第十三章借款费用.doc

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第十三章借款费用

【本章提要】本章主要介绍借款费用的核算及涉税处理。

借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。

借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

借款费用的确认原则是：

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

借款费用的计量方法是：

（1）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

（2）借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

（3）在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

（4）专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

第一节借款费用概述

一、借款费用的概念

借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。

主要包括借款利息、折价或溢价的摊销、辅助费用、以及外币借款产生的汇兑差额等。

（一）因借款而发生的利息，主要包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务应当承担的利息等。

（二）因借款而发生的折价或溢价，主要是指发行债券所发生的折价或溢价。

其实质是对债券票面利息的调整，即将票面利率调整为实际利率。

（三）因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的费用，如手续费、佣金、印刷费、承诺费等。

例如，某公司为发行应付债券而支付证券公司的发行手续费，以及另外支付的咨询费、公证费等，即为因借款而发生的辅助费用。

（四）因外币借款产生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。

【例13－1】兴业公司2007年1月发生了借款手续费10万元，发行公司债券佣金800万元，发行公司股票佣金1600万元，借款利息160万元。

则借款手续费10万元，发行公司债券佣金800万元，借款利息160万元均属于借款费用；而发行公司股票属于公司权益性融资性质，所发生的佣金1600万元应当冲减股票溢价，不属于借款费用的范畴。

二、借款的分类

借款包括专门借款和一般借款。

（一）专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

专门借款应当有明确的用途，通常应当具有标明该用途的借款合同，且其使用受与银行签订的相关合同的限制。

（二）一般借款，是指除专门借款之外的借款。

相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于某项购建或生产的符合资本化条件的资产。

三、符合资本化条件的资产

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必须的时间，通常为一年以上（含一年）。

符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等，这类存货通常需要经过相当长时间的购建或者生产过程才能达到预定可销售状态。

在实务中，由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的资产，不属于符合资本化条件的资产。

购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要购建或者生产但所需时间较短的资产，也均不属于符合资本化条件的资产。

第二节借款费用的会计处理

一、借款费用的一般处理原则

借款费用的处理有两种方法：

一是在发生时直接确认为当期费用，即借款费用费用化；二是借款费用资本化。

（一）借款费用费用化

借款费用应当予以费用化，是指借款费用应在发生时确认为费用，计入当期损益。

原因为：

借款费用资本化会导致同类资产因筹资方法的不同而形成不同的账面价值，从而使会计信息缺乏可比性；而借款费用的费用化，在发生时计入当期损益，能够使会计信息更具可比性。

（二）借款费用资本化

借款费用资本化，是指企业在购置或建造一项资产中使用的借款资金，如果该资产达到预定可使用或可销售状态需要经过较长的时间，那么发生在该资产支出上的借款费用应当资本化，构成资产成本的一部分。

原因为：

其一，购置或建造一项资产的成本，包括该资产达到预定可使用状态前所发生的一切费用；其二，借款费用资本化符合收入与费用相配比的原则；其三，借款费用资本化有利于提高建造资产成本与购置资产成本之间的可比性。

借款费用确认的基本原则是：

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的，应予以资本化，计入相关资产的成本；其他借款费用，应当在发生时费用化，计入当期损益。

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

在此之后所发生的借款费用，应当确认为费用，计入当期损益。

二、借款费用的资本化期间

企业只有在资本化期间内的相关借款费用，才允许资本化。

借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化的时点到停止资本化的时点的期间，不包括借款费用暂停资本化的期间。

（一）借款费用开始资本化的条件

借款费用同时满足下列三个条件的，才能开始资本化：

一是资产支出已经发生，二是借款费用已经发生，三是为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

1.资产支出已经发生

资产支出已经发生，是指企业已经发生了支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

如果企业委托其他单位建造固定资产，则企业向被委托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，视为资产支出已经发生。

2.借款费用已经发生

借款费用已经发生,是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产，而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的费用，包括利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额等。

3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始

为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动，主要是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产活动，如主体设备的安装、厂房的实际建造等。

但是不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的购建或生产活动的情况，如购置建筑用地而发生的借款费用，在持有土地、但没有发生有关房屋建造活动期间，不能予以资本化。

（二）借款费用暂停资本化的条件

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益。

如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

中断时间连续超过3个月，是指企业所购建或生产的符合资本化条件的资产发生非正常中断，从中断开始到恢复购置和建造活动为止的时间，连续超过3个月（含3个月）。

如果企业发生的非正常中断的过程时断时续，即使累计中断时间超过3个月，如果其中每一次中断时间都没有连续超过3个月，企业也不能暂停借款费用的资本化。

非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。

比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

非正常中断与正常中断显著不同。

正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。

比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。

某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。

比如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。

由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。

在正常中断期间发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。

（三）借款费用停止资本化的条件

1.停止资本化的一般原则

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时，借款费用应当停止资本化，以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用，计入当期损益。

达到预定可使用或可销售状态，是指资产已达到购买方或者建造方预定的可使用或者可销售状态。

当存在下列情况之一时，可认为购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态：

（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经全部完成；

（2）所购建或者生产符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或销售。

（3）继续发生在所购建或者生产符合资本化条件的资产上的支出，金额很少或者几乎不再发生；

2.购建或者生产符合资本化条件的资产各部分分别完工的情况

购建或者生产符合资本化条件的资产各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可使用或可销售，并且为使该部分达到预定可使用或可销售状态所必需的建造或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

但是，购建或者生产的资产各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

例如，某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程的完工并不代表该项目的完工。

只有在每个单项工程都建造完工后，整个冶炼项目才能正常运转。

所以，只有每个单项工程均已完工时，该冶炼项目才能达到预定可使用状态，才能停止借款费用的资本化。

三、借款费用的计量

借款费用的计量主要涉及利息资本化金额的确定、辅助费用资本化金额的确定、外币借款汇兑差额资本化金额的确定等。

（一）借款利息资本化金额的确定

1.专门借款利息费用资本化金额的确定

为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，并应当在资本化期间内，将其计入符合资本化条件的资产成本。

2.一般借款利息费用资本化金额的确定

为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

如果符合资本化条件的资产的购建或者生产没有借入专门借款，则应以累计资产支出加权平均数为基础计算所占用的一般借款的利息资本化金额。

其计算过程用公式表示如下：

一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率

（1）累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数的确定

累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数＝Σ（每笔超过专门借款部分的资产支出金额×每笔超过专门借款部分的资产支出在当期所占用的天数/当期天数）

每笔超过专门借款部分的资产支出在当期所占用的天数，是指发生的资产支出所应承担借款费用的时间长度。

当期天数，是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。

（2）所占用一般借款的资本化率的确定

所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数×100%

所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

为简化计算，也可以以月数作为计算累计支出和一般借款本金加权平均数的权数。

【例13－2】华丰公司2007年7月1日向工商银行贷款100万元，9月1日向建设银行贷款100万元，均为一般借款，建造活动从7月1日开始。

假定华丰公司按季计算资本化金额，则一般借款本金加权平均数的计算过程如下：

在9月31日，企业的第一笔一般借款占用了3个月，第二笔借款占用了1个月，则第一季度“一般借款本金加权平均数”＝100×3/3＋100×1/3＝133.33（万元）

如果一般借款存在折价或溢价的情况，还应当将每期应摊销折价或溢价的金额作为利息的调整额，对加权平均利率即资本化率作相应的调整。

计算公式为：

加权平均利率＝（一般借款当期实际发生的利息之和±当期应摊销的折价或溢价）÷一般借款本金加权平均数×100%

需要注意的是，如果上述一般借款中存在折价或溢价的债券，则该债券的本金应按每期期初债券的账面价值扣减前期已计未付利息后的金额作为基数进行加权平均。

（3）借款利息资本化金额的限定

资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

（二）借款辅助费用资本化金额的确定

企业确定借款过程中发生的辅助费用，应当按照专门借款和一般借款分别进行会计处理。

专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。

借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。

一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。

（三）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

在资本化期间，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。

而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。

四、借款费用的会计处理

在资产负债表日，企业应按摊余成本和实际利率计算利息费用，根据借款的不同用途，以及根据会计准则作出的资本化或费用化处理的结果，借记“利息支出”、“在建工程”、“财务费用”、“研发支出”、“生产成本”等科目，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“长期借款――利息调整”科目。

合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算利息费用。

实际支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”等科目。

对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，根据借款的不同用途，以及根据会计准则作出的资本化或费用化处理的结果，借记“在建工程”、“财务费用”、“研发支出”、“生产成本”等科目，按票面利率计算确定应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。

实际利率与票面利率差异较小时，也可以采用票面利率计算利息费用。

【例13－3】华丰公司2007年7月1日开始建造一项固定资产，没有专门借款，占用了两项一般借款：

（1）2007年7月1日，借入3年期借款100万元，年利率为6％；

（2）2007年10月1日，发行3年期债券200万元，票面年利率为5％，债券发行价格为170万元，折价30万元（不考虑发行债券的辅助费用）。

假设资产建造从7月1日开始，截至9月31日，累计资产支出加权平均数为90万元；截至12月31日，累计资产支出加权平均数为150万元，利息调整采用直线法摊销。

计算第三、四季度的资本化率，应予资本化的利息金额，并作出会计处理。

（1）资本化率的计算

①第三季度只有一笔借款，所占用一般借款的资本化率即为该借款的利率，即6％×3÷12＝1.5％。

②第四季度有两笔一般借款，所占用一般借款的资本化率为两项一般借款的加权平均利率。

加权平均利率计算如下：

加权平均利率＝（一般借款当期实际发生的利息之和±当期应摊销的折价或溢价）÷一般借款本金加权平均数×100％

即[100×6%×3÷12＋200×5％×3÷12＋（200－170）÷3×3÷12]÷（100＋170）×100％＝2.41％

（2）第三季度应予资本化的利息金额

第三季度应予资本化的利息金额＝第三季度累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率＝90×1.5％＝1.35（万元）

第三季度一般借款实际发生的利息金额＝100×6％×3÷12＝1.50（万元）

会计处理处理如下：

借：

在建工程——借款费用13500

财务费用1500

贷：

应付利息15000

（3）第四季度应予资本化的利息金额

第四季度应予资本化的利息金额＝第四季度累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率＝150×2.41％＝3.615（万元）

第四季度一般借款实际发生的利息和折价摊销金额＝100×6%×3÷12＋200×5%×3÷12＋30÷3×3÷12＝1.50＋2.50＋2.50＝6.50（万元）

会计处理为：

借：

在建工程——借款费用36150

财务费用28850

贷：

应付利息15000

应付债券——应计利息25000

——利息调整25000

第三节借款费用的涉税处理

一、借款费用的会计与税务处理原则

（一）借款费用的会计处理原则

《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

第十二条规定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

（二）借款费用的税务处理原则

税法对借款费用的处理原则是：

不需要资本化的借款费用，准予在费用发生当期扣除；需要资本化的借款费用，予以分期扣除或者摊销。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

（三）会计与税法在借款费用处理原则上的差别

会计上，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

税法上，符合资本化条件的资产，被限定为固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货。

由此可见，税法上没有关于投资性房地产的规定，因为税法所规定的固定资产、无形资产，已经包含了投资性房地产。

二、利息支出的税务处理

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定，债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资；权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

【例13－4】新盛企业2008年向其他企业拆借资金用于日常生产经营，借款金额1000000元，借款期限1年，年利率8%，同期金融机构的贷款利率为5%。

（1）与借款费用有关的账务处理为：

借：

财务费用8000

贷：

应付利息8000

借：

应付利息8000

贷：

银行存款8000

（2）会计和税务处理的差异：

企业允许税前扣除的借款利息支出为按同期金融机构贷款利率5%计算的利息金额，即5000（元）

会计实际发生数超过计税标准3000元（8000－5000），企业填报2008年的企业所得税纳税申报表时进行纳税调整，应调增应纳税所得额额3000元。

【提示】这是由于会计和税法的规定不同，造成的永久性差异。

税务人员应当关注差异，提醒企业在所得税纳税申报时调整应纳税所得额。

三、房地产业借款费用的税务处理

从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。

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