房地产开发企业收入确认的条件及相关案例.docx
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房地产开发企业收入确认的条件及相关案例
房地产开发企业收入确认的条件及相关案例
（上海国家会计学院）
说明：
这次属于实务研讨班，参会大约160人。
由财政部会计司选中的八家事务所作主题发言，我所是其中一家。
经主题发言后是会计司王处长点评，大家讨论。
最终我所、浙江天建、上海上会的主题发言，又入围作为参选案例，由与会者在讨论有关内容。
财政部将制定有关房地产开发企业收入确认的规定或指南。
我作为参会者，将主流观点，和一些较为典型案例整理发给大家，仅供参考。
现阶段，我们应按照现行会计规定执行，并遵守房地产开发的业务相关规定。
相关规定详见后附明细。
一、房地产开发企业主要业务类型
1、自行开发业务：
从事房地产的开发及销售。
2、受托代建业务：
根据建造合同，受托代建或开发房屋资产并销售。
3、合作开发业务：
与其他开发商、其他无房地产开发经营权的单位和土地方合作开发项目
二、现行房地产开发企业会计核算的依据
1、企业会计准则
（1）《收入准则》－股份公司施行
遵守四个条件
A.《指南》特殊销售商品业务—房地产销售在确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。
B.《指南》分期收款销售
在分期收款销售方式下，企业通常应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入.
（2）《建造合同准则》指南－股份公司施行
“建造合同的特征主要表现在：
A.先有买主（即客户），后有标底（即资产）；建造资产的造价在签订合同时已
经确定；
B.资产的建设期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年；
C.所建造的资产体积大，造价高；
D.建造合同一般为不可取消的合同”
前提：
该项建造合同的结果能够可靠地估计
采用完工百分比法确认合同
2、企业会计制度
第85条的四个条件
第97条：
房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执行；如果符合建造合同的条件，…按照完工百分比法确认房地产开发业务的收入。
“主营业务收入”科目核算规定，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。
3、房地产开发企业会计制度
A.转让、销售土地和商品房，在已经移交，并将发票结算帐单提交买主时确认;
B.代建的房屋和工程，在竣工验收，办妥财产交接手续，并已将工程价款结算帐单提交委托单位时确认;
C.采取分期收款销售办法的，可按合同规定的收款时间分次确认;
D.出租开发产品，应在出租合同（或协议）规定日期收取租金后作为收入实现
4、《 房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》
A.房地产开发企业之间签订项目开发合同、合资开发项目，暂按如下规定处理：
a．项目开发合同中规定按投资额比例分配项目开发产品的，主办企业收到投资各方开发资金作应付账款管理。
项目开发完毕并办理竣工验收手续后，主办企业按合同规定分配投资各方项目开发产品，应按实际成本冲转开发产品及相应的应付账款。
投资各方对分回的开发产品应及时作为存货管理。
b.项目开发合同中规定按投资额比例分配项目利润的，主办企业收到投资各方开发资金作预收账款管理。
项目开发完毕并办理竣工验收手续后，主办企业对外出售项目开发产品，应将预收账款转为营业收入，并相应结转营业成本。
项目利润形成后，按合同规定分配项目利润。
B.房地产开发企业与其他无房地产开发经营权的单位签订合资开发项目合同，
a.合同中规定按各方出资比例分配项目开发产品的，房地产开发企业收到出资各方资金作预收账款管理。
项目开发完毕并办理竣工验收手续后，房地产开发企业按合同规定分配出资各方项目开发产品，应按合同规定的转让价格计入营业收入，并相应冲转预收账款，结转营业成本。
b.合同中规定按各方出资比例分配项目利润的，主办企业收到投资各方开发资金作预收账款管理。
项目开发完毕并办理竣工验收手续后，主办企业对外出售项目开发产品，应将预收账款转为营业收入，并相应结转营业成本。
项目利润形成后，按合同规定分配项目利润。
C.房地产开发企业出资与土地方合作开发项目，按照法律、法规的规定，应办理土地使用权过户登记手续。
需调整土地使用权出让金的，按照调整后的土地使用权出让金计入开发成本；不需支付土地使用权出让金的，按照合同、协议约定的价值计入开发成本。
项目开发完毕并办理竣工验收手续后，房地产开发企业分配合作方开发产品，按照合同、协议约定的价值计入营业收入，并相应结转营业成本。
D.房地产开发企业接受委托代建房屋及其他工程，不需办理土地使用权过房户登记手续。
在工程竣工验收办妥交接手续后，应按照委托方确认的结算价款，计入营业收入，并结转代建工程相关成本。
E.房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前，计入开发成本。
开发产品完工之后而发生的利息等借款费用，计入财务费用。
5、财会便函（2002）53号—中注协技援公告第4号，援引了准则的四个条件
三、房地产开发企业的收入确认条件
（一）相关的收入能够可靠计量
1、取得商品房预售许可证
2、开发商与买受人签订房屋认购书，收取订金－认购日
虽然交付订金的客户很可能最终成为业主，但由于还没有签订正式合同，对双方约束都很有限。
按照房地产转让管理办法的 第三十七条规定“ 房地产开发企业在签订合同前收取预付款性质的费用的，未能签订预售合同的，房地产开发企业应当向预购人返还所收费用。
”因此在认购日这个时点是否能够签订合同还存在风险。
3、双方签订《商品房买卖合同》、合同补充协议，支付首付款－合同签订日
预售商品房，按当地房屋主管部门规定备案，取得“商品房预售登记备案表”合同文本遵循了建设部的合同范式，载明了商品房的建筑面积和使用面积、价格、交付日期、质量要求以及双方的违约责任；规定了实测面积和预售面积误差的处理方式。
双方如有特殊需要条款可以签订补充协议。
取得商品房预售许可证是售房的合法依据。
合同应按照规定的范式，并履行规定的法律程序以保证合同为有效合同。
签订合同往往伴随着首付款的支付，分期付款确定了付款的时间，商品房总价款在合同中已经明确。
故“相关的收入能够可靠计量”确认时间为合同签订日。
这个阶段贷款买房的个人同时向银行申请银行按揭贷款，或向住房公积金中心申请个人公积金贷款。
银行按揭贷款、个人公积金贷款在申请办理阶段，还有贷款申请未获批准的可能。
故对“与交易相关的经济利益很可能流入企业”的判断还存在风险。
（二）与交易相关的经济利益很可能流入企业。
实务中具体标志：
价款已经取得或确信可以取得等。
判断依据：
（1）开发商实际已收讫全部价款。
按揭贷款、个人公积金贷款方式下，确认日为贷款已划转到账日；一次付清现金方式下，确认日为已收取了购房人应支付的尾款日。
（2）取得了索取房款的凭据和权利。
分期付款方式按销售合同约定收款日；采取委托方式的，以收到代销单位的代销清单日。
不同销售方式下“与交易相关的经济利益很可能流入企业”的确认方法一旦厘定，报告期内应一贯执行，不应该因期后事项而有所改变。
（不同意福建华兴所关于期后事项确认收入的做法，详见案例六）。
（三）相关的成本能够可靠计量。
实务中具体标志：
开发项目竣工验收后成本可合理预计
判断依据：
1、工程已经完工并经验收合格。
对涉及公共安全的内容，组织工程质量监督、规划、消防、人防等有关部门或者单位进行验收。
开发商已办理工程竣工验收备案手续。
根据《城市房地产开发经营管理条例》第十七条规定“房地产开发项目竣工，经验收合格后，方可交付使用；未经验收或者验收不合格的，不得交付使用。
”
第十八条规定“ 住宅小区等群体房地产开发项目竣工，应当对城市规划设计条件的落实情况、城市规划要求配套的基础设施和公共设施的建设情况、单项工程的工程质量验收情况、拆迁安置方案的落实情况和物业管理的落实情况进行综合验收。
住宅小区等群体房地产开发项目实行分期开发的，可以分期验收。
”
合同规定出售的商品应为合格品。
合格品是正常交易的前提。
故商品房只有在工程完工并经验收合格，才能保证商品房质量、面积合格。
商品房的收入、成本才能有可计量的依据。
2、成本能够可靠地计量。
（1）所发生或还需发生的开发总成本能可靠地确定。
开发总成本是指归属于可售房地产开发产品完工前发生的全部支出，包括：
土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、公共设施配套费、开发的间接费用、借款费用及其他费用等。
对售后将继续发生的成本，如绿化、道路等配套设施费，此时根据相关合同、预算能合理的估计和预提。
在预算中的不可预见费（是指项目施工过程中因自然灾害、设计变更、人工、材料、设备和工程量等发生变化而增加的费用），一旦完成竣工验收，应为明确的成本项目。
调整规划的项目，应同时调整相关预算。
（2）总可售面积能可靠地确定。
已明示共用建筑面积分摊情况；
总可售面积由国家有关房屋测绘部门出具的可售面积证书确定。
成本的计量是收入确认中的难点。
成本的准确数只有竣工决算时才能确定。
如果开发商在设计变更、人工、材料、设备和工程量等发生变化时，及时调整了预算，那么在竣工验收合格时，按照重要性原则，成本应该能够可靠计量。
（四）商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。
实务中具体标志：
商品房已交付
判断依据：
（1）出卖人已书面通知买受人办理交付手续，如已发放入住通知书；
（2）出卖人提供了《商品房面积实测技术报告书》
（3）出卖人提供了《住宅质量保证书》和《住宅使用说明书
（4）经买受人验收合格后，双方签署了房屋交接单,交钥匙。
商品房交付是“主要风险和报酬转移给买方”的重要标志，也是实质重于形式原则判断的实质内容。
根据《关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》的第十一条规定“房屋毁损、灭失的风险，在交付使用前由出卖人承担，交付使用后由买受人承担；买受人接到出卖人的书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。
”
实务中“发放入住通知书”在法律上是重要的形式，但如果“交钥匙”在取得入住通知之前，应以“交钥匙”为“主要风险和报酬转移给买方”的确认日。
（五）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。
实务中具体标志：
商品房卖方履行了合同规定的义务；
合同不存在重大不确定因素；
商品房卖方无须继续涉入。
判断依据：
1、商品房卖方履行了合同规定的义务
合同规定期限、面积、质量交付使用
（1）出卖人提供了《住宅质量保证书》和《住宅使用说明书》；
（2）买受人可查询《北京市建筑工程竣工验收备案表》；有资质的测绘单位出具的《商品房面积实测技术报告书》
2、合同不存在重大不确定因素
如交付时关于质量、面积与合同不符，双方未签署了房屋交接单。
3、商品房卖方无须继续涉入
不存在如回购协议，投资报酬保证（如售后包租）、返本销售等。
由于房地产收入应在上述五个方面条件同时满足的情况下，才能确认。
因此收入的确认日应以五个条件满足时点孰晚为最终收入确认的时点。
四、自行开发的商品房不能确认收入的情形
1、在房屋交付买受人之前，不能确认收入，所有收款计入“预收帐款”。
2、卖方根据合同规定，仍有责任进行重大施工行动。
3、合同存在重大不确定因素，如退货选择权、法定产权的取得和移交。
4、卖方继续涉入，如回购协议，投资报酬保证（如售后包租）、返本销售。
五、受托代建的商品房收入确认
在房屋竣工交付之前，如果合同的结果能够可靠计量，企业可根据完工百分比在资产负债表日确认收入。
但条件是：
1、有建造合同，且合同不可取消。
2、其余应收款项能够收回；
3、开发项目的完成程度能够可靠地确定。
六、房地产开发企业收入确认难点
（一）不同交易目的
房地产交易包括多种形式，如买卖、赠与、交换、对外投资、清偿债务等
1、销售目的
确认买卖形式下的交易所获取收益为收入
2、非销售目的
回迁、偿还债务（成本价、售价）
成本价－适用《债务重组》准则
售价部分－应确认为收入
（二）遵循所有权上主要风险转移的原则，但房产证过户需要较长的时间
房屋产权证的办理时间长的原因，主要原因有规划变更、土地出让金未交足、土地用途的变更、未完成竣工验收等。
这些因素对成本的计量都可能会产生影响。
但开发商应在完成综合验收后，针对这些因素进行合理估计。
房产证的办理完毕应判断为全部风险已转移，而收入的确认遵循所有权上主要风险转移的原则。
（即不同意浙江天建的相关判断，详见案例四）
（三）遵循经济利益很可能流入企业的原则，但存在合同约定分期收款情形。
在企业取得预售证，并与买方签订了合同后，经济利益很可能流入企业。
但由于存在分期收款情形，每期是否能够取得价款仍存在不确定性。
因此以合同收款日确认收入，也应考虑价款是否能够取得。
（四）商品房成片滚动开发，配套基础设施和公共设施成本的分摊问题
成片滚动开发的项目有关公共建筑（如学校、变电室、人防工程等）、配套基础设施（如大市政工程）的分摊，在前一期项目竣工验收时，如果拿到后面各期项目的《建设用地规划许可证》和《建设工程规划许可证》，并编制了相关总概算的条件下，应将有关共用公共建筑、配套基础设施的成本在两个项目之间合理分摊。
如不能确定是否取得第二个项目的开发权，以及对于第二个项目是否受益，则不能分摊。
（五）五证不齐全或程序倒置时，如何判断风险
开发商在房地产项目开发时，可能会出现改变土地用途、规划变更等情况，有时可能买方已经入住，但尚未取得合法的权证。
如原土地用途为基建项目用地，实际已开发为商品房，住户已经入住多年，土地成本仍不能可靠计量，主要风险是否已经转移，则需要进一步制度规范。
（六）合作开发项目中主办方分给合作方利润，如何操作？
合作开发项目中主办方收到合作方的项目款计入预收账款，而合作方付出时计入预付账款。
合作方收到主办方分给利润，应首先冲抵原账面预付账款余额，多余部分如何处理？
是否可计入投资收益？
这样可能与预付账款不适应。
故对于合作方付出时是否应该改为计入长期投资。
（七）对房地产企业开发产品成本的分配，目前我们在实务中有两种不同的观点：
一是以目标售价为基数分配确定各类房产（指住宅、写字楼和底商）的成本。
由于各类房产带来的经济利益不同，因此建安成本应该不同。
二是以预算成本为基数分配确定各类房产（指住宅、写字楼和底商）的成本。
由于预算是根据设计规划测算出来的，考虑了不同类房产本身的造价不同，因此建安成本应该不同。
而同一类型的房产不同楼层的单位成本是相同的。
（同浙江天建的第二种意见）。
六、案例分析
（一）银行按揭方式销售开发产品的收入确认与帐务处理
案例：
北京ABC房地产公司取得商品房预售许可证。
于2003年6月1日起，对位于海淀区万泉小区的一幢商品住宅楼开盘预售，以下为相关交易事项及相应的会计处理（不考虑相关税费）：
1、截至6月30日与10户签订《房屋认购协议书》、收取订金10万元
（1）分析：
虽然交付定金的客户很可能（大于50%）最终成为业主，但由于还没有签订正式合同，对双方约束都很有限。
因此这时还不能很确定房屋是否能卖出。
（2）判断：
房屋未移交，风险由开发商承担，报酬属于开发商；
房屋由开发商管理和控制；
房屋价款如为期房不定，现房基本确定；成本方面如果是现房，可以确定，如果是期房，则须待竣工决算后才能确定；
成本方面如果是现房，可以确定，如果是期房，则须待竣工决算后才能确定。
不能确认收入。
2、7月30日与10户购房者签订《商品房买卖合同》，每套房总价均为80万元，收取首付款20%,总价款160万元。
同时向银行申请按揭贷款。
合同约定11月15日前交付使用。
（1）分析：
根据合同及补充协议条款，双方任何一方违约，应向对方支付违约金，同时对方可以在合同约定的情形下解除合同。
签订购房合同后，绝大部分客户都会履约，即使有退房情况也属个别现象，因此这时可以确定能够收到房款。
（2）判断：
房屋未移交，风险由开发商承担，报酬属于开发商；
房屋仍由开发商管理和控制；
房屋价款可以确定；
成本方面如果是现房，可以确定，如果是期房，则须待竣工决算后才能确定
不能确认收入。
3、9月15日银行批准9个购房人的贷款申请，开发商收取银行支付的剩余房款576万元，退还剩余的未批准贷款购房人的首付款16万元
（1）分析：
贷款申请因不可归责于当事人双方的事由未能订立，导致商品房买卖合同不能继续履行的，当事人可以请求解除合同，出卖人应当将收受的购房款本金及其利息或者定金返还买受人。
（2）判断：
从收到按揭款到办理完入住手续可能还要经过一段时间，但房屋移交前报酬、风险由开发商承担；
房屋仍由开发商管理和控制
已收取全部房款；达到可入住条件的现房，其成本能够可靠计量。
但如果房屋还没有完工，则成本无法确定。
不能确认收入。
4、11月8日书面通知8个业主办理入住手续，一套房因质量原因暂未通知。
（1）分析：
现房销售的，一般在收到全部房款后为业主办理入住手续；期房销售的，一般在房屋达到可入住条件后办理入住手续。
业主办理完入住手续、拿到房屋钥匙后，自行决定何时入住。
“房屋毁损、灭失的风险，在交付使用前由出卖人承担，交付使用后由买受人承担；买受人接到出卖人的书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。
”（主要看合同的补充协议条款）
（2）判断：
8套房业主验收房屋并办理入住手续，取得房屋的收益权。
因此这时可认为房屋的主要风险和报酬都已转移给业主；未发出书面入住通知的一套房的的主要风险和报酬未转移；
虽然这时房屋产权可能还属于开发商，但控制权已属于业主，而且开发商也不再保留与所有权相联系的管理权；
已收取全部8套房款；
房屋已经全部完工并达到可办理入住手续，成本都能够可靠计量。
可以确认8套房的收入。
5、11月18日与未通知办理入住房相邻的一套房发生火灾，相邻两用户要求退房。
分析：
由于未接到开发商的书面交房通知，使用权未转移，风险仍由开发商承担，故未通知办理入住房的购房人可退房。
而已办入住手续的那户，如无补充协议相关条款规定，则开发商有权不退房。
6、12月28日业主取得房屋所有权证
（1）分析：
以目前北京市的情况，房屋产权变更手续的办理速度较慢，业主通常在入住后一年内甚至更长时间后才能拿到房产证。
（2）判断：
房屋产权转移到购房者。
（二）关于提前确认房屋销售收入案例
A房地产开发公司开发了甲楼盘，在取得预售证后，于2001年5月开始销售。
A房地产开发公司与客户（买房者）签订了商品房销售合同，在合同中约定于2002年12月31日前正式办理交付手续。
至2002年3月，甲楼盘主体建筑物已基本完工，并开始对周边小区环境的配套设施进行施工，但很快进入4月梅雨季节，连日下雨影响了配套设施的施工进度，2002年12月，楼房已竣工，而小区配套设施未完全竣工，因此甲楼盘亦未能于约定日期即年底前办妥综合验收手续。
A房地产开发公司担心逾期交房客户会提出索赔，故于12月20日提前将钥匙交付给客户，声称房屋未通过综合验收皆因不可抗力，并保证将于2003年3月31日前办妥一切手续。
客户领取钥匙后便开始装修。
A房地产开发公司确认收入的具体做法：
公司于2002年底，将已办妥房屋交接手续即交付钥匙的商品房，按预收的房款全额结转确认销售收入。
（1）分析：
即使A房地产开发公司无法通过综合验收的可能性很小，仍然不适宜根据交钥匙的情况确认收入。
因为根据房地产管理的有关规定，至少应当具备以下证明及相关文件后方可确认房屋已销售，房地产公司对开发房产也才不再具有所有权和控制权：
A.房地产管理部门通过的综合验收合格证书及房屋面积测定表；
B.与客户签订正式销售合同。
一般在预售合同后，再签订补充合同确定房屋实测面积，并明确价款、质量、违约金等相关事宜的权利、义务；
C.交接单—房屋业经客户验收、对房屋的结构、销售面积及房款购销双方均无异议；
D.与客户办妥交付入住手续，客户领取钥匙。
（2）判断:
房地产开发公司应于正式通过综合验收手续后再确认收入，而不是根据交钥匙的时间。
（三）关于滞后开票递延确认收入的案例
1、案例：
房地产开发公司开发了乙楼盘，在取得预售证后，于2001年11月开始销售。
B房地产开发公司与客户签订了商品房销售合同，合同约定于2003年5月31日正式交付商品房。
B房地产开发公司开发的乙楼盘在施工过程中进展非常顺利，提前完成主体建筑物和辅助配套设施的建设，并于2002年12月20日通过综合验收。
通过综合验收后，B房地产开发公司便开始陆续与客户签订关于面积补差等事项的补充合同，并办理正式交付手续。
客户拿到钥匙后便开始进场装修。
截至2002年末，B房地产开发公司已经正式交付客户商品房20套。
由于B公房地产开发公司2002年经营业绩很好，已超过年初制订的计划，为了达到调节收入的目的，对已经正式办理交付手续的20套商品房中的5套在2002年开票并确认销售收入，另外15套递延至2003年开票，并在开票时方确认收入。
2、分析：
开票只是房地产销售收入实现的形式要件，而不是实质性要件。
房地产销售收入的确认仍要以《企业会计准则－收入》规定的四个条件作为标准。
在本案例中，B公司已将已经正式办理交付手续的商品房所有权上的主要风险和报酬转移给了客户，并不再保留与所有权相联系的继续管理权及控制权，收益已基本流入企业（已收取大部分预售款），收入和成本都能够可靠计量。
3、判断：
在办理正式交付手续后，公司实质上已经实现收入，应当予以确认，而不能以未开票为由递延确认收入。
（四）关于分期付款销售商品房的案例
1、案例：
C房地产公司3年前在临街地段购入一丙地块用作开发商住楼，因丙地块地属繁华商业区，购入时预计将来的销售利润可观。
但2001年8月丙地块商住楼正在开发，并即将预售时，市政府宣布决定在该临街规划建造一座高架桥。
由于高架桥的建造势必影响整条街人气，消息一经公布，立刻造成丙地块楼盘房价下跌，房屋滞销。
为尽快盘活资金，2001年10月C房地产公司便制定了比较优惠的销售政策：
.按原售价9折优惠；
.采取分期付款销售方式，即客户直接与C房地产公司签订商品房销售合同，约定客户按合同规定的时间分期将房款直接汇入C房地产公司的账户直至付清全部款项，客户不再与银行签订借款合同。
.分期付款销售方式既可缓解客户一次付款带来的不小的经济压力，同时也免除了客户的借款利息。
但在商品房销售合同中，还规定了一个条件就是在房款全部付清前，C房地产公司保留房屋所有权，待客户将房款全部付清之日再开具发票，并办理产权证。
至2002年10月房屋已通过综合验收并交付钥匙，客户可进行装修、居住。
.房地产公司确认收入的具体做法：
将分期收到的商品房销售款计入“预收账款”科
目，平时不确认收入，待房款付清之日，一次开具发票并全额结转收入。
2、分析:
C房地产公司签订所有权保留的商品房销售合同是合法有效的，这种销售政策缓解了因建造高架桥造成的房屋滞销，并能够迅速回笼积压资金；同时避免了因无银行信用担保带来的收取剩余房款的风险。
本案例对分期收款销售办法中销售收入的确认原则与前述相关制度规定并不违背。
首先，《房地产开发企业会计制度》规定“对土地和商品房采用分期收款销售办法的，可按合同规定的收款时间分次转入收入”，用了“可按”；《企业会计准则——收入》指南规定“在分期收款销售方式下，企业通常应按
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