《企业会计准则第16号政府补助修订》解读doc.docx
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《企业会计准则第16号政府补助修订》解读doc
《企业会计准则第16号——政府补助（修订）》解读
2006年的政府补助准则及应用指南规定，政府补助计入营业外收入。
但在实务中，部分补助资金与企业日常经营活动密切相关，不宜计入营业外收入。
实务界建议修改现行应用指南中不适用实务操作需求的规定。
3.关于财政贴息的会计处理
实务界对《国际会计准则第20号——政府补助的会计和政府援助的披露》中关于财政贴息会计处理持有不同观点，希望在我国政府补助准则中明确财政贴息的处理原则。
为切实解决我国企业相关会计实务问题，进一步规范我国政府补助的确认、计量和披露，提高会计信息质量，财政部结合我国实际，同时保持与国际财务报告准则的持续趋同，于2017年5月印发修订《企业会计准则第16号——政府补助》（以下简称修订准则）。
二、定义和范围
修订准则第二条给出了政府补助的定义。
政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。
此定义与2006年政府补助准则中的定义相比没有变化。
修订准则第五条明确了不适用政府补助准则的情况，即，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则；所得税减免适用《企业会计准则第18号——所得税》的规定。
三、条款与结构
修订准则由总则、确认和计量、列报、衔接规定及附则五章，共二十条内容组成。
第一章《总则》，第一条至第五条，分别介绍了制定该准则的目的、政府补助的定义与特征、政府补助的分类及该准则的适用范围。
第二章《确认和计量》，第六条至第十五条，进一步规范了政府补助的确认和计量原则，并对财政贴息的会计处理做了更加详细的规定。
第三章《列报》，第十六条至第十七条，明确了计入其他收益的政府补助的列报，以及与政府补助有关信息的披露要求。
第四章《衔接规定》，第十八条，规定企业对2017年1月1日存在的政府补助采用未来适用法处理，对2017年1月1日至本准则施行日之间新增的政府补助根据本准则进行调整。
第五章《附则》，第十九条至第二十条，规定准则自2017年6月12日起施行。
四、新旧准则之变化分析
与2006年印发的政府补助准则相比，2017年修订的主要内容包括以下三个方面：
（一）关于政府补助的范围
在原准则的基础上，修订准则增加了对政府补助特征的表述，以便于区分企业从政府取得的经济资源是政府补助、政府资本性投入还是政府购买服务。
（二）关于政府补助相关会计科目的使用
修订准则允许企业从经济业务的实质出发，判断政府补助如何计入损益。
与企业日常经营活动相关的政府补助，应当计入其他收益或冲减相关成本费用，并在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报；与企业日常经营活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。
（三）关于政府补助的会计处理
修订准则提出政府补助的会计处理有两种方法：
一是总额法，将政府补助全额确认为收益；二是净额法，将政府补助作为相关成本费用的扣减。
原准则仅提到了总额法。
（四）关于财政贴息的会计处理
修订准则对财政贴息的会计处理做了更加详细的规定，并提供了两种方法供企业选择，既不违背国际趋同的原则，也允许企业选择简易方法，满足不同企业的现实需求。
同时，对财政贴息的账务处理与《基本建设财务规则》（财政部第81号令）的相关规定保持一致。
五、重点条款解读
修订准则明确规定了政府补助和收入的区分原则，进一步规范了政府补助的确认与计量。
本准则的重点条款，可以归结为如下几个方面：
（一）政府补助的范围
修订准则对政府补助的特征进行了详细的表述，以便明确区分政府补助和收入。
政府补助具有下列特征：
1.政府补助是来源于政府的经济资源
对企业收到的来源于其他机构的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他机构只是起到代收代付的作用，则该项补助也属于来源于政府的经济资源。
2.政府补助是无偿的
政府与企业之间双向、互惠的交易不属于政府补助。
政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。
政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件要求作为所有者权益进行会计处理的，不属于本准则规范的政府补助。
企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关，且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不适用本准则。
【案例1】2016年12月，甲公司收到财政部门拨款2000万元，系对甲公司2016年执行国家计划内政策价差的补偿。
甲公司A商品单位售价为5万元/台，成本为2.5万元/台，但在纳入国家计划内政策体系后，甲公司对国家规定范围内的用户销售A商品的售价为3万元/台，国家财政给予2万元/台的补贴。
2016年甲公司共销售政策范围内A商品1000件。
【解读】本例中，甲公司自财政部门取得的款项不属于政府补助，该款项与具有明确商业实质的交易相关，不是公司自国家无偿取得的现金流入，应作为企业正常销售价款的一部分。
会计处理如下：
借：
应收账款、银行存款5000
贷：
主营业务收入5000
借：
主营业务成本2500
贷：
库存商品2500
【案例2】A公司为上市公司，受政府委托进口医药类特种原料M，再将M销售给国内的生产企业，加工出产品N销售给最终顾客。
产品N的销售价格由政府确定。
由于国际市场上原料M的价格上涨，而国内产品N的价格保持稳定不变，形成进销倒挂的局面。
A公司销售给生产企业的时候以原料M的进口价格为基础定价，国家财政对生产企业进行补贴；国家补贴款管理为限定A公司对生产企业的销售价格，然后对A公司的进销差价损失由国家财政给予返还，差价返还金额以销售价格减去加权平均采购成本的价差乘以销售给生产企业的数量计算。
那么，A公司收到的差价返还款是否应作为政府补助进行处理？
【解读】不作为政府补助进行处理，应当按照收入准则的规定进行会计处理。
在本例中，A公司从政府无偿取得货币资产，从形式上看符合政府补助的定义，按照政府补助准则，收到的政府补助应当确认在“营业外收入”中。
但是这样处理会导致A公司的报表呈现主营业务的负毛利和较大金额的营业外收入，这样的结果不能反映企业的真实经营状况。
从交易的实质看，是A公司代替政府履行从国外采购材料的职能，也就是说，A公司从政府取得的资产并不是无偿的，而是交易对价的一部分。
将在同一项交易中针对同一标的资产从指定企业收到的销售款作为收入，而将从政府收到的对价部分确认为营业外收入，这样处理在一定程度上并没有公允地反映交易实质。
从公司的经营模式看，从国外进口M材料，按照固定价格销售给指定企业，然后从政府获取差价就是A公司的日常经营方式。
从收入的定义看，收入是“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，从政府收取的对价属于企业的日常活动，更符合收入的界定。
综上所述，A公司与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当按照收入准则的规定进行会计处理。
【案例3】2×15年2月，乙企业与所在城市的开发区人民政府签订了项目合作投资协议，实施“退城进园”技改搬迁。
根据协议，乙企业在开发区内投资约10亿元建设电子信息设备生产基地。
生产基地占地面积1000亩，该宗项目用地按开发区工业用地基准地价挂牌出让，乙企业摘牌并按挂牌出让价格缴纳土地款及相关税费1.2亿元。
乙企业自开工之日起须在18个月内完成搬迁工作，从原址搬迁至开发区，同时将乙企业位于城区繁华地段的原址用地（500亩，按照所在地段工业用地基准地价评估为2.5亿元）移交给开发区政府收储，开发区政府将向乙企业支付补偿资金2.5亿元。
乙企业收到的2.5亿元搬迁补偿资金是否作为政府补助处理？
【解读】本例中，为实施“退城进园”技改搬迁，乙企业将其位于城区繁华地段的原址用地交给开发区政府收储，开发区政府为此向乙企业支付补偿资金2.5亿元。
由于开发区政府对乙企业的搬迁补偿是基于乙企业原址用地的公允价值确定的，实质是政府按照相应资产市场价格向企业购买资产。
企业从政府取得的经济资源是企业让渡其资产的对价，双方交易是互惠性交易，不符合政府补助无偿性的特点，所以乙企业收到的2.5亿元搬迁补偿资金不作为政府补助处理，而应作为处置非流动资产的收入。
另外，我国一些新能源企业的风力发电、垃圾处理等，与此类似的还有处置废弃电子产品补贴，都不属于政府补助，应按照收入准则的规定进行处理。
（二）政府补助的确认与计量
政府补助的无偿性决定了其应当最终计入损益而非直接计入所有者权益。
其会计处理有两种方法：
一是总额法，将政府补助全额确认为收益；二是净额法，将政府补助作为相关成本费用的扣减。
需要注意的是，修订准则征求意见稿第十一条提到，在个别情况下，政府补助可以冲减相关成本费用，如政府按芳烃生产企业实际耗用的石脑油数量退还石脑油成本中所含消费税，应当冲减芳烃生产成本，并重点针对此处理广泛征求意见。
此次印发的修订准则定稿就把冲减相关资产成本融入政府补助的会计处理，即净额法。
1.与资产相关的政府补助
修订准则第八条规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。
与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。
按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。
需要注意的是，自长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益分摊转入当期损益。
递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。
递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。
相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。
【案例4】按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴。
以补偿其环保支出丁企业于2008年1月向政府有关部门提交了420万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。
2008年3月15日，丁企业收到政府补助420万元，与日常活动相关。
2008年4月20日丁企业购入不需要安装环保设备，实际成本为960万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。
2016年4月丁企业出售了这台设备，取得价款240万元。
不考虑增值税。
【解读】丁企业会计处理如下（分录中的金额以万元为单位）：
方法一：
总额法会计处理方法二：
净额法会计处理
（1）2008年3月15日，实际收到财政拨款确认递延收益
借：
银行存款 420
贷：
递延收益 420
借：
银行存款 420
贷：
递延收益 420
（2）2008年4月20日购入设备
借：
固定资产 960
贷：
银行存款 960
借：
固定资产 960
贷：
银行存款 960
同时：
借：
递延收益 420
贷：
固定资产 420
（3）自2008年5月起，每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊的递延收益
①计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）
借：
制造费用 8
贷：
累计折旧（960/10/12）8
②月末分摊递延收益
借:
递延收益（420/10/12）3.5
贷:
其他收益 3.5
①计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）
借：
制造费用 4.5
贷：
累计折旧[（960－420）/10/12]4.5
（4）2016年4月出售设备同时转销递延收益余额
①出售设备
借：
固定资产清理 192
累计折旧（960/10×（8＋7×12＋4）/12）768
贷：
固定资产 960
借：
银行存款240
贷：
固定资产清理 192
营业外收入 48
②转销的递延收益余额
借：
递延收益 84（420－420/10×（8＋7×12＋4）/12）
贷：
营业外收入 84
出售设备：
借：
固定资产清理 108
累计折旧（540/10×（8＋7×12＋4）/12）432
贷：
固定资产 （960－420）540
借：
银行存款 240
贷：
固定资产清理 108
营业外收入 132
升级会员 