关于借款费用的定义.docx
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关于借款费用的定义
第十四章 借款费用
考情分析
本章依据《企业会计准则第17号——借款费用》准则编写，与去年教材相比变化不大。
本章学习中重点掌握借款费用资本化金额的确定。
最近三年本章考试题型、分值分布
年份
单项选择题
多项选择题
判断题
计算分析题
合计
2007年
1分
2分
2分
－
5分
2006年
－
－
1分
－
1分
2005年
1分
－
1分
－
2分
本章主要考点
1.借款费用的构成内容
2.借款费用可予资本化的范围
3.借款费用开始资本化的条件
4.专门借款利息（包括溢价或折价摊销）和外币借款汇兑差额的确认和计量
5.一般借款利息资本化金额的确定
6.辅助费用的确认和计量
7.借款费用暂停资本化的条件
8.借款费用停止资本化的条件
注：
借款费用有两个基本去向：
一是资本化，即计入相关资产的成本，比如购建固定资产时，一般计入在建工程；生产存货等资产时，一般计入制造费用等。
（重点）
第二个去向是费用化，即计入当期损益，一般是计入财务费用等。
计算借款费用资本化金额时，涉及的三个主要问题：
一是借款范围，专门借款和一般借款；
二是资产范围；
三是资本化期间的确定。
第一节 借款费用的确认
一、借款费用的概念
借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。
借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
【提示】注意这里是“折价或者溢价的摊销”，而不是“折价或者溢价”。
1.借款利息
借款利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。
2.折价或者溢价的摊销
折价或者溢价的摊销，主要包括发行公司债券等所发生的折价或者溢价在每期的摊销金额。
折价或溢价的摊销实质上是对借款利息的调整，因而构成了借款费用的组成部分。
企业应在借款的存续期间对折价或溢价进行分期摊销。
【例1】某公司于2007年1月1日折价发行债券，债券面值为50000万元，发行价为40000万元，期限为5年，票面利率为6%，同期市场利率为8%，则债券折价金额为10000万元。
【答疑编号12140101】
2007年应付利息=50000×6%=3000（万元）
这里的应付利息，并不是实际利息。
实际利息应是应付利息加上折价摊销。
或者摊余成本乘以实际利率。
3.辅助费用
因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、等交易费用。
由于这些费用是因安排借款而发生的，也是借入资金的一部分代价，因而这些费用构成了借款费用的组成部分。
4.因外币借款而发生的汇兑差额
因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
【例14—1】某企业发生了借款手续费10万元，发行公司债券佣金1000万元。
发行公司股票佣金2000万元，借款利息200万元。
其中，借款手续费10万元、发行公司债券佣金1000万元和借款利息200万元均属于借款费用。
但是，发行公司股票属于公司股权性融资性质，不属于借款范畴，相应地，所发生的佣金也不属于借款费用范畴，不应作为借款费用进行会计处理。
【答疑编号12140102】
注：
借款费用必须是为借款发生的费用，包括筹集过程中发生的和使用借款过程中发生的费用等。
筹集过程中发生的主要有手续费、佣金等；使用过程中发生的主要有利息等。
二、借款费用的确认原则
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。
其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。
这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。
其中，“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。
企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
【例14—2】ABC公司于20×7年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当年2月15日完工，达到预定可使用状态。
【答疑编号12140103】
在本例中，尽管公司借款用于固定资产的建造，但是由于该固定资产建造时间较短，不属于需要经过相当长时间的购建才能达到预定可使用状态的资产，因此，所发生的相关借款费用不应予以资本化计入在建工程成本，而应当根据发生额计入当期财务费用。
【例14—3】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。
【答疑编号12140104】
为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应予以资本化。
本例中，由于A产品的生产时间较短，不属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可使用状态的资产，因此，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。
而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中。
三、借款费用应予资本化的借款范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。
其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。
专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。
一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
四、借款费用资本化期间的确定
借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。
只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。
借款费用资本化期间的确定包括三个时间的确定，即借款费用开始资本化时点的确定、借款费用暂停资本化时间的确定和借款费用终止资本化时点的确定。
（一）借款费用开始资本化时点的确定
借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
1.资产支出的界定
资产支出包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。
其中：
（1）支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。
【例14—4】某企业用现金或者银行存款购买为建造或者生产符合资本化条件的资产所需用材料，支付有关职工薪酬，向工程承包商支付工程进度款等，这些支出均属于资产支出。
【答疑编号12140105】
（2）转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化的条件的资产的购建或者生产。
【例14-5】某企业将自己生产的产品，包括自己生产的水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造或者生产，同时，企业还将自己生产的产品向其他企业换取用于符合资本化条件的资产的建造或者生产所需用工程物资，这些产品成本均属于资产支出。
【答疑编号12140106】
（3）承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。
【例14—6】某企业因建设长期工程所需，于20×7年3月1日购入一批工程用物资，开出一张100000元的带息银行承兑汇票，期限为6个月，票面年利率为6%。
对于该事项，企业尽管没有为工程建设的目的直接支付现金，但承担了带息债务，所以应当将100000元的购买工程用物资款作为资产支出，自3月1日开出承兑汇票开始即表明资产支出已经发生。
【答疑编号12140107】
【例2】下列各项中，不属于借款费用准则中的资产支出的有（ ）。
A.计提的在建工程人员的工资及福利费
B.企业赊购工程建设所用物资而承担的带息债务
C.企业为建设工程项目而转移的非现金资产
D.支付的工程人员工资
【答疑编号12140108】
【答案】A
【解析】计提在建工程人员工资既没有发生现金的支出、也没有转移非现金资产或承担带息债务，所以没有发生资产支出。
2.借款费用已经发生的界定
借款费用已经发生，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者占用了一般借款的借款费用。
【例14—7】某企业于20×7年1月1日为建造一幢建设期为2年的住宅楼从银行专门借入款项50000000元，当日开始计息。
在20×7年1月1日即应当认为借款费用已经发生。
【答疑编号12140109】
3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的界定
为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始。
例如，主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。
它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。
【例14—8】某企业为了建造写字楼购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋，有关房屋实体建造活动也没有开始，在这种情况下，即使企业为了购置建筑用地已经发生了支出，也不应认为为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
【答疑编号12140110】
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。
【例l4-9】某企业专门借入款项建造某符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。
【答疑编号12140111】
在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二个和第三个条件，但是没有满足第一个条件，所以，所发生的借款费用不应予以资本化。
【例l4-10】某企业为了建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。
【答疑编号12140112】
在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一个和第三个条件，但是不符合借款费用开始资本化的第二个条件，因此不允许开始借款费用的资本化。
【例l4-11】某企业为了建造某一项符合资本化条件的厂房，已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，相关借款也已开始计息，但是厂房因各种原因迟迟未能开工兴建。
【答疑编号12140113】
在这种情况下，企业尽管符合了借款费用开始资本化的第一个和第二个条件，但不符合借款费用开始资本化的第三个条件，因此所发生的借款费用不允许资本化。
【例3】某上市公司股东大会于2007年2月5日作出决议，决定新建一座厂房。
为此，该公司于2月25日向银行专门借款4500万元，年利率为5%，款项于当日划入该公司银行存款账户。
3月10日，厂房正式动工兴建。
3月15日，该公司购入工程物资一批，价款600万元，当日用银行存款支付。
3月31日，计提当月专门借款利息。
该公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则该公司专门借款利息应开始资本化的时间为（ ）。
A.3月10日
B.3月15日
C.3月31日
D.2月25日
【答疑编号12140114】
【答案】B
【解析】判断借款利息开始资本化的时间需从三个方面考虑，一是资产支出已经发生；二是借款利息已经发生；三是相关活动已经开始。
本题中，同时满足这三个条件的时间是3月15日，答案为B。
（二）借款费用暂停资本化时间的确定
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。
中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。
例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断，均属于非正常中断。
正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。
某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。
【例l4-12】某企业于20×7年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。
工程预计于2008年3月完工。
20×7年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。
【答疑编号12140201】
上述专门借款在5月15日～9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。
【例l4-13】某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节（通常为6个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。
【答疑编号12140202】
由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的，属于正常中断。
在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。
【例4】下列情形造成工程中断时间连续超过3个月，其借款费用不应继续资本化的是（ ）。
A.台风季节
B.与施工方发生质量纠纷
C.资金周转发生困难
D.发生了施工安全事故
【答疑编号12140203】
【答案】B、C、D
【解析】如果工程由于可预见的不可抗力因素（如本地普遍存在的不利天气，如雨季或台风季节等原因）导致施工出现停顿，属于正常中断，借款费用的资本化可继续进行，不必暂停。
（三）借款费用停止资本化时点的确定
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
具体可从以下几个方面进行判断：
1.符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
2.所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
3.继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
4.购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
5.在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：
（1）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。
（2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。
【例l4-14】某企业利用借入资金建造由若干幢厂房组成的生产车间，每幢厂房完工时间不同，但每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用。
【答疑编号12140204】
在这种情况下，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，企业应当停止与该幢厂房相关的借款费用的资本化。
【例l4-15】ABC公司借入一笔款项，于20×7年2月1日采用出包方式开工兴建一幢办公楼。
20×8年10月10日工程全部完工，达到合同要求。
10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，l2月1日办公楼正式投入使用。
【答疑编号12140205】
在本例中，企业应当将20×8年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。
后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点。
【例14-16】某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此只有在每项工程都建造完工后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每个单项工程的完工均不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才能停止借款费用的资本化。
【答疑编号12140206】
借款费用资本化包括三个方面：
开始资本化（三个条件）：
1.资产支出已经发生；
2.借款费用已经发生；
3.相关活动已经发生。
暂停资本化（两个条件）：
1.非正常中断；
2.连续超过三个月。
停止资本化（一个基本原则）：
符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态。
分为五种情况（体现的是实质重于形式原则）：
1.实体建造已经完成；
2.基本符合设计要求；
3.后续支出金额很少；
4.试生产出合格产品；
5.对于分别建造、分别完工的，如果完工部分能够独立使用或销售，完工部分可以停止。
【例5】（2006年考题）企业购建的符合借款费用资本化条件的固定资产各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造过程中可供单独使用，且为使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用资本化（ ）。
【答疑编号12140207】
【答案】√
【例6】（2006年考题）下列各项，表明所购建固定资产达到预定可使用状态的有（ ）。
A.与固定资产购建有关的支出不再发生
B.固定资产的实体建造工作已经全部完成
C.固定资产与设计要求或者合同要求相符
D.试生产结果表明固定资产能够正常生产出合格产品
【答疑编号12140208】
【答案】A、B、C、D
【例7】（2007年考题）下列有关借款费用资本化的表述中，正确的有（ ）。
A.所建造固定资产的支出基本不再发生，应停止借款费用资本化
B.固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的，应暂停借款费用资本化
C.固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化
D.所建造固定资产基本达到设计要求，不影响正常使用，应停止借款费用资本化
【答疑编号12140209】
【答案】A、D
第二节 借款费用资本化金额的确定
一、借款利息资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销，下同）资本化金额，应当按照下列原则确定：
1.专门借款
为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
专门借款利息费用资本化金额＝当期实际发生的专门借款利息费用－尚未动用的借款金额银行利息收入或暂时性投资收益
【公式分析】专门借款利息资本化金额的计算公式中，第一项当期实际发生的专门借款利息费用的计算，不考虑资产支出情况，直接根据专门借款金额、资本化期间以及借款利率计算，比如，专门借款1000万，利率10%，计算期间为1年，则当期实际发生的专门借款利息就是100万元。
第二项尚未动用的借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益，是指专门借款在未使用的时间段内存入银行或进行暂时性投资所取得的利息收入或投资收益。
比如，上例中，专门借款1000万元，1月1日投入500万元，7月1日投入500万元，闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0.5%。
则闲置的专门资金为500万元，闲置时间为半年，取得的投资收益为：
500×0.5%×6＝15（万元）。
专门借款利息资本化金额＝100－15＝85（万元）。
2.一般借款
手写板图示1403-01：
假定某企业2007年4月1日借入100万元，年利率为12%，要求计算2007年该笔借款的利息。
9个月的利息为：
100×12%×9/12或100×9/12×12%
为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。
资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
即企业占用一般借款购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。
有关计算公式如下：
一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资本支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
【注意】累计资产支出超出专门借款部分，即为占用的一般借款。
由于占用一般借款时间可能不同，所以，需要计算加权平均数。
比如1月1日占用一般借款100万元，7月1日占用一般借款200万元，则时间权数为1、1/2，加权平均数为200万元。
所占用一般借款资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一
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