的价值不公允的除外。
2.通过非货币资产交换、债务重组、企业合并等方式取得
应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。
3.盘盈的固定资产
作为前期差错处理，应通过“以前年度损益调整”科目核算。
关于具体处理，请参考现金、存货、固定资产的盘盈和盘亏处理的详细说明。
【识记要点】
①企业外购固定资产的成本包括增值税、进口关税等相关税费。
②盘盈固定资产作为前期差错处理，在按管理权限经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。
固定资产的后续计量
一、固定资产折旧
1.计提折旧的固定资产范围
企业应当对所有的固定资产计提折旧，但以下两种情况除外：
①已提足折旧仍然继续使用的资产；
②单独计价入账的土地除外（这里是历史遗留问题：
在我国50年代清产核资时，每个单位分的的土地要单独计价计入固定资产，现在已经很少出现这种情况，由于土地不会贬值，所以不提折旧）。
【注1】固定资产应该按月计提折旧，计提折旧原则：
当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。
当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。
【注2】已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整已计提的折旧额。
2.固定资产折旧方法
（1）年限平均法（直线法）
年折旧额＝（原价－预计净残值）÷预计使用年限
＝原价×（1－预计净残值/原价）÷预计使用年限
＝原价×年折旧率
（2）工作量法
单位工作量折旧额=[固定资产原价×（1-预计净残值率）]/预计总工作量
月折旧额＝该项固定资产当月实际工作量×单位工作量折旧额
（3）双倍余额递减法
双倍余额递减法是在不考虑固定资产净残值的情况下，根据每期期初固定资产账面净值和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。
计算公式如下：
年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限（不考虑净残值）
最后两年改为直线法（考虑净残值）：
年折旧额=（期初固定资产净值－预计净残值）/2
（3）年数总和法
年数总和法又称年限合计法，是指将固定资产的原值减去净残值后的净额乘以一个逐年递减的分数计算每年折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。
计算公式如下：
年折旧额＝（原价－预计净残值）×年折旧率
年折旧率＝尚可使用年限/（1+2+...+n）（其中n表示预计使用年限）
＝（预计使用年限-已使用年限）/[n（n+1）/2]
【例题·多选题】下列有关固定资产的加速折旧方法表述错误的有（）。
A.双倍余额递减法下，在不需要改用直线法计提折旧的各年，其折旧基数是固定资产应计提折旧总额；而采用年数总和法时，其折旧基数是固定资产净值
B.在双倍余额递减法下，在规定折旧年限内需要进行折旧方法的转换，即从倒数第二年起改用直线法；而采用年数总和法则不需要进行方法的转换
C.双倍余额递减法下，在不需要改用直线法计提折旧的各年，其折旧率是逐年递减的，而与折旧率相乘的折旧基数是固定不变的；而采用年数总和法时，其折旧率是固定不变的，而与折旧率相乘的折旧基数是逐年递增减的
D.在双倍余额递减法下，在不需要改用直线法计提折旧的各年，应考虑预计净残值；而采用年数总和法时，不考虑预计净残值
E.无论采用双倍余额递减法，还是采用年数总和法，固定资产到期报废时，其固定资产累计折旧额一定等于固定资产应计折旧额
【答案】ACD
【解析】
选项A，双倍余额递减法下，在不需要改用直线法计提折旧的各年，其折旧基数是固定资产净值；而采用年数总和法时，其折旧基数是固定资产应计提折旧总额；
选项C，双倍余额递减法下，在不需要改用直线法计提折旧的各年，其折旧率是固定不变的，而与折旧率相乘的折旧基数是逐年递减的；而采用年数总和法时，其折旧率是逐年递减的，而与折旧率相乘的折旧基数是固定不变的；
选项D，采用双倍余额递减法下，也是不正确的，在不需要改用直线法计提折旧的各年，不考虑预计净残值；而年数总和法下需要考虑预计净残值。
★当会计年度和折旧年度不一致时，计算某会计年度内应计提折旧额，可以先计算出折旧年度内应计提的折旧，然后再按照会计年度所占折旧年度的月份比例来计算。
【例题·单选题】某企业2002年11月1日购入一项固定资产。
该固定资产原价为498万元，预计使用年限为5年，预计净残值为5万元，按双倍余额递减法计提折旧。
该固定资产2003年应计提的折旧额是（ ）万元。
A.98.6
B.119.52
C.185.92
D.192.56
【答案】D
【解析】折旧年度第1年（2002年12月～2003年11月）498×40%=199.2（万元）；折旧年度第2年（2003年12月～2004年11月）（498-199.2）×40%=119.52（万元）；
2003年（会计年度）应计提的折旧额=199.2×11/12+119.52×1/12=192.56（万元）。
3.会计处理
借：
制造费用（基本生产车间使用的固定资产）
管理费用（管理部门使用的固定资产和未使用的固定资产）
销售费用（销售部门使用的固定资产）
在建工程（自行建造固定资产过程中使用的固定资产）
其他业务成本（经营租出的固定资产）
贷：
累计折旧
4.固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。
如果固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异，应当调整固定资产使用寿命；
如果固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异，应当调整预计净残值；
如果固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化，企业也应相应改变固定资产折旧方法。
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更处理。
二、固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
后续支出处理原则：
①与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；
②与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
（一）资本化的后续支出
1.更新改造时：
借：
在建工程
累计折旧
固定资产减值准备
贷：
固定资产
注：
此时停止计提折旧。
2.发生可资本化的后续支出：
借：
在建工程
贷：
应付职工薪酬
原材料、库存商品等
应交税费——应交增值税（进项税额转出）（或销项税额）
银行存款等
3.达到预定可使用状态：
借：
固定资产
贷：
在建工程
注：
此时重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
后续支出涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产的确认条件时，应将其计入固定资产的成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。
这样是避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本高计。
【例题·计算及会计处理】某企业于2007年3月31日对某生产线进行改造。
该生产线的账面原价为32
升级会员 