分期收款销售收入的确认 1.docx
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分期收款销售收入的确认1
案例一：
【案例1】
1、2×08年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。
2、该大型设备成本为1560万元。
在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。
3、假定甲公司在收到款项时开具增值税专用发票，增值税税率为17%
情况1：
假设每年会计利润为10000万元，2×08和2×09年甲公司企业所得税税率为25%。
则甲公司在2×08和2×09年应如何进行账务处理？
情况2：
假设每年会计利润为10000万元，2×08年甲公司企业所得税税率为25%。
甲公司于2×09年1月1日获知公司在2×09年及以后年度的可享受15%的优惠所得税税率，则甲公司在2×09年应如何进行账务处理？
分析：
1、分期收款销售的会计处理；
2、分期收款销售的税务处理，与会计的区别；
3、税率改变时，债务法下所得税的处理。
一、分期收款销售商品收入的确认
《企业会计准则第14号——收入》第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，又没有对已售出的商品实施有效控制；
（三）收入的金额能够可靠地计量；
（四）相关的经济利益很可能流入企业；
（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
第五条规定：
1、企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
2、合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
3、应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
（冲减财务费用）
二、分期收款销售商品的会计处理
1、销售商品时：
借：
长期应收款（应收合同或协议价款）
贷：
主营业务收入（应收价款的公允价值）
未实现融资收益
注意：
“未实现融资收益”属于资产类科目的备抵科目，作为“长期应收款”科目的抵减在资产负债表中列报。
同时，结转销售成本：
借：
主营业务成本
贷：
库存商品
2、分期收款时：
借：
银行存款
贷：
长期应收款
借：
未实现融资收益
贷：
财务费用
3、案例分析：
根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1600万元。
根据下列公式：
未来五年收款额的现值＝现销方式下应收款项金额
可以得出：
400×（P/A，r，5）＝1600（万元）
可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。
当r＝7%时，400×4.1002＝1640.08＞1600万元
当r＝8%时，400×3.9927＝1597.08＜1600万元
因此，7%＜r＜8%，用插值法计算如下：
现值利率
1640.087%
1600r
1597.088%
（1640.08－1600）/（1640.08－1597.08）＝（7%－r）/（7%－8%）
r＝7.93%
每期计入财务费用的金额如表1所示。
表1财务费用和已收本金计算表单位：
万元
年份（t）
未收本金
At＝－
财务费用
B＝A×7.93%
收现总额
C
已收本金
D＝C－B
2×08年1月1日
1600
0
0
0
2×08年12月31日
1600
126.88
400
273.12
2×09年12月31日
1326.88
105.22
400
294.78
2×10年12月31日
1032.10
81.85
400
318.15
2×11年12月31日
713.95
56.62
400
343.38
2×12年12月31日
370.57
29.43*
400
370.57
总额
0
400.00
2000
1600
*尾数调整。
甲公司各期的会计分录如下：
（1）2×08年1月1日销售实现时：
借：
长期应收款20000000
贷：
主营业务收入16000000
未实现融资收益4000000
借：
主营业务成本15600000
贷：
库存商品15600000
（2）2×08年12月31日收取货款时：
借：
银行存款4680000
贷：
长期应收款4000000
应交税费－应交增值税（销项税额）680000
借：
未实现融资收益1268800
贷：
财务费用1268800
（3）2×09年12月31日收取货款时：
借：
银行存款4680000
贷：
长期应收款4000000
应交税费－应交增值税（销项税额）680000
借：
未实现融资收益1052200
贷：
财务费用1052200
三、分期收款销售商品的税务处理
1、收入确认：
《企业所得税法实施条例》第二十三条第一项规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
就甲企业而言，其以分期收款方式销售设备，需要按照合同约定的收款日期确认收入。
与增值税纳税义务发生时间大体一致。
2、成本确认：
《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
甲企业以分期收款方式销售涂料，销售成本也需按照合同约定的收款日期按收入比例扣除。
3、案例分析：
A、依照税法要求，企业每年末应确认的收入是400万元，不认可每年抵减的财务费用。
成本的结转按配比原则，每年按收入比结转，即每年312万元。
B、会计与税法的差异表现：
一是收入确认的时间差异，会计上是发出商品风险转移时确认收入，如上一次性确认，税法是分5次确认。
二是收入确认金额差异，会计上是1600万元，税法分5年确认了2000万元。
三是成本结转时间差异，会计一次结转，税法分了5次。
四是费用扣除的差异，会计上抵减的财务费用，税法上已确认收入。
C、所得税分析：
a、2008年末
根据资料，甲企业：
（1）长期应收款账面价值=2000-400-（400-126.88）=1326.88（万元）
长期应收款计税基础=0（万元）
产生应纳税暂时性差异1326.88-0=1326.88（万元）
即，递延所得税负债=1326.88*25%=331.72（万元）
存货账面价值=1560-1560=0（万元）
存货计税基础=1560-1560/5=1560-312=1248（万元）
产生可抵扣暂时性差异1248万
即，递延所得税资产=1248*25%=312（万元）
递延所得税=331.72-312=19.72（万元）
（2）应纳税所得额=10000-1600+400+1560-312-126.88=9921.12（万元）
应交所得税=9921.12*25%=2480.28（万元）
（3）所得税=当期所得税+递延所得税
=2480.28+19.72=2500（万元）
会计分录：
借：
所得税费用2500万
递延所得税资产312万
贷：
应交税费-应交所得税2480.28万
递延所得税负债331.72万
b、2009年末
（1）长期应收款账面价值=1326.88+105.22-400=1032.10（万元）
计税基础=0（万元）
产生应纳税暂时性差异1032.10万元
即，递延所得税负债余额=1032.10*25%=258.025（万元）
本期递延所得税负债=258.025-331.72=-73.695（万元）
存货账面价值=0（万元）
存货计税基础=1248-312=936（万元）
产生可抵扣暂时性差异936万
即，递延所得税资产余额=936*25%=234（万元）
本期递延所得税资产=234-312=-78（万元）
递延所得税=-73.695-（-78）=4.305（万元）
（2）应纳税所得额=10000+400-312-105.22=9982.78（万元）
应交所得税=9982.78*25%=2495.695（万元）
（3）所得税=当期所得税+递延所得税
=2495.695+4.305=2500（万元）
会计分录：
借：
所得税费用2500万
贷：
应交税费-应交所得税2495.695万
递延所得税资产4.305万
四、税率改变时，债务法下所得税的处理
对于递延所得税，应当根据适用税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。
因税法变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。
甲公司于2×09年1月1日获知公司在2×09年及以后年度可享受15%的优惠所得税税率，则甲公司在2×09年账务处理如下：
（1）2×09年1月1日税率降低，需调整年初递延所得税余额：
调整后，递延所得税负债余额=331.72/25%*15%=199.032（万元）
应冲减递延所得税负债=331.72-199.032=132.688（万元）
递延所得税资产余额=312/25%*15%=187.2（万元）
应冲减递延所得税资产=312-187.2=124.8（万元）
此时：
借：
递延所得税负债132.688万
贷：
递延所得税资产124.8万
所得税费用7.888万
（2）长期应收款账面价值=1326.88+105.22-400=1032.10（万元）
计税基础=0（万元）
产生应纳税暂时性差异1032.10（万元）
即，递延所得税负债余额=1032.10*15%=154.815（万元）
本期递延所得税负债=154.815-199.032=-44.217（万元）
存货账面价值=0（万元）
存货计税基础=1248-312=936（万元）
产生可抵扣暂时性差异936万
即，递延所得税资产余额=936*15%=140.4（万元）
本期递延所得税资产=140.4-187.2=-46.8（万元）
递延所得税=-44.217-（-46.8）=2.583（万元）
（3）应纳税所得额=10000+400-312-105.22=9982.78（万元）
应交所得税=9982.78*15%=1497.417（万元）
（4）所得税=当期所得税+递延所得税
=1497.417+2.583=1500（万元）
会计分录：
借：
所得税费用1500万
贷：
应交税费-应交所得税1497.417万
递延所得税资产2.583万
1-2
一、递延所得税负债的确认和计量
（一）递延所得税负债的确认
1.递延所得税负债确认的几种情况
◢除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。
◢除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
二、不确认递延所得税负债的特殊情况
有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：
（1）商誉的初始确认
非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，会计确认为商誉。
在按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零。
其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。
【例题】A企业以增发市场价值为15000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。
假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表19－2所示：
表19－2 单位：
万元
公允价值
计税基础
暂时性差异
固定资产
6750
3875
2875
应收账款
5250
5250
－
存货
4350
3100
1250
其他应付款
（750）
O
（750）
应付账款
（3000）
（3000）
O
不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值
12600
9225
3375
分析：
B企业适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：
可辨认净资产公允价值12600万
递延所得税资产（750×25%）187.5万
递延所得税负债（4125×25%）1031.25万
考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值11756.25万
企业合并成本15000万
商誉3243.75万
A企业
1）借：
固定资产6750万
应收账款5250万
存货类科目4350万
商誉（倒挤）2400万
贷：
其他应付款750万
应付账款3000万
股本、资本公积——股本溢价15000万
2）借：
商誉1031.25万
贷：
递延所得税负债1031.25万
3）借：
递延所得税资产187.5万
贷：
商誉187.5万
商誉＝2400＋1031.25－187.5＝3243.75（万元）
商誉的账面价值3243.75＞计税基础0，形成暂时性差异。
该项合并中所确认的商誉金额3243.75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。
（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额
除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
（注：
可供出售金融资产公允价值变动的业务除外）
该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。
（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：
一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；
二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
●注意：
具体来说，在实际操作中，权益法核算的长期股权投资，若准备长期持有，则不确认相关的所得税影响；若改变意图对外出售，应确认所得税的影响。
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