销售与收款循环的审计完整版.docx
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销售与收款循环的审计完整版
第五编各类交易和账户余额的审计
本编重要知识点
本编内容以销售与收款循环审计为例，审计基本思路如下：
首先了解该业务循环的基本流程；
第二，确定该业务循环重大错报风险领域以及该领域涉及的财务报表重要工程（比如营业收入、应收账款）具体审计目标；
第三，针对所确定的具体审计目标设计和实施进一步审计程序.
本编考情分析
从历年考试情况看：
本编内容考试重点是营业收入、应收账款、固定资产、应付账款、存货、资产减值损失等重要财务报表工程的重要认定的实质性程序，考试卷型以单选题和综合题为主，特别是在“风险评估与风险应对”的综合题中，每年均考查针对以上财务报表工程的某些认定对应的实质性程序.
第十三章销售与收款循环的审计
讲解内容
本章考情分析
年份
题型
2010年
2011年
2012年
单选题
多选题
简答题
5分
2分
综合题
13分
6分
6分
合计
13分
11分
8分
本章内容的学习需要重点理解并掌握以下八个问题：
1.了解销售与收款循环的主要业务活动（教材P281/13.1）；
2.教材表13-3（P283/13.2）；
3.测试销售交易真实性、完整性（教材P294/13.2）；
4.营业收入的实质性分析程序（教材P298/13.3）；
5.营业收入的细节测试（发生认定，教材P298）；
6.营业收入的截止测试（教材P299）；
7.应收账款账龄分析（教材P302表13-7）；
8.应收账款函证及其替代审计程序（教材P306表13-8）.
考纲要求与教材变化
1.测试目标：
掌握各类交易和账户余额审计，包括销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环以及货币资金审计的特点.
2.能力等级：
“3”
3.教材变化：
本编教材内容在2012年基础上基本未变.
本章重难点精讲
第一节销售与收款循环的特点
了解销售与收款循环的主要业务流程（教材P281）
（一）接受“客户订购单”环节的控制程序
1.销售业务员接受“客户订购单”；
2.销售经理对“客户订购单”授权审批；
3.销售单的管理部门根据审批后的“客户订购单”编制连续编号的“销售单”.
（二）批准赊销信用环节的控制程序
1.信用部门经理按照本单位赊销政策进行信用批准，复核“客户订购单”，并在“销售单”上签字；
2.对于超过既定信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行“集体决策”；
3.信用批准的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责；
4.信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施职责分离.
（三）按销售单供货环节的控制程序
1.仓库部门根据已批准的“销售单”供货；
2.仓库部门编制连续编号的“出库单”.
（四）按“销售单”装运商品环节的控制程序
1.发运部门按经批准的“销售单”装运商品；
2.发运部门与仓库部门的职责应当分离.
（五）向客户开具发票环节的控制程序
为了降低开具发票过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：
1.开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在“发运凭证”和相应的经批准的“销售单”；
2.依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；
3.独立检查销售发票计价和计算的正确性；
4.将发运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较.
（六）记录销售环节的控制程序
记录销售的控制程序包括以下内容：
1.依据附有有效“发运凭证”、“销售单”的销售发票记录销售业务；
2.控制所有事先连续编号的销售发票；
3.独立检查已处理销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性；
4.记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离；
5.对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少XX批准的记录发生；
6.定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性；
7.定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告.
（七）略
（八）略
（九）略
（十）略
【例题1·单选题】以下对销售与收款业务流程相关控制活动与相关认定的对应关系的陈述中，不恰当的是（）.
A.销售发票连续编号的控制能够有效降低营业收入“完整性”认定错报风险
B.确保每张入账的销售发票都有与之对应的发运凭证和销售单能够有效控制营业收入“发生”认定的错报风险
C.将发运凭证的商品总数与销售发票上的商品总数核对能够控制营业收入“准确性”错报风险
D.注销坏账授权控制与应收账款“计价和分摊”认定相关
【答案】C
【解读】选项C不恰当.核对发运凭证的商品总数与销售发票上的商品总数与营业收入“准确性”认定相关，但该程序所获取的证据仅能保证销售数量的准确性，不能验证单价的准确性，所以获取的证据不充分.
第一节总结
了解销售与收款循环的主要业务流程（教材P281）.
第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试
一、销售交易的控制目标、关键内部控制和审计测试一览表
二、销售与收款循环不相容职务分离控制
三、了解收款环节的相关内部控制
一、销售交易的控制目标、关键内部控制和审计测试一览表（教材P283）
表13-1销售交易的控制目标、关键内部控制和审计测试一览表
内部控制目标
关键内部控制
常用的控制测试
常用的交易实质性程序
1.登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户（营业收入/发生，应收账款/存在
（1）销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的
（2）在发货前，客户的赊购已经被授权批准
（3）每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见作专门追查
（1）检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及销售单（或客户订购单）
（2）检查客户的赊购是否经授权批准
（3）观察是否寄发对账单，并检査客户回函档案
（1）复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常工程
（2）追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证
（3）将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对
2.所有销售交易均已登记入账（营业收入/完整性，应收账款/完整性）
（1）发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账
（2）销售发票均经事先编号，并已登记入账
（1）检查发运凭证连续编号的完整性
（2）检查销售发票连续编号的完整性
将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对
3.登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（营业收入/准确性，应收账款/计价和分摊）
（1）销售有经批准的装运凭证和客户订购单支持将装运数量与开具账单的数量相比对
（2）从价格清单主文档获取销售单价
（1）检查销售发票有无支持凭证
（2）检查比对留下的证据
（3）检查价格清单的准确性及是否经恰当批准
（1）复算销售发票上的数据
（2）追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票
（3）追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单
4.销售交易的分类恰当（营业收入/分类）
（1）采用适当的会计科目表
（2）内部复核和核查
（1）检查会计科目表是否适当
（2）检查有关凭证上内部复核和核查的标记
检查证明销售交易分类正确的原始证据
5.销售交易的记录及时（营业收入/截止）
（1）采用尽量能在销售发生时开具收款账单
和登记入账的控制方法
（2）每月末由独立人员对销售部门的销售记录、发运部门的发运记录和财务部门的销售交易入账情况作内部核查
（1）检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易
（2）检查有关凭证上内部核查的标记
比较核对销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期
6.销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（营业收入/准确性，应收账款/计价和分摊）
（1）每月定期给客户寄送对账单
（2）由独立人员对应收账款明细账作内部核查
（3）将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较
（1）观察对账单是否已经寄出
（2）检查内部核查标记
（3）检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记
将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账
【例题2·单选题】以下控制活动中能够控制营业收入“发生”认定错报风险的是（）.
A.每月末由独立人员对销售部门的销售记录、发运部门的发运记录和财务部门的销售交易入账情况作内部核查，以确认销售交易是否及时入账
B.销售发票均经事先编号，并已登记入账
C.销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准
D.销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的
【答案】D
【解读】选项D恰当.选项A的控制活动与营业收入“截止”认定相关；选项B与营业收入“完整性”认定相关，选项C的控制活动都与营业收入“准确性”认定相关；选项D的控制活动与营业收入“发生”认定相关.
二、销售与收款循环不相容职务分离控制
销售与收款循环不相容职务主要环节
1.客户订购单的接受与赊销的批准；
2.销售合同的订立与审批；
3.负责销售交易活动与发运货物；
4.实物财产保管与会计记录；
5.销售收款的审批与执行.
【知识点拓展】销售与收款循环不相容职务还包括：
1.办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；
2.企业在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判；
3.谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员职责分离；
4.销售审批与赊销政策信用审批职责分离；
5.编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员职责分离；
6.填制销售发票人员不能同时担任发票复核工作；
7.发货通知单的编制人员不能同时执行存货提取、产品包装和托运工作；
8.办理销售退货验收的工作人员不能负责退货记账工作；
9.销售人员应当避免接触销货现款；
10.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准；
11.应收账款的记账人员不能兼任应收账款的核查工作；
12.应收账款的记账人员与现金保管工作职责分离.
【例题3·简答题】A注册会计师负责对甲公司2010年12月31日的财务报告内部控制进行审计.A注册会计师了解到，甲公司将客户验货签收作为销售收入确认的时点.部分与销售相关的控制内容摘录如下：
（1）每笔销售业务均需与客户签订销售合同.
（2）赊销业务需由专人进行信用审批.
（3）仓库只有在收到经批准的发货通知单时才能供货.
（4）负责开具发票的人员无权修改开票系统中已设置好的商品价目表.
（5）财务人员根据核对一致的销售合同、客户签收单和销售发票编制记账凭证并确认
销售收入.
（6）每月末，由独立人员对应收账款明细账和总账进行调节.
要求：
（1）针对上述
（1）至（6）项所列控制，逐项指出是否与销售收入的发生认定直接相关.
（2）从所选出的与销售收入的发生认定直接相关的控制中，选出一项最应当测试的控
制，并简要说明理由.（2011年）
【答案】针对要求
（1）：
事项
（1）与销售收入的发生认定直接相关.
事项
（2）与销售收入的发生认定不直接相关.
事项（3）与销售收入的发生认定不直接相关.
事项（4）与销售收入的发生认定不直接相关.
事项（5）与销售收入的发生认定直接相关.
事项（6）与销售收入的发生认定不直接相关.
针对要求
（2）：
注册会计师最应当选择事项（5）进行控制测试.客户签收单是确认销售收入发生的关键环节，同时它也是外部来源的证据，因而与第
（1）项控制相比，第（5）项控制应对销售收入发生认定的错报最有力.
三、了解收款环节的相关内部控制（教材P287）
1.企业应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》等规定，及时办理销售收款业务.
2.企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金.销售人员应当避免接触销售现款.
3.企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度.
4.企业应当按客户设应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况.
5.企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账.
6.企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存.
7.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准.
8.企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项.如有不符，应查明原因，及时处理.
第二节总结
1.销售交易（主营业务收入）发生认定常用的实质性程序（教材P283）.
2.销售交易（主营业务收入）准确性认定常用的实质性程序（教材P283）.
第三节销售与收款循环的实质性程序
一、测试“登记入账的销售交易是真实的”（教材P294）
注册会计师测试被审计单位已经登记入账销售交易的真实性应当从以下三个方面展开：
1.针对未曾发货却已将销售交易登记入账的情形
（1）细节测试方向：
“逆查”，审查当期多入账的销售交易.
（2）从明细账入手：
从营业收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易.
（3）查存货的永续盘存记录
对发运凭证等的真实性存在怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试永续盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货；考虑是否检查更多涉及外部单位的单据，例如外部运输单位出具的运输单据、客户签发的订货单据和到货签收记录.
2.针对将销售交易重复入账的情形
针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过检查企业的销售交易记录清单加以确定是否存在重号、缺号.
3.针对虚构销售交易的情形
企业虚构销售业务入账通常是一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉，主要从以下方面主要考虑：
审查营业收入明细账中与销售分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续；如果注册会计师认为被审计单位虚构客户和销售交易的风险较大，需要考虑是否对相关重要交易和客户的经营场所、财务状况和股东情况等专门开展进一步独立调查.
检查上述三类高估销售错误的可能性的另一有效办法是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录.
如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回而又没有合理的原因，就需要考虑详细追查相应的发运凭证和客户订购单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易.
二、测试“已发生的销售交易均已登记入账”（教材P295）
1.细节测试方向：
“顺查”，审查当期未入账的销售交易
从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未入账的发货的一种有效程序.
2.细节测试实施的条件
注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明.
三、营业收入的审计目标与实质性程序（教材P296）
（一）审计目标与认定对应关系表
（二）具体审计目标与财务报表相关认定的实质性程序
（三）主营业务收入的实质性分析程序
（四）主营业务收入的截止测试
表13-2
被审计单位：
甲公司
工程：
营业收入
编制：
A
日期：
2013/02/16
索引号：
SA
财务报表截止日/期间：
2012年度
复核：
B
日期：
2013/02/25
（一）审计目标与认定对应关系表
表13-3
审计目标
财务报表认定
发生
完整性
准确性
截止
分类
列报
A.利润表中记录的营业
收入已发生，且与被审计单位有关
√
B.所有应当记录的营业
收入均已记录
√
C.与营业收入有关的金
额及其他数据已恰当记录
√
D.营业收入已记录于恰
当的会计期间
√
E.营业收入已记录于恰
当的账户
√
F.营业收入已按照企业
会计准则的规定在财务报
表中作出恰当的列报
√
（二）具体审计目标与财务报表相关认定的实质性程序
表13-4
审计目标
可供选择的实质性程序（仅以主营业务收入为例说明）
C
1.获取或编制主营业务收入明细表
AC/BC
2.主营业务收入的实质性分析程序（在以下（三）中说明细节）
ACD/BCD
3.检查营业收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然的收入是否符合既定收入确认原则、方法
C
4.获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法，相互之间有无转移利润的现象
ACD/BCD
5.抽取本期一定数量的发运凭证，审查出库日期、品名、数量等是否与发票、销售合同、记账凭证等一致
ACD
6.抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与发票、发货单、销售合同等一致
AC
7.结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额
A
8.对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证
D
9.销售的截止测试（在以下（四）中说明细节）
A
10.存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确.结合存货工程审计关注其真实性
C
11.销售折扣与折让
ACDE/BCDE
12.检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、商品需要安装和检验的销售、附有退回条件的销售、售后租回、售后回购、以旧换新、出口销售等，选择恰当的审计程序进行审核
AC
13.调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、价格、数量、金额和比例，并记录占总销售收入的比例.对于合并范围内的销售活动，记录应予合并抵销的金额
AC
14.调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销
F
15.确定主营业务收入列报是否恰当
（三）主营业务收入的实质性分析程序（教材P298）
1.将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数据等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；
2.计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；
3.比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；
4.将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；
5.根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较.
（四）主营业务收入的截止测试（教材P298）
1.截止测试的目的
2.截止测试的三个关键日期
3.截止测试的关键
4.截止测试的三条审计线路
1.截止测试的目的
确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，即被审计单位是否有应计入本期的收入被推迟至下期，或者应计入下期的收入是否提前至本期.
2.截止测试的三个关键日期
（1）发票日期；
（2）记账日期；
（3）发货日期.
3.截止测试的关键
检查发票日期、发货日期和记账日期这三个日期是否归属于同一适当会计期间是对主营业务收入实施截止测试的关键.
4.截止测试的三条审计线路
（1）以主营业务收入的账簿记录为起点
（2）以销售发票为起点
（3）以发运凭证为起点
（1）以主营业务收入的账簿记录为起点
从财务报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账主营业务收入是否在同一期间已开具销售发票并发货，有无多计主营业务收入.
（2）以销售发票为起点
从财务报表日前后若干天的销售发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具销售发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入.具体做法是抽取若干张在财务报表日前后开具的销售发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记主营业务收入的现象.
（3）以发运凭证为起点
从财务报表日前后若干天的发运凭证查至销售发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间.使用这种方法主要是为了防止少计主营业务收入.
四、应收账款的审计目标与实质性程序（教材301）
（一）审计目标认定对应关系表
（二）审计目标与审计程序对应关系表
（三）应收账款账龄分析（结合教材P302表13-7）
1.获取或编制应收账款账龄分析表，以便了解应收账款的可收回性；
2.测试应收账款账龄分析表计算的准确性，并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节工程；
3.检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄划分的准确性.
（四）函证应收账款（结合教材P306表13-8）
1.函证要求
注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效.
如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据.
如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由.
2.函证目的
函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为.
3.函证的范围和对象
函证应收账款数量的多少、范围的影响因素主要有：
（1）应收账款在全部资产中的重要性；
（2）被审计单位内部控制的强弱；
（3）以前期间的函证结果.
4.函证的方式
（1）积极函证方式
（2）消极函证方式
5.函证时间的选择
（1）通常以财务报表日为截止日，在财务报表日后适当时间内实施函证；
（2）如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择财务报表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证工程自该截止日起至财务报表日止发生的变动实施实质性程序.
6.函证过程控制
注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制.
7.对回函不符事项的处理
导致不符事项的原因：
（1）登记入账的时间不同而导致的不符事项；
（2）记账错误导致的不符事项；
（3）舞弊导致的不符事项.
如果不符事项构成错报，注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊，并重新考虑所实施审计程序的性质、时间安排和范围.
8.对函证结果的总结和评价
（1）应重新考虑对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等；
（2）如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；
（3）如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少.为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围.
（五）财务报表工程的重分类调整（教材P473表22-4）
1.应收账款的重分类调整事项
（1）应收账款明细账的余额一般在借方，表示被审计单位应收
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