第三章应收及预付款项0826.docx
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第三章应收及预付款项0826
第三章 应收及预付款项
学习目标
1.熟悉应收及预付款项的内容
2.掌握各种应收及预付款项确认和计量标准;
3.掌握应收票据的核算
4.掌握应收账款的核算
5.掌握计提坏账准备的核算。
第一节应收及预付款项概述
一、应收及预付款项的性质及种类
应收及预付款项是企业在日常生产经营过程中发生的各项债权，是企业资产的一个重要组成部分。
这些债权按其内容性质不同，可分为应收账款、应收票据、应收股利、应收利息、预付账款、其他应收款及长期应收款等。
应收款项是企业为了吸引客户，直接给客户提供信用而产生的权利，常见的有应收票据和应收账款；其他应收款是企业应收其他单位的租金、存出的保证金等或应收个人的款项；预付账款是企业按照有关合同规定，预先支付给供货方或施工单位的货款或工程款。
二、应收及预付款项的核算原则
应收及预付款项应当按照实际发生额记账，并按照往来客户名称设置明细账，进行明细核算。
带息的应收款项，应于期末按照本金（或票面价值）与确定的利率计算的金额，增加其账面余额，并确认为利息收入，计入当期损益。
到期不能收回的应收票据，应按其账面余额转入应收账款，并不再计提利息。
企业将应收债权与债务人进行债务重组的，应按《企业会计准则第12号——债务重组》等相关规定处理。
资产负债表日，企业对应收款项（一般不包括应收票据）计提坏账准备。
坏账准备应当单独核算，在资产负债表中应收款项按照减去已计提的坏账准备后的净额反映。
第二节 应收票据
一、应收票据的概述
1.应收票据的性质
应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。
商业汇票是付款人承诺在未来某一时期或在持票人的要求下支付特定金额的款项给持票人的书面证明。
商业汇票具有法律效力，当销售商品的数额较大、信用期较长时，销售方更愿意选择商业汇票方式销售商品。
2.应收票据的分类
商业汇票按承兑人的不同，可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。
商业承兑汇票是由银行以外的付款人承兑，银行承兑汇票是由银行承兑。
商业汇票按是否带息，可分为不带息票据和带息票据。
不带息票据是指商业汇票到期时，持票人只按票据面值向承兑人收取款项；带息票据是指商业汇票到期时，持票人按票据面值加上利息向承兑人收取款项。
3.应收票据到期日的确定
票据到期日是指支付票据本金和利息的日期。
票据的期限是指从票据签发日至票据到期日的时间间隔。
定日付款的汇票期限自出票日起按日计算，定期付款的汇票付款期限自出票日起按月计算。
所以，票据的期限有按月表示和按日表示两种，应收票据到期日的确定取决于票据期限的表示方式。
票据期限按月表示时，应收票据到期日就是到期月份中与出票日相同的那一天。
如3月20日签发的3个月的票据，到期日应为6月20日。
但特例是：
月末签发的票据，无论是月大还是月小，均以到期月份的最后一日作为到期日，如3月31日签发的3个月的票据，到期日应为6月30日；如4月30日签发的3个月的票据，到期日则为7月31日。
票据期限按日表示时，应从出票日起按实际经历天数计算。
但出票日和到期日只能计算其中的一天，即“算尾不算头”或“算头不算尾”。
如6月15日签发的90天票据，到期日为9月13日，按“算尾不算头”的办法计算过程为：
6月份剩余天数15天+7月份天数31天+8月份天数31天+9月份天数13天。
由于签发日6月15日不算，所以9月份的13日要算，到期日为9月13日；按“算头不算尾”的办法计算过程为：
6月份天数16天+7月份天数31天+8月份天数31天+9月份天数12天。
由于签发日算了，所以9月份的13日不算，到期日为9月13日。
4.应收票据的计价
应收票据一般按其面值计价，即按收到商业汇票的票面面值入账。
由于我国商业汇票的期限最长为6个月，期限较短，带息票据的利息金额相对来说不大，所以为避免繁琐，带息的应收票据也按票面面值入账。
但对于带息的应收票据，按照会计准则的要求，应于期末（指中期期末和年度终了）按应收票据的票面面值和票面利率计提利息，并增加应收票据的账面价值。
需要指出的是，到期不能收回的应收票据，应按其账面余额转入应收账款，并不再计提利息。
企业持有的应收票据一般不计提坏账准备，待到期不能收回的应收票据转入应收账款后，再按规定计提坏账准备。
但是，如有确凿证据表明企业所持有的未到期应收票据不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。
二、应收票据的核算
为了核算和监督应收票据的取得和到期承兑情况，企业应设置“应收票据”账户，该账户是资产类账户，借方登记收到的应收票据的面值及带息票据期末计提的利息，贷方登记到期收回、转让和贴现的票款，期末借方余额反映企业持有的商业汇票的票面面值和计提的利息。
为了便于管理和分析各种应收票据的具体情况，企业还应设置“应收票据登记簿”，详细记录应收票据的种类、号数、交易合同、票面金额、票面利率、出票日、到期日、付款人、承兑人、背书人等信息。
当票据到期、转让或贴现时，应在备查簿中将其注销。
期末还应对应收票据进行清查盘点，确保账实相符。
企业因销售商品或提供劳务收到商业汇票时，按商业汇票的面值，借记“应收票据”科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目，按增值税专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；期末计提利息时，借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目；商业汇票到期收回时，按应收票据账面价值，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”科目；商业汇票到期承兑人无力偿还票据款或违约拒付时，按应收票据账面价值，借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目。
1.不带息应收票据的会计处理
商业汇票的票面上没有载明利率的为不带息票据。
不带息票据到期时，只能收回票据的面值。
【例3-1】神华公司2009年10月1日采用商业承兑汇票结算方式销售一批产品，发票上注明售价100000元，增值税额17000元，企业收到客户承兑的票面金额为117000元、5个月到期的不带息商业汇票一张。
企业的会计处理如下：
（1）2009年10月1日收到商业汇票时：
借：
应收票据117000
贷：
主营业务收入100000
应交税费——应交增值税（销项税额）17000
（2）2010年3月1日到期收回面值时：
借：
银行存款 117000
贷：
应收票据117000
（3）若2010年3月1日到期无法收回票据面值时：
借：
应收账款117000
贷：
应收票据117000
值得注意的是：
将拒付的应收票据重新转入应收账款账户有两个目的：
第一，由于企业的债权仍然存在，可以提醒继续催收；第二，如果企业日后又与该客户发生赊销业务，应收账款账户可以显示出该客户以往的交易情况。
2.带息应收票据的会计处理
商业汇票的票面上载明利率的为带息票据。
带息票据到期时，除收回票据的面值，还能同时收取一定数额的利息。
按照权责发生制原则，企业应于期末（指中期期末和年度终了）按商业汇票的票面面值和票面利率计提利息，借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目。
票据利息的计算公式为：
应收票据利息＝票据面值×票面利息率×票据期限
至于企业是月末、季末还是年末计提利息，应根据利息金额的大小和对企业财务状况影响的大小确定其采取的会计政策。
如果应收票据的利息金额较大，对企业财务状况影响较大，应按月计提利息；如果应收票据的利息金额较小，对企业财务状况影响较小，可于季末或年末计提利息。
但企业至少应于年末计提商业汇票的利息，以便正确计算企业的经营成果，除非应计利息金额极小。
【例3-2】续【例3-1】资料。
假如神华收到的是带息的商业承兑汇票，票面利率为6%。
神华公司的会计业务处理如下：
（1）2009年10月1日收到商业汇票时：
借：
应收票据117000
贷：
主营业务收入100000
应交税费——应交增值税（销项税额）17000
（2）2009年12月31日计提利息时：
借：
应收票据（117000×6%÷12×3）1755
贷：
财务费用1755
（3）2010年3月1日票据到期收回面值和5个月利息时：
借：
银行存款 119925
贷：
应收票据（面值＋已提3个月利息） 118755
财务费用（剩余2个月未提利息） 1170
（4）若2010年3月1日票据到期无法收回面值和利息时：
借：
应收账款119925
贷：
应收票据（面值＋已提3个月利息） 118755
财务费用（剩余2个月未提利息） 1170
值得注意的是，带息的票据超过期限，仍没有收回，由于原票据的计息期已经结束，期末不应再对已经超过期限的票据计提利息。
3.应收票据的背书转让
应收票据的背书转让是指持票人因购买所需物资或偿还债务等原因，将未到期的商业汇票背书后转让给其他单位或个人的业务活动。
企业为取得所需物资将持有的商业汇票背书转让时，按取得物资的成本，借记“在途物资”、“原材料”、“材料采购”、“库存商品”等科目，按增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应收票据的账面价值，贷记“应收票据”科目。
如有差额，借记或贷记“银行存款”科目。
【例3-3】神华公司2009年10月1日将票面面值为55000元的不带息商业汇票转让给A企业，以取得所需的原材料。
该原材料的买价为50000元，增值税额8500元，差额部分用银行存款支付，材料已验收入库。
神华公司的会计业务处理如下：
借：
原材料50000
应交税费——应交增值税（进项税额）8500
贷：
应收票据55000
银行存款3500
4.应收票据贴现
应收票据贴现是指持票人因资金需要，将尚未到期的商业汇票背书后送交银行，银行受理后，从票据到期值中扣除按银行贴现率计算确定的贴现利息，然后将贴现额付给持票人的业务活动。
票据贴现实质上是企业融通资金的一种形式，也是银行的一种垫款业务，可视同银行对企业的短期贷款。
（1）贴现额的计算过程
票据到期值＝票据面值×（1＋票据利息率×票据期限）
贴现息＝票据到期值×贴现率×贴现期
贴现额＝票据到期值－贴现息
公式中，贴现期可以按贴现月数计算，也可以按贴现天数计算。
贴现天数是指从贴现日起至票据到期前一日止的实际天数，即贴现日与到期日只能计算其中一天。
按照中国人民银行《支付结算办法》的规定，承兑人在异地的，贴现天数的计算应另外加3天的划款日期。
（2）贴现的会计处理
应收票据贴现根据票据的风险是否转移分为两种情况：
一种不带追索权，贴现企业将应收票据上的风险和未来经济利益全部转让给银行；另一种带追索权，贴现企业在法律上负连带责任。
①不带追索权的应收票据贴现
企业将不带追索权的应收票据贴现，意味着企业将应收票据上的风险和未来经济利益全部转让给银行，贴现申请人不负任何连带责任，即应收票据贴现符合金融资产终止确认的条件。
在我国，企业将银行承兑汇票贴现，就是一种典型的不带追索权的应收票据贴现。
会计处理上直接冲减“应收票据”账户。
企业贴现时按照实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按应收票据的账面价值，贷记“应收票据”科目，按以上两者的差额，借记“财务费用”或贷记“财务费用”科目。
已贴现的不带追索权的商业汇票到期，出票人无力支付票据款时，因贴现企业不承担连带偿付责任，所以不作任何会计处理。
【例3-4】神华公司因急需资金，于2009年11月1日将一张出票日为2009年10月1日，期限为5个月，票面面值为50000元的不带息银行承兑汇票送存银行贴现，贴现率为9%。
神华公司的会计业务处理如下：
票据到期日为2010年3月1日，贴现期为4个月
票据到期值＝50000（元）
贴现息＝50000×9%÷12×4=1500（元）
贴现额＝50000－1500=48500（元）
第一，2009年11月1日贴现时：
借：
银行存款48500
财务费用1500
贷：
应收票据50000
第二，2010年3月1日出票人向银行兑付票据时：
神华公司不做会计分录。
第三，2010年3月1日出票人未向银行兑付票据时：
神华公司不做会计分录。
②带追索权的应收票据贴现
企业将带追索权的应收票据贴现，意味着银行等金融机构拥有追索权，贴现企业承担连带偿付责任，则应收票据贴现就不符合金融资产终止确认的条件。
在我国，企业将商业承兑汇票贴现，实际上就是一种典型的带追索权的应收票据贴现。
会计处理上，可设置“短期借款”科目，视为贴现申请人以应收票据为质押取得借款，等票据到期时，当付款人向贴现银行付清票款后，再将“短期借款”账户金额转销。
企业贴现时按照实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按应收票据的账面价值，贷记“短期借款”科目，按以上两者差额，借记“财务费用”科目或贷记“财务费用”科目。
如果商业汇票的承兑人到期足额支付，贴现企业则，借记“短期借款”科目，贷记“应收票据”科目。
如果商业汇票的承兑人到期未能足额支付，而贴现企业的银行账户足以支付时，企业则按该应收票据贴现时原登记的“短期借款”科目金额，借记“短期借款”科目，按实际支付给贴现银行的款项，贷记“银行存款”科目，按以上两者的差额，借记“应收账款”科目，同时，借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目；若贴现企业的银行账户也不足支付时，贴现企业应按应收票据的到期金额（即票据面值与应收利息之和），借记“应收账款”科目，按原记载的“应收票据”科目账面价值，贷记“应收票据”科目，按以上两者的差额，贷记“短期借款”科目。
短期借款则为逾期贷款处理。
可见，无论承兑人是否足额向贴现银行支付票款，只要已贴现的带追索权的商业汇票到期，贴现的商业汇票就满足了金融资产终止确认的条件，会计上应终止确认应收票据。
【例3-5】2009年5月20日，神华公司持有的A公司签发的出票日期为3月20日、期限为6个月、面额为250000元的带息商业承兑汇票向银行贴现，票面利率4%，贴现率为6%。
与银行签订的协议中规定，如果债务人未按期偿还时，企业负有向银行还款的责任。
神华公司的会计业务处理如下：
票据到期日应为9月20日
票据到期值=250000×（1＋4%÷12×6）=255000（元）
贴现息=255000×6%÷12×4=5100（元）
贴现额=255000－5100=249900（元）
第一，5月20日，神华公司贴现时：
借：
银行存款249900
财务费用——利息支出100
贷：
短期借款250000
第二，9月20日，如果票据到期承兑人付款时：
借：
短期借款250000
贷：
应收票据——A公司250000
第三，9月20日，如果票据到期承兑人无力支付，神华公司足以支付时：
借：
短期借款250000
应收账款——A公司（票据利息额）5000
贷：
银行存款255000
同时，
借：
应收账款——A公司250000
贷：
应收票据——A公司250000
第四，9月20日，如果票据到期承兑人无力支付，神华公司也不足以支付时：
借：
应收账款——A公司255000
贷：
应收票据——A公司250000
短期借款（票据利息额）5000
此日，“短期借款”账户贷方余额为255000元。
【例3-6】神华公司将B公司签发的一张180天到期、年利率为8%、面值10 000元的商业承兑汇票，向银行申请贴现。
该票据的出票日是6月1日，该公司申请贴现日是8月30日，银行年贴现率为9%。
与银行签订的协议中规定，如果债务人未按期偿还时，企业负有向银行还款的责任。
神华公司会计业务处理如下：
票据到期日应为11月28日
贴现天数为8月30日至11月28日=（2+30+31+27）=90（天）
或=（1+30+31+28）=90（天）
票据到期值=10 000×（1＋8%÷180/360）= 10 400（元）
贴现息=10 400×9%×90/360= 234（元）
贴现额=10 400－234=10166（元）
第一，8月30日贴现时：
借：
银行存款 10 166
贷：
短期借款 10 000
财务费用——利息 166
第二，11月28日票据到期，当出票人向银行兑付票据和利息时：
借：
短期借款 10 000
贷：
应收票据——B公司10 000
第三，若11月28日票据到期，如出票人未能按期支付票据的本金和利息时：
借：
短期借款 10 000
应收账款——B公司400
贷：
银行存款 10 400
同时，将应收票据转入“应收账款”账户：
借：
应收账款——B公司 10 000
贷：
应收票据 10 000
第三节 应收账款
一、应收账款概述
1.应收账款的确认
在市场经济下，企业为了吸引客户，会直接给予客户信贷展期的权利。
应收账款是企业因赊销或赊账以及提供劳务而产生的债权。
会计上所指的应收账款有其特定的范围。
首先，应收账款是指因销售活动形成的债权，不包括应收职工欠款、应收债务人的利息等；其次，应收账款是指流动资产性质的债权，不包括长期债权，如购买的长期债券等；第三，应收账款是指本企业应收客户的款项，不包括本企业付出的各类存出保证金，如投标保证金和租入包装物保证金等。
应收账款是伴随企业的销售行为发生而形成的一项债权。
因此，应收账款的确认与收入的确认密切相关，应收账款应于收入实现时加以确认。
也就是说，在商品已经交付或劳务已经提供，合同已经履行，销售手续已经完备时确认应收账款，即与收入实现的时间一致。
2.应收账款的计价
应收账款通常按实际发生额计价入账。
但企业为了促进销售、及时回笼货款，在销售时往往实行折扣政策，使实际结算金额发生变动，从而影响应收账款的计价。
（1）商业折扣和现金折扣
商业折扣和现金折扣是两种不同形式的折扣，其对应收账款入账价值的影响也不同。
商业折扣是指对商品价目单上所列的价格给予一定折扣，报价单上的价格扣除商业折扣后的净额才是实际销货价格。
其折扣金额一般用百分数来表示，如5%、10%、20%（即打折）等，也可用金额表示，如满300元减50元等，也可用实物表示，如买2送1等。
商业折扣是企业最常用的促销方式之一，采用销量越多、价格越低的促销策略，也就是通常所说的“薄利多销”。
企业采用商业折扣的办法，可以灵活掌握销售价格而不需要重新编制商品价目表，只要提高或降低折扣即可，从而避免商品价目表中的价格频繁变动。
商业折扣一般在交易发生时即已确定，它仅仅是公司采用商业折扣销售方式时，确定实际销售价格的手段，不需要买卖双方任何一方在各自账上单独核算。
正因为如此，会计实务上，根据商品标价减去商业折扣后的实际成交价格确定应收账款的入账价值。
显然，它对企业会计记录没有影响。
现金折扣是指企业为了鼓励客户在一定时期内早日偿还货款而给予的一种折扣优惠。
这种折扣由于是销货引起的，故又称销货折扣。
现金折扣通常按照以下方式表示：
2／10，1／20，N／30，其意思是：
如果客户在10天内偿付货款，给予2％的折扣；如果在20天内付款，给予1％的折扣。
如果在30天内付款，则需全额付款。
提供现金折扣，可以促使客户及早付款，企业可以较快收回销货款项，加速资金周转。
从客户角度来讲，客户也往往愿意早日清偿所欠货款，因为拖欠货款所得利息，往往不如享受折扣带来的利益。
由此可见，现金折扣与商业折扣相比，有两点不同：
其一，折扣目的不同。
商业折扣是为促进销售而给予的价格扣除，现金折扣是为了鼓励客户提前付款而给予的债务扣除；其二，折扣的时间不同。
商业折扣是在销售实现时即已发生，应收账款只要按扣除商业折扣后的净额确认即可，而现金折扣是在销售实现后发生的，企业在确认销售收入时不能确定相关的现金折扣，销售后现金折扣是否发生应视买方的付款情况而定。
（2）总价法和净价法
现金折扣的特点是企业应收账款的实际收回金额，会随着客户付款时间的不同而有差异。
于是就产生了应收账款以什么金额计价入账的问题，即是按折扣前的金额还是折扣后的金额确认应收账款，应收账款入账金额的计量有总价法和净价法。
总价法是指将未减现金折扣的价款作为实际销售价格，并以此作为应收账款的入账金额。
这种方法把现金折扣理解为鼓励客户提早付款，客户获得的经济效益。
销售方给予客户的现金折扣，从融资角度出发，属于一种理财费用，会计上应当作为财务费用处理。
总价法可以较好地反映销售的总过程，但在客户可能享受现金折扣的情况下，会引起高估应收账款和销售收入。
例如，期末结账时，有些应收账款还没有超过折扣期限，企业无法确切地知道客户是否会享受现金折扣，如果有一部分可能会享受折扣，而账上并未做出反映，结果便虚增了应收账款的余额。
净价法是指将扣除现金折扣后的金额作为实际销售价格，并据以作为应收账款的入账金额。
这种方法是把客户取得折扣视为正常现象，认为一般客户都会提前付款，而将由于客户超过折扣期限而多收入的金额，视为提供信贷获得的收入，于收到账款时入账，作为冲减财务费用处理。
净价法可以避免总价法的不足，但在顾客没有享受现金折扣时，由于账上以净额入账，从而必须再查对销售总额。
期末结账时，对已经超过期限尚未付款的应收账款，按客户未享受的现金折扣进行调整，操作起来比较繁琐。
值得注意的是，无论是采用总价法还是净价法，现金折扣通常是基于“价税合计”来打折的，实际操作中计算现金折扣时究竟是否考虑增值税，还要看交易双方如何商定。
但是，如果按含增值税的销售额计算现金折扣的话，与增值税额对应的现金折扣不能冲减销项税额，企业为及早收回货款而放弃的这部分利益不能由国家承担。
我国目前的会计实务中，对应收账款核算采用总价法。
同时，我国税法规定，企业在计算销项税额时，销售总额中不得扣除现金折扣。
二、应收账款的核算
为了反映和监督应收账款的发生及结算情况，企业应设置“应收账款”账户。
该账户是资产类账户，借方登记企业因赊销而实际发生的应收账款，贷方登记企业收回应收账款，期末借方余额表示企业应收的债权，但有时余额也可能在贷方，表示预收的款项。
该账户按不同的购货单位或接受劳务的单位设置明细账，进行明细核算。
1．商业折扣下的核算
企业发生的应收账款，在没有商业折扣的情况下，应收账款应按应收的全部金额入账。
在有商业折扣的情况下，应按扣除商业折扣后的金额入账。
【例3-7】神华公司销售产品，每件售价200元，适用增值税率为17%，客户购买100件以上可得到商业折扣5%。
A客户一次购买了120件，每件190元，已开具增值税专用发票。
客户于第15天付清全部款项。
神华公司的会计业务处理如下：
应收账款入账金额＝190×120×（1＋17%）＝26676（元）。
（1）赊销产品时：
借：
应收账款——A客户26676
贷：
主营业务收入22800
应交税费——应交增值税（销项税额）3876
（2）收到货款时：
借：
银行存款26676
贷:
应收账款——A客户26676
2．现金折扣下的核算
（1）总价法
企业发生的应收账款，在有现金折扣的情况下，采用总价法时，应按未减去现金折扣前的金额入账。
【例3-8】神华公司2009年5月10日销售产品一批给B客户，销售收入为20000元（不含增值税），规定的现金折扣条件为2/20，N/30，该企业采用总价法核算，适用的增值税率为17%，交易双方商定按价税合计计算现金折扣。
神华公司的会计业务处理如下：
应收账款的入账金额＝20000×（1＋17%）＝23
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